王子右

（湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院，湖北 武漢 430205）

一、引言

目前，世界范圍的經(jīng)濟(jì)陷入暫時性的停滯，我國目前的經(jīng)濟(jì)亦需要進(jìn)行結(jié)構(gòu)調(diào)整、動力轉(zhuǎn)換，實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量的發(fā)展。在這個大的背景環(huán)境下，企業(yè)的產(chǎn)品開發(fā)創(chuàng)新能力已經(jīng)成為企業(yè)能否保持核心競爭力、實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵。企業(yè)進(jìn)行研發(fā)活動必然伴隨著研發(fā)支出的產(chǎn)生。研發(fā)投入是考量企業(yè)綜合實(shí)力的一項(xiàng)重要數(shù)據(jù)，投入的研發(fā)金額直接影響著企業(yè)的發(fā)展?jié)摿?。我國無形資產(chǎn)的會計處理大致上經(jīng)歷了以下三個階段：資本化階段、全部費(fèi)用化階段到如今有條件資本化階段。新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》借鑒了國際會計準(zhǔn)則的有條件資本化，在開發(fā)階段滿足一定條件后可以資本化處理[1]。而隨著近年來科技的進(jìn)步，企業(yè)創(chuàng)新活動的井噴式上漲，我國為了體現(xiàn)對企業(yè)創(chuàng)新活動的政策支持，在2017年國稅部門對研發(fā)活動加計扣除的范圍等進(jìn)行了修改，采用反列舉法增加了研發(fā)活動的范圍定義、擴(kuò)大了研發(fā)費(fèi)用的范圍等等。但是在資本化與費(fèi)用化相結(jié)合的會計處理方法下，準(zhǔn)則對研發(fā)支出的資本化與費(fèi)用化處理仍沒有一個確切的界定，導(dǎo)致企業(yè)對研發(fā)支出的歸集具有太強(qiáng)的主觀性，無法保障財務(wù)信息的客觀、可靠[2]。因此，進(jìn)行企業(yè)研發(fā)支出會計處理問題的研究是必要和有意義的。本文通過對研發(fā)支出的國際會計處理方法進(jìn)行分析，并與我國現(xiàn)行處理方式進(jìn)行比較，分析不同會計處理方法對財務(wù)信息和企業(yè)價值的影響，追溯出現(xiàn)問題的根源，有助于我國企業(yè)財務(wù)信息趨向全面、公開、透明的方向發(fā)展。

二、全部費(fèi)用化會計處理方式

研發(fā)支出發(fā)生時全部計入當(dāng)期損益的會計處理方式即研發(fā)支出全部費(fèi)用化。研發(fā)支出全 部費(fèi)用化的優(yōu)勢在于：研發(fā)項(xiàng)目成功與否以及預(yù)期收益難以預(yù)測且具有極強(qiáng)的不確定性，因 此研發(fā)支出費(fèi)用化符合會計準(zhǔn)則的謹(jǐn)慎性原則。謹(jǐn)慎性原則能幫助擠壓企業(yè)資產(chǎn)和利潤中的水分并起到預(yù)警和化解經(jīng)營風(fēng)險，在市場競爭愈發(fā)激烈、企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險增加的今天顯得尤為重要。如今企業(yè)產(chǎn)品更新?lián)Q代的時限伴隨激烈的市場競爭和飛速進(jìn)步的科技被進(jìn)一步壓縮，研發(fā)費(fèi)用逐漸成為部分企業(yè)的一項(xiàng)經(jīng)常性支出，從此觀點(diǎn)來看，研發(fā)支出費(fèi)用化也比資本化更符合收入費(fèi)用的配比原則。其次便是研發(fā)費(fèi)用化在現(xiàn)實(shí)中會計處理的可操作性，會計人員不用辨析研究階段與開發(fā)階段就可以對研發(fā)支出進(jìn)行會計處理無疑減少了差錯發(fā)生的可能性和企業(yè)人力資源的負(fù)擔(dān)。同時，如若釆用研發(fā)支出費(fèi)用化的會計處理方法，企業(yè)的研發(fā)活動所耗用的資金當(dāng)年即可在賬上收回，此舉有利于企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新、提高企業(yè)的競爭力。而另一方面，政府鼓勵企業(yè)進(jìn)行市場競爭，提倡企業(yè)對新產(chǎn)品、新技術(shù)的開發(fā)投入，以此促進(jìn)企業(yè)的創(chuàng)新發(fā)展，允許企業(yè)將大量研發(fā)支出用于抵減稅前利潤，減少當(dāng)期現(xiàn)金流出，企業(yè)會在稅收方面獲得政府的扶持照顧。因此，研發(fā)支岀全部費(fèi)用化在符合謹(jǐn)慎性原則的條件下也在會計實(shí)務(wù)中具有極高的可行性，對于美國德國等大部分企業(yè)處于產(chǎn)業(yè)鏈上游的國家來說，企業(yè)能創(chuàng)造足夠高的收入沖減巨額的研發(fā)費(fèi)用，加之國家給予企業(yè)相關(guān)的稅收優(yōu)惠，出于可靠性的考量，將研發(fā)支出全部費(fèi)用化不失為一種可行之法。

但是，全部費(fèi)用化雖然極具穩(wěn)健性，但是卻沒能同時兼顧財務(wù)信息的相關(guān)性和真實(shí)性。 比如，當(dāng)企業(yè)的研發(fā)活動有極有可能成功，如果還對研發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化處理明顯不符合企 業(yè)的實(shí)際狀況，在這種情況下會計信息是缺乏其相關(guān)性和真實(shí)性的。其次，如果全部費(fèi)用化 研發(fā)支出，當(dāng)期的收入費(fèi)用配比則會在不同的經(jīng)營周期內(nèi)發(fā)生錯位。若將研發(fā)支岀在發(fā)生當(dāng) 期費(fèi)用化，然而研發(fā)活動給企業(yè)帶來的利潤往往不在當(dāng)期產(chǎn)生，即在損益表中將與當(dāng)期費(fèi)用 無關(guān)的研發(fā)支岀同企業(yè)的當(dāng)期收入進(jìn)行配比，將會使研發(fā)期間企業(yè)的財務(wù)信息失真，企業(yè)的 期間利潤會相對減少甚至出現(xiàn)虧損。這樣既不能在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中反映出研發(fā)部門所創(chuàng) 造的資產(chǎn)價值，也會影響到企業(yè)研發(fā)活動的積極性。全部費(fèi)用化的會計處理方式還會滋長企 業(yè)管理者的短期行為，罔顧企業(yè)的長遠(yuǎn)利益，導(dǎo)致企業(yè)在需要企業(yè)創(chuàng)新活動以維持市場優(yōu)勢 的情況下被削減研發(fā)投入，使得企業(yè)無法保持市場活力，損害企業(yè)的長足發(fā)展。

三、寬松的資本化會計處理方式

研發(fā)支出資本化在改善公司財務(wù)狀況的同時也能夠起到向外部市場傳遞公司價值的作 用。荷蘭及諸多歐盟國家如意大利、法國等國家的企業(yè)研發(fā)支出都采用相當(dāng)寬松的資本化會 計處理方法，對于處于產(chǎn)業(yè)鏈中游的歐盟國家來說，他們國家的企業(yè)正處于大力度研發(fā)的階 段，研發(fā)支出資本化的處理方式更能激發(fā)國內(nèi)企業(yè)創(chuàng)新，相比費(fèi)用化處理， 其能夠顯著改善研發(fā)期間的財務(wù)狀況。如此能夠在極大程度上降低某些利潤不佳或著重于標(biāo)考效的企業(yè)因此減少企業(yè)技術(shù)研發(fā)方面投入資金的可能性。對研發(fā)之處進(jìn)行資本化會計處理，有利于企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新，使得企業(yè)更好地企業(yè)適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的要求，避免管理者的短期行為，促使企業(yè)長期發(fā)展。除此之外，研發(fā)支出資本化的會計處理方式有利于提供財務(wù)信息的相關(guān)性，向投資者傳遞企業(yè)進(jìn)行研發(fā)項(xiàng)目相關(guān)的信息，有利于外部信息相關(guān)者充分了解企業(yè)的相關(guān)價值。

但是研發(fā)支出資本化的會計方法存在著重大缺陷：研發(fā)項(xiàng)目具有極大的不確定性與會計謹(jǐn)慎性原則沖突。這種不確定性包含但不限于對研發(fā)結(jié)果的考量一一研發(fā)后續(xù)、技術(shù)、市場及為企業(yè)帶來收益的不確定性往往也摻雜于其中。首先，研發(fā)項(xiàng)目出現(xiàn)成果后，企業(yè)是否擁有足夠的人力資源、合格的硬件設(shè)備、相關(guān)原材料及資金等對研發(fā)的成果進(jìn)行后續(xù)開發(fā)將其轉(zhuǎn)化為無形資產(chǎn)。又或者，企業(yè)在開始發(fā)項(xiàng)目時看到了未來市場潛力，但一個研發(fā)項(xiàng)目的完成往往是需要時間的，等研發(fā)成功后大規(guī)模投入生產(chǎn)時，此時研發(fā)出的產(chǎn)品或許已經(jīng)不再占有優(yōu)勢。通常情況下，企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的成果往往只能使企業(yè)在將來通過銷售商品或技術(shù)、節(jié)約生產(chǎn)成本等方式受益，在當(dāng)今市場下，無形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益會隨著企業(yè)發(fā)展到不同階段而發(fā)生變化，因此合理的確定研發(fā)支出給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益幾乎無法做到。研發(fā)支出資本化雖然可以給外部信息使用者提供具有前瞻性的相關(guān)信息，但是往往會由于違背會計謹(jǐn)慎性的原則或者企業(yè)過于樂觀的預(yù)測結(jié)果導(dǎo)致提供的信息失真，從而影響投資者決策的正確性。

四、我國的有條件資本化會計處理方式

我國將研發(fā)支出分為研究與開發(fā)兩個階段，符合研究階段規(guī)定的計入當(dāng)期損益，符合開發(fā)階段的支出在滿足一定條件后可以資本化計入無形資產(chǎn)，即有條件資本化。有條件資本化 既沒有像寬松的資本化方式那樣舍棄謹(jǐn)慎性原則又兼顧了財務(wù)信息的相關(guān)性和真實(shí)性，具有其獨(dú)特的合理性。這一會計處理方式能夠有效緩解企業(yè)在產(chǎn)品研發(fā)階段的所面臨的財務(wù)壓力，降低企業(yè)因財務(wù)壓力而大范圍削減研發(fā)投資的可能性，還能夠加強(qiáng)企業(yè)融資能力，使得企業(yè)的研發(fā)項(xiàng)目得到充足的資金支持。資本化研發(fā)支出可以使外部信息使用者通過企業(yè)披露的會計信息了解企業(yè)研發(fā)活動的投資趨向和力度大小，能夠縮小企業(yè)管理者與外部信息使用者之間信息的不對稱差距，從而幫助外部投資者更切合企業(yè)經(jīng)營實(shí)際的評估相關(guān)指標(biāo)，提高外部投資者對企業(yè)經(jīng)營能力的信任程度，能夠?yàn)槠髽I(yè)的研發(fā)項(xiàng)目提供更廣泛的資金渠道，尤其對我國中小型高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展大有裨益。

然而，我國如今關(guān)于研發(fā)支岀的處理方法上存在重大的缺陷：由于會計準(zhǔn)則未能對劃分標(biāo)準(zhǔn)予以清晰闡明，使得管理者可以有極強(qiáng)目的性的選擇將研發(fā)支出進(jìn)行費(fèi)用化亦是資本化的會計處理，從而帶來消極后果：

（一）過度的費(fèi)用化處理可能導(dǎo)致的后果

第一，當(dāng)企業(yè)進(jìn)行 的研發(fā)項(xiàng)目極有可能獲得成功，那么將研發(fā)支岀再記入當(dāng)期損益顯然不能真實(shí)、客觀地反應(yīng)企業(yè)當(dāng)期的會計信息，導(dǎo)致會計信息失真；第二，研發(fā)項(xiàng)目為企業(yè)所帶來的利益流入并不會在當(dāng)期流入企業(yè)，而通常會在其后的經(jīng)營期間內(nèi)反映，如果在研發(fā)支出當(dāng)期就將其費(fèi)用化，與企業(yè)當(dāng)期的收益并不能適當(dāng)?shù)呐浔龋菀自斐善髽I(yè)會計信息質(zhì)量的降低；第三，如果研發(fā)項(xiàng)目計入損益的部分占研發(fā)投入很高的比例且研發(fā)項(xiàng)目獲得成功或預(yù)期極可能成功，相當(dāng)于在會計處理中費(fèi)用化了自創(chuàng)無形資產(chǎn)，而外購無形資產(chǎn)往往被資本化，違背會計統(tǒng)一性；第四，從受托責(zé)任觀方面看，管理者有足夠的動機(jī)借費(fèi)用化研發(fā)支出操縱各期利潤；第五，企業(yè)岀于避稅考慮高度的費(fèi)用化研發(fā)支出，有可能存在嚴(yán)重的涉稅風(fēng)險，反而降低了企業(yè)的價值。

（二）過度的資本化處理可能導(dǎo)致的后果

同樣，企業(yè)岀于某些目的的過度資本化會使會計信息缺乏可靠性。由于企業(yè)經(jīng)營期間業(yè) 績不佳，研發(fā)支出費(fèi)用化會導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期經(jīng)濟(jì)流出的增加和當(dāng)期利潤的減少，可能會使上市 公司面臨如貸款違約、特別處理甚至退市的風(fēng)險。管理者為了規(guī)避企業(yè)所要面臨的風(fēng)險，可 能會將某些不符合資本化條件的研發(fā)支出予以資本化處理，但這樣的會計信息是不具有謹(jǐn)慎 性的。管理者對企業(yè)研發(fā)投入具有資本化處理的偏向，就不能真實(shí)的反映企業(yè)的經(jīng)營活動和 經(jīng)營成果，那么會計信息就不能可靠反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)狀況，從而誤導(dǎo)外部信息使用者對企業(yè) 價值的估計，致使投資者做出錯誤的投資決策。