摘要：伴隨著我國經(jīng)濟(jì)實(shí)力不斷發(fā)展和壯大，能源消耗也開始呈現(xiàn)增長的趨勢，開采礦山的同時(shí)不可避免會(huì)對環(huán)境帶來一定程度的污染。如何切實(shí)有效地加強(qiáng)礦山生態(tài)環(huán)境的整治和改善，就成為當(dāng)前一個(gè)亟需解決的難題?；诘V山環(huán)境治理工作需要花費(fèi)巨額的資金來保障，我國國家三部委于2017年出臺(tái)下發(fā)的《建立礦山地質(zhì)環(huán)境治理和恢復(fù)基金》的指導(dǎo)意見中指出為了進(jìn)一步提高礦山治理的效果，并且保證礦山管理工作的可持續(xù)性。礦業(yè)權(quán)人需要保障環(huán)境治理費(fèi)用以及環(huán)境恢復(fù)過程中所需要的資金。本文從財(cái)稅管理角度，對企業(yè)礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金制度的設(shè)立條件、預(yù)算管理、審核流程、會(huì)計(jì)信息披露、稅務(wù)處理、會(huì)計(jì)核算和審計(jì)監(jiān)督等相關(guān)業(yè)務(wù)問題進(jìn)行探討，并提出建議。

關(guān)鍵詞：煤炭企業(yè);環(huán)境治理恢復(fù)基金;財(cái)稅處理

一、礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金的背景

我國國土資源局聯(lián)合財(cái)政部以及環(huán)保總局在2006出臺(tái)的《逐步建立礦山環(huán)境治理和生態(tài)恢復(fù)責(zé)任機(jī)制的指導(dǎo)意見》（財(cái)建〔2006〕215號已廢止）文件規(guī)定：我國為了切實(shí)有效的加強(qiáng)和提升礦山環(huán)境治理的能力和恢復(fù)效果，督促礦山企業(yè)在合理的范圍內(nèi)承擔(dān)起資源開發(fā)和環(huán)境治理的費(fèi)用，企業(yè)可以根據(jù)法律規(guī)定計(jì)提需要用以環(huán)境治理和保護(hù)的專項(xiàng)保證金，并且是由當(dāng)?shù)氐呢?cái)政主管單位進(jìn)行指定的銀行賬戶開戶存取金額，根據(jù)相關(guān)規(guī)定利用該項(xiàng)資金。地方財(cái)政機(jī)構(gòu)聯(lián)合國有資源和環(huán)境保護(hù)主管機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)對企業(yè)進(jìn)行預(yù)提的環(huán)境治理資金進(jìn)行監(jiān)督和管理。2017年我國的國土資源局、財(cái)政部、環(huán)境保護(hù)部將原文件（財(cái)建〔2006〕215號）廢止，聯(lián)合出臺(tái)《關(guān)于取消礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金建立礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金的指導(dǎo)意見》（財(cái)建〔2017〕638號）文件規(guī)定：由于原先實(shí)行的保證金制度已經(jīng)不能夠適應(yīng)當(dāng)前的環(huán)境，對于原先制度中的一些方法需要作出更改。企業(yè)按照實(shí)際情況結(jié)合整個(gè)礦山企業(yè)在開展過程中對于環(huán)境的損壞程度，制定整個(gè)礦山在開采年限內(nèi)的環(huán)境治理恢復(fù)方案，并按照相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用。借助于以上措施，能夠有效地提高礦山企業(yè)的環(huán)境治理資金的利用率，對于整個(gè)礦山企業(yè)能夠?qū)Ω黜?xiàng)治理費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)算以及計(jì)劃。

二、礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金的使用范圍

礦山地質(zhì)的環(huán)境治理專項(xiàng)恢復(fù)基金是由企業(yè)自行使用，需要用于礦山環(huán)境的專項(xiàng)治理和生態(tài)恢復(fù)支出中;依照企業(yè)所有權(quán)，政府監(jiān)督管理，專項(xiàng)款專用的使用原則，按照礦山地質(zhì)環(huán)境保護(hù)方案和土地復(fù)墾的方案最終確定使用的費(fèi)用計(jì)劃，并且制定工程開展的規(guī)劃表，進(jìn)度公示等等，在整個(gè)礦山地區(qū)的開發(fā)過程中，會(huì)不可避免的造成該地區(qū)的一些環(huán)境損害，例如塌陷滑坡裂縫地形改變等等以上問題，而這一些問題還會(huì)后續(xù)地影響礦區(qū)居民的居住環(huán)境以及居住安全。除此之外，在整個(gè)開發(fā)過程中，還有可能產(chǎn)生一些污染物，例如廢氣廢水廢渣等，而這些污染物的治理及循環(huán)利用，都需要付出一定的經(jīng)濟(jì)成本。并且對于礦山地區(qū)的生態(tài)恢復(fù)，例如植被恢復(fù)、水土保持等多方面也需要一定的經(jīng)濟(jì)投入。所以，以上的專項(xiàng)款應(yīng)該被科學(xué)合理地利用在上述幾個(gè)方面中。

三、礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金財(cái)稅管理的措施

（一）完善制度

俗話說“沒有規(guī)矩，不成方圓”。規(guī)矩也就是規(guī)章制度，開采企業(yè)需要結(jié)合實(shí)際情況制定專項(xiàng)用于環(huán)境恢復(fù)和治理基金管理辦法，規(guī)范基金計(jì)提、使用及核算，對基金的預(yù)算管理、會(huì)計(jì)核算、審核流程、涉稅處理、審計(jì)監(jiān)督進(jìn)行明確，為基金管理提供制度保障。

（二）加強(qiáng)預(yù)算管理

三部委文件中明確規(guī)定，礦山開采企業(yè)在整個(gè)礦山開采過程中會(huì)不可避免地造成一些環(huán)境的損害，而這些企業(yè)對于開采礦區(qū)當(dāng)?shù)氐纳鷳B(tài)恢復(fù)以及環(huán)境治理必須擔(dān)應(yīng)起相關(guān)的責(zé)任，按照我國《關(guān)于做好礦山地質(zhì)環(huán)境保護(hù)與土地復(fù)墾方案編報(bào)有關(guān)工作的通知》（國土資規(guī)〔2006〕21號）要求，在對開采企業(yè)的開采方式以及開采年限等多個(gè)指標(biāo)進(jìn)行綜合的評估之后，得出最終的礦山地質(zhì)環(huán)境的環(huán)保方案和復(fù)墾提案。企業(yè)根據(jù)方案中制定的恢復(fù)對象及工程措施，編制年度計(jì)劃，履行完公司內(nèi)部程序后，嚴(yán)格按照預(yù)算執(zhí)行。開采礦山的各類企業(yè)在礦山環(huán)境治理恢復(fù)基金使用上，要加強(qiáng)項(xiàng)目計(jì)劃管理，保證項(xiàng)目計(jì)劃的科學(xué)性、嚴(yán)肅性，執(zhí)行中應(yīng)保持年度計(jì)劃的嚴(yán)肅性。

（三）健全審核流程

為保障環(huán)境恢復(fù)工作的有序開展，企業(yè)應(yīng)對環(huán)境恢復(fù)治理工程項(xiàng)目立項(xiàng)、實(shí)施、驗(yàn)收審批手續(xù)等工作制定健全的審核流程，并建立考核機(jī)制。環(huán)境治理和生態(tài)恢復(fù)工作應(yīng)指定專業(yè)部門由專人負(fù)責(zé)，基金的使用應(yīng)遵守企業(yè)財(cái)務(wù)管理相關(guān)制度規(guī)定，嚴(yán)格履行審批手續(xù)。

（四）規(guī)范會(huì)計(jì)核算

1.環(huán)境治理恢復(fù)基金的提取

按照三部委文件確定，礦山開采型企業(yè)可以把用于環(huán)境生態(tài)保護(hù)和恢復(fù)的專項(xiàng)資金按照當(dāng)前國家規(guī)定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來進(jìn)行劃分，并設(shè)置為棄置費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期資產(chǎn)，在預(yù)估的開采年限中使用產(chǎn)量比例等方式攤銷，并計(jì)提到生產(chǎn)成本中。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號詳細(xì)地規(guī)定了整個(gè)棄置費(fèi)用的使用方法以及設(shè)置的流程，并且這些流程的參考標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)以國際的標(biāo)準(zhǔn)作為規(guī)范。對于開采礦區(qū)的企業(yè)，由于該開采過程所造成的環(huán)境損害應(yīng)當(dāng)由該企業(yè)來承擔(dān)，并且對于后續(xù)的生態(tài)環(huán)境治理和恢復(fù)也必須付出經(jīng)濟(jì)成本;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號規(guī)定，以當(dāng)前的現(xiàn)值得出需要作為固定資產(chǎn)的成本，同時(shí)與對應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債相對。

依據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)要根據(jù)有關(guān)政府主管部門審核的礦山地質(zhì)環(huán)境保護(hù)與土地復(fù)墾方案中靜態(tài)投資額，將折現(xiàn)現(xiàn)值一次性進(jìn)入相關(guān)資產(chǎn)，同時(shí)確定預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用。

借：“固定資產(chǎn)”

貸：“預(yù)計(jì)負(fù)債-基金”

在預(yù)計(jì)開采年限內(nèi)按照產(chǎn)量儲(chǔ)量法計(jì)提資產(chǎn)折舊，計(jì)入生產(chǎn)成本。

借：“生產(chǎn)成本-折舊費(fèi)”

貸：“累計(jì)折舊”

每月計(jì)提未確認(rèn)融資費(fèi)用。

借：“財(cái)務(wù)費(fèi)用-利息支出-環(huán)境治理基金利息”

貸：“預(yù)計(jì)負(fù)債”

同時(shí)，為了進(jìn)一步加強(qiáng)對專項(xiàng)資金的使用情況的掌握，需要將企業(yè)的專項(xiàng)資金開設(shè)專門的銀行賬戶，并且對于這部分資金的具體使用情況要進(jìn)行詳細(xì)的記錄。對于賬戶開設(shè)情況報(bào)送礦山所在地縣級自然資源主管部門。

如果有關(guān)政府主管部門審核通過的礦山地質(zhì)環(huán)境保護(hù)與土地復(fù)墾方案中靜態(tài)投資額、礦權(quán)年限以及折現(xiàn)率發(fā)生變動(dòng)，根據(jù)財(cái)會(huì)[2014]1號《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第6號》關(guān)于對于預(yù)計(jì)負(fù)債的解釋，企業(yè)因固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債發(fā)生變動(dòng)，如果是由于技術(shù)的更迭、法律要求的改變或者是整個(gè)市場環(huán)境產(chǎn)生了不可控的因素，如果需要改變，就應(yīng)當(dāng)對整個(gè)改變的規(guī)模進(jìn)行評估，同時(shí)對其折現(xiàn)率的改變導(dǎo)致的預(yù)計(jì)負(fù)債的變化也要進(jìn)行相應(yīng)的計(jì)算，而具體的計(jì)算方式主要包括以下兩種：第一，如果整個(gè)企業(yè)的預(yù)計(jì)負(fù)債呈現(xiàn)出下降的趨勢，那么首先要對其當(dāng)前的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行評估。并且，如果整個(gè)預(yù)計(jì)負(fù)債的降低數(shù)量超過了整個(gè)固定資產(chǎn)的數(shù)值。那么，對于超出的部分，應(yīng)當(dāng)以當(dāng)前的損益作為基礎(chǔ)來進(jìn)行彌補(bǔ)。第二，如果對于企業(yè)而言，其當(dāng)前的預(yù)計(jì)負(fù)債過高，那么，就需要提前對相應(yīng)的提升固定資本的額度進(jìn)行計(jì)算。依照上述原則調(diào)節(jié)的固定資產(chǎn)，在一定的年限內(nèi)計(jì)提折舊費(fèi)用。如果企業(yè)對其整個(gè)固定資產(chǎn)的壽命的評估與實(shí)際的壽命之間有較大的出入，那么，由此所導(dǎo)致的變化都需要確認(rèn)發(fā)生時(shí)的損益。

2.礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金的使用

礦山地質(zhì)環(huán)境治理儲(chǔ)備基金計(jì)劃根據(jù)年度計(jì)劃嚴(yán)格遵循三部委文件的規(guī)定的用途，發(fā)生環(huán)境治理費(fèi)用支出時(shí)：

借：“預(yù)計(jì)負(fù)債”

貸：“銀行存款（基金專戶）?！?/p>

（五）完善涉稅處理

1.增值稅進(jìn)項(xiàng)稅

對于企業(yè)實(shí)際使用的環(huán)境治理費(fèi)用，比照企業(yè)正常經(jīng)營支出，只要取得符合條件的增值稅扣稅憑證，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以扣除。

2.所得稅前扣除相關(guān)問題

在三部委的相關(guān)文件中，對于棄置費(fèi)用對應(yīng)的資產(chǎn)，按照礦山企業(yè)采礦證使用權(quán)年限，通過產(chǎn)量儲(chǔ)量等方法攤銷進(jìn)入生產(chǎn)成本。對于整個(gè)計(jì)算中所涉及到的稅前列支的一些問題，由于三部委所出臺(tái)的文件中并沒有對上述問題進(jìn)行準(zhǔn)確的闡述。依據(jù)所得稅法相關(guān)規(guī)定，企業(yè)按照我國制定的相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行提取的專項(xiàng)環(huán)境生態(tài)保護(hù)的資金，可以給予扣除。但是實(shí)際操作中，針對條例中規(guī)定的“提取的專項(xiàng)環(huán)境生態(tài)保護(hù)的資金”有很多觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為：針對企業(yè)計(jì)提的專項(xiàng)治理環(huán)境基金，在我國稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有明確規(guī)定相關(guān)規(guī)定之前，企業(yè)仍然可以按照國家稅務(wù)總局公告2019年第41號文件的規(guī)定：納稅人在進(jìn)行所得稅匯算時(shí)，會(huì)計(jì)處理與稅收規(guī)定產(chǎn)生分歧的，需要按照稅收規(guī)定計(jì)算。稅收規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度計(jì)算。建議按照以下三點(diǎn)來執(zhí)行：第一，企業(yè)計(jì)提的環(huán)境治理基金計(jì)入預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)計(jì)入固定資產(chǎn)，不得在所得稅前扣除;二是在實(shí)際的情況中對于環(huán)境保護(hù)和生態(tài)修復(fù)工作的治理費(fèi)用支出，將其視為固定資產(chǎn)的購進(jìn)，不得在企業(yè)所得稅前扣除;三是按照產(chǎn)量比例等方法攤銷進(jìn)入生產(chǎn)成本金額在所得稅前扣除。

案例：某礦山企業(yè)依照有關(guān)政府主管部門審核的礦山地質(zhì)環(huán)境保護(hù)規(guī)劃和土地復(fù)墾的規(guī)劃中靜態(tài)投資額，將折現(xiàn)現(xiàn)值2.1億元一次性進(jìn)入相關(guān)資產(chǎn)，并計(jì)入預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用。在預(yù)估的開采總年限內(nèi)使用產(chǎn)量等方式進(jìn)行攤銷，每年計(jì)入生產(chǎn)成本金額300萬元。該企業(yè)當(dāng)年為了進(jìn)行環(huán)境保護(hù)及生態(tài)治理方面費(fèi)用1 000萬元（超出當(dāng)年計(jì)入生產(chǎn)成本300萬元金額），對于這部分資金，直接從基金專戶中支付給具體實(shí)施單位，而對于整個(gè)礦山的環(huán)境恢復(fù)工作，其具體的驗(yàn)收則應(yīng)當(dāng)由政府部門來主導(dǎo)。

（1）一次性計(jì)入固定資產(chǎn)：

借：固定資產(chǎn) 2.1億元

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債2.1億元

（2）每年計(jì)提折舊：

借：生產(chǎn)成本300萬元

貸：累計(jì)折舊300萬元

（3）實(shí)際用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)治理恢復(fù)支出：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債1 000

貸：銀行存款1 000

所得稅前扣除按照每年進(jìn)入成本300萬元列支。

（六）會(huì)計(jì)信息披露

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號-或有事項(xiàng)》的明文規(guī)定，開采礦山型的企業(yè)按照預(yù)計(jì)負(fù)債需要體現(xiàn)出的因素，在企業(yè)自身的資產(chǎn)負(fù)債表中，注釋和披露一下預(yù)計(jì)負(fù)債相關(guān)情況及說明。利用對礦山環(huán)境資源治理和使用資金的監(jiān)管性披露，可以有效地反映出礦山企業(yè)在治理環(huán)境、恢復(fù)生態(tài)和用于承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的表現(xiàn)，可以提升社會(huì)群眾和監(jiān)管部門對環(huán)境生態(tài)的監(jiān)管，提高礦山開采型企業(yè)恢復(fù)生態(tài)環(huán)境的主觀積極性。

（七）嚴(yán)格審計(jì)監(jiān)督

新的指導(dǎo)意見，強(qiáng)調(diào)政府環(huán)保部門事中事后監(jiān)管，礦山企業(yè)進(jìn)行基金計(jì)提和使用用途，所有礦山地質(zhì)環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)的項(xiàng)目進(jìn)度都需要統(tǒng)一的列入信息公開展示系統(tǒng)。礦山企業(yè)應(yīng)邊生產(chǎn)邊修復(fù)，并按照規(guī)定申請生態(tài)修復(fù)驗(yàn)收;如果有企業(yè)未能履行生態(tài)修復(fù)義務(wù)，那么政府有必要給其限定的期限來做出相關(guān)的整改措施。如果超出了期限仍未作出整改或者是整改仍然存在問題的，那么就應(yīng)當(dāng)將企業(yè)納入礦業(yè)權(quán)異常目錄，或者是將其登記到網(wǎng)上嚴(yán)重違約失信企業(yè)名單中。對于企業(yè)中一些拒不履行環(huán)境修復(fù)工作義務(wù)的企業(yè)，那么可以由法律規(guī)定的機(jī)構(gòu)或者組織牽頭，以其當(dāng)前對于生態(tài)環(huán)境破壞的程度為參考，進(jìn)而向各地的人民法院提起相應(yīng)的環(huán)境訴訟，并且為了進(jìn)一步修復(fù)環(huán)境，應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)前的法律法規(guī)的規(guī)定來對該企業(yè)進(jìn)行處罰或者是追責(zé)。

礦山開采企業(yè)需要定期的對作業(yè)的礦山環(huán)境治理專項(xiàng)恢復(fù)基金的提取、儲(chǔ)存和使用管理進(jìn)行自查，重點(diǎn)檢查重要計(jì)劃項(xiàng)目的實(shí)施情況，檢查計(jì)劃項(xiàng)目的合規(guī)、合理性及費(fèi)用的提取、使用情況，對存在的問題責(zé)令限期整改并予以通報(bào)。 避免給企業(yè)帶來法律風(fēng)險(xiǎn)及社會(huì)不良影響。

四、結(jié)語

我國逐漸重視并且承諾改善礦山開采地區(qū)的生態(tài)恢復(fù)和環(huán)境保護(hù)，這是我國經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展出現(xiàn)的新型問題，由此帶來的生態(tài)環(huán)境不斷惡化也一定程度上開始制約我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，如何切實(shí)提升對于礦山生態(tài)環(huán)境的恢復(fù)力度成為當(dāng)今迫切需要解決的實(shí)際問題。在2017年文件出臺(tái)之后，礦山開采型企業(yè)由最初的環(huán)境保護(hù)體系逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)楦喘h(huán)境的生態(tài)保護(hù)基金制度，不論整個(gè)政策的會(huì)計(jì)處理方式還是稅務(wù)管理、處理及信息的最終披露都發(fā)生了巨大的改變。在會(huì)計(jì)層面的處理方式上，需要符合國際會(huì)計(jì)的約定，為了更好的反映出“礦山環(huán)境治理恢復(fù)基金”的實(shí)質(zhì)，需要統(tǒng)一計(jì)提到“預(yù)計(jì)負(fù)債”。 利用對預(yù)計(jì)負(fù)債的信息披露，可以直接有效地得出礦山開采企業(yè)在進(jìn)行恢復(fù)生態(tài)環(huán)境情況，評價(jià)企業(yè)自身承擔(dān)的責(zé)任和最后做出的貢獻(xiàn)。而對于社會(huì)群眾和政府相關(guān)機(jī)構(gòu)而言，他們可以利用查看企業(yè)披露的相關(guān)數(shù)據(jù)來評估量化企業(yè)的環(huán)境保護(hù)工作進(jìn)展，這樣的監(jiān)督方式可以有效的提升監(jiān)管的力度，進(jìn)而有效的促進(jìn)礦山開采企業(yè)積極主動(dòng)的完成礦山環(huán)境治理和恢復(fù)，有效的改善周邊的環(huán)境和生態(tài)。礦山企業(yè)需要采用邊監(jiān)測、邊治理、邊勘探、邊開采的方式，主動(dòng)的參與到生態(tài)恢復(fù)和治理過程中來，不斷地總結(jié)錯(cuò)誤經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，有效地提升治理效率和最終結(jié)果。

作者簡介：柴政紅（1984—），女，山西河津人，2006年畢業(yè)于山西財(cái)經(jīng)大學(xué)，現(xiàn)就職于中煤華晉集團(tuán)有限公司，主要從事財(cái)務(wù)管理工作研究。