張 偉

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展以及習(xí)近平主席“一帶一路”合作倡議的落地，大量中資企業(yè)尤其是國(guó)有企業(yè)走出去，到國(guó)外投資或承接工程。近五年來(lái)，筆者多次赴亞洲蒙古國(guó)、非洲、澳洲等國(guó)家對(duì)中資企業(yè)國(guó)外承包工程形成的凈資產(chǎn)或?qū)ζ溆澢闆r進(jìn)行審計(jì)，本文對(duì)相關(guān)共性問(wèn)題進(jìn)行總結(jié)、思考，期望能夠?qū)ψx者有所啟迪。

一、國(guó)外工程項(xiàng)目的一般特點(diǎn)

1.收入確認(rèn)非國(guó)外工程項(xiàng)目的審計(jì)難點(diǎn)

國(guó)內(nèi)審計(jì)時(shí)，由于收入是企業(yè)非常關(guān)鍵的業(yè)績(jī)指標(biāo)之一，根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)收入的審計(jì)應(yīng)該直接基于被審計(jì)單位收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定；另外，國(guó)內(nèi)工程項(xiàng)目承包方是主要的墊資方，鮮有業(yè)主單位會(huì)按期對(duì)承包方完成的工程量及其結(jié)算金額逐期確認(rèn)，因此國(guó)內(nèi)工程項(xiàng)目的收入，是審計(jì)領(lǐng)域的重點(diǎn)和難點(diǎn)。但筆者第一次赴非洲安哥拉審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)其收入確認(rèn)均有相關(guān)的外部支持依據(jù)，遠(yuǎn)比國(guó)內(nèi)工程項(xiàng)目收入確認(rèn)規(guī)范。

國(guó)外工程項(xiàng)目開(kāi)展過(guò)程中，按照一定的結(jié)算周期，公司上報(bào)本期完成的工作量，并根據(jù)投標(biāo)時(shí)的單價(jià)，計(jì)算出結(jié)算價(jià)款、增值稅、預(yù)留稅、質(zhì)保金等數(shù)據(jù)，監(jiān)理公司對(duì)上述數(shù)據(jù)進(jìn)行審核，審核通過(guò)后簽字蓋章，將審核結(jié)果上報(bào)給業(yè)主方，業(yè)主方確認(rèn)無(wú)誤簽字蓋章后，最終形成核定量單（Certificate of Payment）。公司取得核定量單后根據(jù)本期核定量金額確認(rèn)收入，形成了一套非常規(guī)范的工程量收入確認(rèn)體系。同樣，非洲其他國(guó)家，如筆者去過(guò)的埃塞俄比亞、納米比亞等，由于其歷史原因多仿照歐美國(guó)家做法，對(duì)項(xiàng)目工程量的確認(rèn)、管理均較為規(guī)范，因此收入確認(rèn)不構(gòu)成國(guó)外工程項(xiàng)目的審計(jì)難點(diǎn)。

2.國(guó)外項(xiàng)目的組織結(jié)構(gòu)特點(diǎn)

通常情況下，中資企業(yè)會(huì)在外國(guó)首都或者其他大中城市成立公司，并下設(shè)財(cái)務(wù)部、行政部、采購(gòu)部、商務(wù)部和工程部等職能部門(mén)。同時(shí)根據(jù)項(xiàng)目情況，在項(xiàng)目施工地設(shè)置項(xiàng)目部，項(xiàng)目部配置項(xiàng)目經(jīng)理、工程師、倉(cāng)管和出納等崗位人員。中資企業(yè)從國(guó)內(nèi)招聘管理人員和各施工專(zhuān)業(yè)相關(guān)的帶班小組長(zhǎng)，其他操作和勞務(wù)人員，基本以當(dāng)?shù)貑T工為主。

二、審計(jì)難點(diǎn)

1.分包成本的完整性難以確認(rèn)

一般情況下，中資企業(yè)在國(guó)外承接的項(xiàng)目，會(huì)優(yōu)先分包給其他中資企業(yè)，形成國(guó)外項(xiàng)目分包模式又回到國(guó)內(nèi)的模式，即發(fā)包方不會(huì)及時(shí)對(duì)分包成本進(jìn)行結(jié)算，完整性難以確認(rèn)。另外，因工程尚未最終決算，對(duì)部分單價(jià)和工程量的調(diào)整因素，發(fā)包方出于謹(jǐn)慎態(tài)度，待工程最終決算時(shí)，才予以考慮，故分包成本的完整性在最終結(jié)算前難以核算準(zhǔn)確、完整。

2.人工成本跨期嚴(yán)重

通常情況下，中資企業(yè)在國(guó)外承包項(xiàng)目的管理人員以及各工程項(xiàng)目的帶班小組長(zhǎng)等，均是中國(guó)員工。對(duì)中國(guó)員工工資的結(jié)算周期一般均為上次休假結(jié)束至本次休假開(kāi)始期間的工資，這就使得員工提供服務(wù)的期間與結(jié)算時(shí)點(diǎn)存在偏差，甚至能達(dá)到2-3年的偏差，導(dǎo)致人工成本的核算存在較嚴(yán)重的跨期現(xiàn)象。

3.固定資產(chǎn)核算不準(zhǔn)確

（1）固定資產(chǎn)直接費(fèi)用化

公司在國(guó)外承接項(xiàng)目后，一般在國(guó)內(nèi)組織購(gòu)買(mǎi)材料、設(shè)備等物資，由于固定資產(chǎn)和材料通過(guò)集裝箱一起出口至國(guó)外，在報(bào)關(guān)后，公司很有可能將這批固定資產(chǎn)在賬面連同材料一起費(fèi)用化，計(jì)入項(xiàng)目成本。

（2）固定資產(chǎn)賬實(shí)不一致

國(guó)外環(huán)境與國(guó)內(nèi)不同，比如非洲國(guó)家由于環(huán)境惡劣、道路等基礎(chǔ)設(shè)施不完善等因素，一些露天存放的機(jī)械設(shè)備、運(yùn)輸工具的使用壽命往往短于會(huì)計(jì)上的預(yù)計(jì)使用壽命，導(dǎo)致提前毀損甚至報(bào)廢。此外，受工程項(xiàng)目對(duì)固定資產(chǎn)使用需求多樣化的影響，部分固定資產(chǎn)被拆解或改裝，未及時(shí)告知財(cái)務(wù)，導(dǎo)致財(cái)務(wù)賬面記錄與實(shí)物已不相符。

一般公司的總部位于國(guó)家首都或相對(duì)繁華的城市，而項(xiàng)目工地往往比較偏遠(yuǎn)，公司管理部門(mén)未對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，項(xiàng)目人員也未及時(shí)告知財(cái)務(wù)固定資產(chǎn)的使用情況，使得財(cái)務(wù)人員不能知曉固定資產(chǎn)的實(shí)際狀況，除了計(jì)提折舊外，不會(huì)對(duì)固定資產(chǎn)的毀損、報(bào)廢、改裝等變動(dòng)及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理。

4.稅務(wù)機(jī)關(guān)的主觀裁量權(quán)較大，增值稅及所得稅稅額難以計(jì)算

在國(guó)內(nèi)，增值稅通過(guò)統(tǒng)一格式的增值稅發(fā)票以控制稅款全過(guò)程的收繳，但與國(guó)內(nèi)不同的是，國(guó)外的發(fā)票格式由商家自行設(shè)計(jì)，注明價(jià)款和增值稅，便可以作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣事項(xiàng)以及在企業(yè)所得稅稅前扣除憑證。而不同的國(guó)家對(duì)發(fā)票的要求不一樣，筆者在非洲埃塞俄比亞對(duì)一中資企業(yè)進(jìn)行審計(jì)過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)稅務(wù)要求燃料發(fā)票上需注明當(dāng)?shù)卣Z(yǔ)言；員工往返國(guó)內(nèi)的差旅等費(fèi)用支出需要參會(huì)等證明資料才能夠在企業(yè)所得稅稅前扣除；對(duì)員工食堂福利、小費(fèi)等無(wú)票支出，只要提供完整的證明材料，也可以稅前扣除，但這些均取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)的主觀判斷，沒(méi)有相關(guān)的稅法明文規(guī)定。另外，筆者審計(jì)過(guò)程中還發(fā)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)公司稽查時(shí)，對(duì)某一年度的稅務(wù)罰款按照計(jì)算應(yīng)罰款390萬(wàn)元，后雙方協(xié)商調(diào)整為78萬(wàn)元，減少了原計(jì)劃罰款金額的80%，稅務(wù)機(jī)關(guān)的主觀裁量權(quán)之大可見(jiàn)一斑。

三、對(duì)國(guó)外工程項(xiàng)目管理的思考

1.加強(qiáng)項(xiàng)目成本管理

（1）預(yù)算管理

首先，項(xiàng)目承接后，應(yīng)該編制切實(shí)可行的項(xiàng)目成本預(yù)算并進(jìn)行全過(guò)程控制，將預(yù)算控制目標(biāo)層層分解，落實(shí)到具體的責(zé)任部門(mén)和責(zé)任人員。其次，公司應(yīng)當(dāng)定期如按月、季度或半年度對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行分析，找出實(shí)施結(jié)果與預(yù)算的偏差并分析偏差原因。最后，應(yīng)該將預(yù)算執(zhí)行結(jié)果與部門(mén)及員工的考核掛鉤，做到有獎(jiǎng)有懲、獎(jiǎng)懲分明，充分調(diào)動(dòng)員工的積極性。

（2）項(xiàng)目用工管理

公司應(yīng)該加強(qiáng)項(xiàng)目用工，尤其是當(dāng)?shù)貑T工的管理。項(xiàng)目開(kāi)工前，應(yīng)對(duì)編制的項(xiàng)目用工計(jì)劃進(jìn)行復(fù)核審批，以確保用工恰當(dāng)，不存在勞力冗余或不足。施工過(guò)程中，應(yīng)定期對(duì)員工進(jìn)行考核評(píng)價(jià)，以確認(rèn)工作效率及勝任能力是否與其薪酬標(biāo)準(zhǔn)匹配。薪酬發(fā)放時(shí)，可由公司財(cái)務(wù)人員赴項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)發(fā)放，以盡量避免用工過(guò)程中的舞弊行為給公司造成損失，若財(cái)務(wù)人員項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)不方便的，可由項(xiàng)目部自行發(fā)放，但公司行政部、財(cái)務(wù)部需對(duì)項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)的考勤情況和工資的實(shí)際發(fā)放情況進(jìn)行復(fù)核和監(jiān)督。

（3）項(xiàng)目分包管理

公司選擇分包商時(shí)，應(yīng)進(jìn)行嚴(yán)格的資信調(diào)查，以確保擬選用的分包商有足夠的資質(zhì)、人員和財(cái)力，提供符合公司質(zhì)量管理要求的分包服務(wù)；同時(shí)應(yīng)盡量采用招投標(biāo)或競(jìng)爭(zhēng)性談判的方法，合理確定分包價(jià)格，嚴(yán)格控制業(yè)務(wù)外包成本。對(duì)重大業(yè)務(wù)分包商的選擇，應(yīng)履行“三重一大”集體決策的程序。分包過(guò)程中，應(yīng)對(duì)分包商的履約能力進(jìn)行持續(xù)評(píng)估，有確鑿證據(jù)表明分包商存在重大違約行為，導(dǎo)致分包合同無(wú)法繼續(xù)履行的，應(yīng)及時(shí)終止合同，必要時(shí)對(duì)分包商提出索賠。在項(xiàng)目完成后，應(yīng)該組織人員對(duì)分包項(xiàng)目進(jìn)行驗(yàn)收，驗(yàn)收過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的異常情況，應(yīng)責(zé)令分包商立即整改，并視情節(jié)嚴(yán)重情況，對(duì)結(jié)算價(jià)款進(jìn)行調(diào)整。

2.發(fā)揮財(cái)務(wù)監(jiān)督作用

首先，作為國(guó)外公司的財(cái)務(wù)人員，應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，包括國(guó)內(nèi)外適用的不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，嚴(yán)格按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”、《建造合同》準(zhǔn)則，核算收入、項(xiàng)目成本、固定資產(chǎn)和職工薪酬等科目，確保收入與成本費(fèi)用相匹配，提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。其次，應(yīng)盡量統(tǒng)一母公司和國(guó)外公司的會(huì)計(jì)政策，在此基礎(chǔ)上，定期對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析，對(duì)報(bào)表項(xiàng)目的異常變動(dòng)保持必要的關(guān)注。最后，財(cái)務(wù)部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)與其他部門(mén)的溝通，并監(jiān)督日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，如項(xiàng)目的成本投入是否與進(jìn)度相匹配，公司的應(yīng)收賬款尤其是質(zhì)保金等是否及時(shí)收回，公司的固定資產(chǎn)是否與實(shí)物一致等，切實(shí)做到業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)融合。

3.加強(qiáng)固定資產(chǎn)的管理

首先，固定資產(chǎn)購(gòu)置前，公司應(yīng)當(dāng)結(jié)合項(xiàng)目和地域情況，謹(jǐn)慎評(píng)估固定資產(chǎn)是通過(guò)購(gòu)置還是租賃取得，以避免出現(xiàn)項(xiàng)目完成后固定資產(chǎn)閑置的情況。其次，固定資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)后，應(yīng)該明確固定資產(chǎn)管理部門(mén)和責(zé)任人員，及時(shí)登記固定資產(chǎn)臺(tái)賬，記錄固定資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)時(shí)間、購(gòu)買(mǎi)金額、數(shù)量、規(guī)格型號(hào)、使用狀態(tài)和存放地點(diǎn)等信息；同時(shí)，財(cái)務(wù)部門(mén)錄入固定資產(chǎn)卡片。第三，公司應(yīng)每年至少組織一次由財(cái)務(wù)部門(mén)、資產(chǎn)管理部門(mén)和各項(xiàng)目部資產(chǎn)管理員組成的盤(pán)點(diǎn)小組對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，確保財(cái)務(wù)賬和固定資產(chǎn)臺(tái)賬以及現(xiàn)場(chǎng)實(shí)物一致。第四，資產(chǎn)使用過(guò)程中的拆解、改裝等，應(yīng)經(jīng)過(guò)公司審批后方可進(jìn)行；毀損和待報(bào)廢的固定資產(chǎn)，應(yīng)定期梳理提交公司審批；審批完畢后財(cái)務(wù)部應(yīng)及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理。最后，固定資產(chǎn)的調(diào)撥、轉(zhuǎn)場(chǎng)、出租等，也應(yīng)當(dāng)履行嚴(yán)格的審批程序。

4.努力降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

財(cái)務(wù)人員應(yīng)定期學(xué)習(xí)項(xiàng)目所在地稅收法律法規(guī)知識(shí)，加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，熟悉其在主觀裁量過(guò)程中的標(biāo)準(zhǔn)和尺度；同時(shí)也可以聘請(qǐng)熟悉當(dāng)?shù)囟惙ǖ呢?cái)稅人員負(fù)責(zé)公司的稅務(wù)申報(bào)以及發(fā)票的合規(guī)審核；此外，必要時(shí)可以聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師或稅務(wù)師，對(duì)公司進(jìn)行稅務(wù)籌劃，對(duì)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行整體把控。

5.加強(qiáng)匯率風(fēng)險(xiǎn)管理

在與業(yè)主方簽約時(shí)，項(xiàng)目合同應(yīng)盡量以美元、歐元和人民幣等國(guó)際貨幣進(jìn)行結(jié)算；確需要以當(dāng)?shù)貛沤Y(jié)算的，應(yīng)在合同中約定匯率變動(dòng)時(shí)的補(bǔ)償措施。公司的成本支出應(yīng)盡量以業(yè)主合同約定幣種進(jìn)行結(jié)算，以對(duì)沖匯率變化帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，公司應(yīng)當(dāng)對(duì)當(dāng)?shù)貛盼磥?lái)走勢(shì)進(jìn)行分析和研判，必要時(shí)購(gòu)買(mǎi)金融機(jī)構(gòu)發(fā)行的遠(yuǎn)期外匯合約產(chǎn)品以鎖定匯率風(fēng)險(xiǎn)。

四、結(jié)語(yǔ)

國(guó)外工程項(xiàng)目的審計(jì)難點(diǎn)，折射的更加是公司日常經(jīng)營(yíng)管理的缺失和不足。本文通過(guò)對(duì)國(guó)外工程項(xiàng)目審計(jì)的難點(diǎn)領(lǐng)域進(jìn)行分析，主要目的并不是對(duì)這些科目的審計(jì)方法和審計(jì)程序提出對(duì)策，而是對(duì)背后折射的公司日常經(jīng)營(yíng)、項(xiàng)目管理提出合理有效的建議。期待從事工程項(xiàng)目建設(shè)的中資企業(yè)，能夠切實(shí)加強(qiáng)公司的管理，全面設(shè)計(jì)、制定符合公司在國(guó)外經(jīng)營(yíng)狀況的規(guī)章制度和內(nèi)控體系，并確保得到有效運(yùn)行，從而不斷提高國(guó)外項(xiàng)目的管理水平、盈利水平。