魯芹

摘要 2019年11月，國家稅務(wù)總局、財政部公布我國第一大稅種增值稅的立法征求意見稿（以下簡稱《意見稿》）。該稿發(fā)布后，各位有志之士及稅法的愛好者紛紛獻言獻策，從不同角度提出了很多建設(shè)性的意見和建議，百花齊放，百家爭鳴?；诖耍P者再談《意見稿》的可贊與期盼，以此作為向大家學(xué)習(xí)的筆記。

關(guān)鍵詞 《增值稅（征求意見稿）》;可贊;期盼

《意見稿》對納稅人、征稅范圍、稅率等稅制要素作出了種種規(guī)定，進一步遵從稅收法定法則，明確對涉及稅收基本要素的具體規(guī)定僅能由國務(wù)院制定。《意見稿》在增值稅改革成果吸收、章節(jié)體例設(shè)定、信息共享共治等方面均有良好的成果表現(xiàn)。

一、《意見稿》的可贊之處

（一）統(tǒng)一起征點制度，納稅人不再劃分小規(guī)模納稅人和一般納稅人

《意見稿》提出：“在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易且銷售額達到增值稅起征點的單位和個人，以及進口貨物的收貨人，為增值稅的納稅人。增值稅起征點為季銷售額三十萬元（月銷售額10萬元）。銷售額未達到季三十萬元（月銷售額10萬元）起征點的單位和個人，可以自愿選擇依照本法規(guī)定納稅?！蹦壳拔覈鴮嵭械氖瞧鹫鼽c（適用于屬于小規(guī)模納稅人的個體工商戶和其他個人）和小規(guī)模納稅人（一般企業(yè)和個體工商戶都可以適用）兩套政策并行的稅改路徑，給稅務(wù)機關(guān)的征收管理和納稅人納稅申報都帶來了諸多不便和困惑。2019年國家稅務(wù)總局解讀增值稅小規(guī)模納稅人免稅政策時曾說：“按次納稅和按期納稅，以是否辦理稅務(wù)登記或者臨時稅務(wù)登記作為劃分標準。凡辦理了稅務(wù)登記或臨時稅務(wù)登記的小規(guī)模納稅人，季銷售額未超過30萬元的，都可以按規(guī)定享受增值稅免稅政策。未辦理稅務(wù)登記的小規(guī)模納稅人，除特殊規(guī)定外，則執(zhí)行《增值稅暫行條例》及其實施細則中的有關(guān)規(guī)定。經(jīng)常代開發(fā)票的居民個人，可以主動去大廳辦理稅務(wù)登記，享受小規(guī)模納稅人免稅政策?！庇闷鹫鼽c制度替代小規(guī)模納稅人，不再嚴格劃分納稅人，能更好地便利稅收征管，減輕納稅人的負擔(dān)。同時，明確“單位”“個人”的含義，即“單位”是指企業(yè)、行政單位和其他單位;“個人”是指個體工商戶和自然人。

（二）明確三檔稅率，征收率為3%，以“計稅期間”替代“納稅期限”

大家看到，這次征求意見稿對《增值稅條例》中原來規(guī)定的稅率進行了一定的整合，將銷售貨物、加工修理修配服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)等適用稅率整合為13%;將銷售交通運輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑、不動產(chǎn)租賃服務(wù)等貨物的適用稅率整合為9%;銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)等的適用稅率為6%，穩(wěn)定不動。并且確定增值稅征收率只有一檔3%，這樣，從形式上固化了增值稅降低稅率的改革成果。這樣來看，近期增值稅稅率減檔的希望基本不可能，當(dāng)然特別是今年疫情大流行，經(jīng)濟下行壓力加大，國家財政也負擔(dān)不起。明確了征收率就是3%，5%的征收率也會自然消失。新增“半年”的計稅期間，這是一個亮點，是真正服務(wù)企業(yè)的改革精神，從而切實提高納稅人的辦稅效率，減輕納稅人的納稅負擔(dān)。征求意見稿還將“納稅期限”變更為“計稅期間”，把“十五日”明確為“申報納稅期限”，使“計稅期間”與“申報納稅期限”的法律意義更加真實。

（三）不但統(tǒng)一增值稅征稅范圍，而且擴大了增值稅銷售額的范圍

這次的征求意見稿將“銷售金融商品”從“服務(wù)”中單列出來，“加工、修理修配勞務(wù)”并入“服務(wù)”一檔，這樣增值稅的征稅范圍就變?yōu)樵诰硟?nèi)銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)和金融商品，以及進口貨物。其中，銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)和金融商品合稱為“應(yīng)稅交易”，并在《意見稿》第八、第九條對應(yīng)稅交易、境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易當(dāng)中有具體表述。因此，增值稅征稅范圍可以這樣表述：在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易以及進口貨物。根據(jù)36號文規(guī)定，金融商品歸屬于“金融服務(wù)”，但“金融商品”無法歸屬于“服務(wù)”或“貨物”等概念中，因此，將“銷售金融商品”從“金融服務(wù)”中單列更體現(xiàn)概念的準確性?！皯?yīng)稅交易”貫穿始終，在其后第二條發(fā)生應(yīng)稅交易的計稅方法（一般計稅和簡易計稅）、第十一條視同發(fā)生應(yīng)稅交易的情形、第十六條視同發(fā)生應(yīng)稅交易計稅依據(jù)、第三十三視同發(fā)生應(yīng)稅交易的納稅義務(wù)時間等都有其蹤跡。

（四）混合銷售視同銷售的范圍和界定方法變化

大家知道，混合銷售和視同銷售在實際工作中是一對非常討厭的概念?！兑庖姼濉访鞔_：一是混合銷售《意見稿》明確，混合銷售應(yīng)從主適用稅率或者征收率;兼營應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同的銷售額，否則，從主適用稅率。二是現(xiàn)行增值稅條例規(guī)定了8種“視同銷售貨物”的情形，而36號文也規(guī)定了3種“視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)”的情形。而在《意見稿》中，合并為“視同應(yīng)稅交易”，且僅列舉3種具體情形與條款，視同應(yīng)稅交易的意思是沒有形成交易的，被視同應(yīng)稅交易。共有3類：一是做點心的企業(yè)把點心當(dāng)福利發(fā)給員工，要視同增值稅應(yīng)稅交易納稅;以及做飲料的個體經(jīng)營業(yè)戶把自己的飲料喝了，要視同增值稅應(yīng)稅交易納稅自然，喝幾杯也沒人知道。二是做點心的企業(yè)和做飲料的個體經(jīng)營業(yè)戶把點心、飲料無償送人，也要視同增值稅應(yīng)稅交易，當(dāng)然用于公益事業(yè)不納稅。第三點沒有舉例。眾所周知，《意見稿》也對“視同應(yīng)稅交易”留有充分空間。視同銷售的范圍縮小了，但不排除一部分會在財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他情形中出現(xiàn)。同時，《意見稿》將用于公益事業(yè)的情況從“視同應(yīng)稅交易”中除外，充分體現(xiàn)了鼓勵企業(yè)和個人為公益事業(yè)做貢獻的導(dǎo)向，也涵蓋了我國目前的增值稅部分免稅政策。

（五）增值稅合法有效扣稅憑證范圍擴大了

由于現(xiàn)在對增值稅管理施行“以票控稅”，抵扣進項稅額使用的是“增值稅扣稅憑證”實施細則和36號文均對增值稅扣稅憑證明確規(guī)定，發(fā)票是最主要的稅前扣除憑證。這次《意見稿》未使用“增值稅扣稅憑證”，而使用“抵扣憑證”，說明發(fā)票并非唯一的可以用于抵扣增值稅的憑證。這次將有關(guān)規(guī)定中“國內(nèi)旅客運輸服務(wù)，進項稅額允許抵扣”等進行整合，對增值稅可抵扣有效憑證不再限于“發(fā)票”，較好地解決了目前扣稅憑證混亂狀態(tài)。同時仍然規(guī)定下列經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的進項稅額不得抵扣：“（一）非正常損失業(yè)務(wù)發(fā)生的進項稅額;（二）用于免征增值稅項目、簡易計稅項目、個人消費或者集體福利的外購貨物服務(wù)無形資產(chǎn)等發(fā)生的進項稅額;（三）購進貸款服務(wù)對應(yīng)的進項稅額;（四）購進并直接用于消費的餐飲服務(wù)居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)對應(yīng)的進項稅額;（五）其他不能抵扣的進項稅額?！?/p>

二、對《意見稿》的期盼之處

雖然大家對《意見稿》的滿意度高，感覺相當(dāng)清涼，但仍有期盼之處。具體表現(xiàn)在以下方面：

（一）眾盼已久增值稅稅率“三檔并兩檔”的愿望未能看到

如果保留13%，那就要把9%降到6%，因為降稅容易增稅難，如果把13%并入9%，我國財政一時恐難以承受，偉大的“中國夢”急要龐大財力的支持，不過好在增值稅征收率統(tǒng)一成3%，也算是減并了。

（二）所謂的視同銷售有些地方不明確

《意見稿》第十二條刪除了單位或者個體工商戶為聘用的員工提供服務(wù)。這等于告訴大家，如果是無償?shù)模瑧?yīng)該可以不視同銷售，有償?shù)膽?yīng)該照章納稅。比如企業(yè)食堂是收費，應(yīng)該按餐飲服務(wù)交增值稅了，希望明確;同時加入因征收征用而取得的補償。有點籠統(tǒng)，最好能區(qū)分征收征用后的用途。

（三）將持續(xù)經(jīng)營下的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不征收增值稅寫入法條

對于企業(yè)在各類資產(chǎn)重組整合過程中，以置換、合并、分立等形式，將實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)的債權(quán)債務(wù)一并轉(zhuǎn)讓的，不再征收增值稅，從而保持增值稅鏈條完整性、征管便捷性。

（四）征收管理方面規(guī)定，增值稅由稅務(wù)機關(guān)征收

進口貨物的增值稅由稅務(wù)機關(guān)委托海關(guān)代征。在實際工作中，總有好多人不理解，為什么稅務(wù)局管收稅，海關(guān)也收稅。筆者建議增值稅法定稿時直接明確由稅務(wù)局和海關(guān)共同征收。當(dāng)然，海關(guān)應(yīng)當(dāng)將受托代征增值稅的信息和貨物出口報關(guān)的信息及時共享給稅務(wù)征收機關(guān)。

（作者單位為莒南縣石泉湖水庫管理所）

參考文獻

[1] 財政部國家稅務(wù)總局《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》[Z]. 2019.

[2] 于家臻，王兆立.稅費計算與繳納[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2020：1-67.