范丹陽

（中國石油大學（華東），山東 青島 266580）

引言

目前大數(shù)據(jù)在企業(yè)財務(wù)、稅收、生產(chǎn)等領(lǐng)域中已經(jīng)展現(xiàn)出高效、智能、靈活的優(yōu)勢，能夠在一定程度上提高生產(chǎn)力、輔助管理者進行科學決策。但大數(shù)據(jù)技術(shù)給注冊會計師審計帶來新發(fā)展機會的同時，也產(chǎn)生了不小的挑戰(zhàn)：據(jù)國家統(tǒng)計局數(shù)據(jù)顯示自2008年到2018年，我國上市公司數(shù)量約翻了一倍左右，而審計失敗案例數(shù)量則翻了七倍左右。在此背景下，習總書記在2018年召開的中央審計委員會議中也提到：未來需要深化審計體制改革、強化審計信息建設(shè)，以更好地適應(yīng)形式變化?？紤]到行業(yè)大智移云背景下的新發(fā)展趨勢，未來審計業(yè)將會更加廣泛地利用數(shù)據(jù)技術(shù)來改善審計工作，降低審計存在的風險。

一、文獻綜述

大數(shù)據(jù)技術(shù)的發(fā)展從多個方面影響著審計環(huán)境。Danielle R.Lombardi（2015）[1]認為由于大數(shù)據(jù)技術(shù)擴展了企業(yè)信息來源，因此降低了財務(wù)報表的實際重要性，審計模式、技術(shù)和方法亟需做出改變。Roman Chychyla（2015）[2]提出大數(shù)據(jù)打破了單一的紙質(zhì)數(shù)據(jù)存儲方式，擴大了數(shù)據(jù)的體量和傳輸速度，需要更加專業(yè)的審計人員對數(shù)據(jù)加以篩選以獲取有效數(shù)據(jù)。石文先（2016）[3]提出大數(shù)據(jù)可以用于手工函證審計流程的優(yōu)化，并以銀行數(shù)據(jù)共享平臺舉例說明信息化的優(yōu)勢。陳郡（2016）[4]認為大數(shù)據(jù)和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)能夠支持審計證據(jù)的收集，利用數(shù)據(jù)技術(shù)建立銀行賬戶數(shù)據(jù)庫和函證集中管理平臺可以創(chuàng)新函證程序，提高工作效率。陽杰（2017）[5]提出大數(shù)據(jù)時代審計證據(jù)的充分性、相關(guān)性和可靠性都被賦予了新的內(nèi)涵，因此審計模式要從技術(shù)驅(qū)動轉(zhuǎn)向數(shù)據(jù)驅(qū)動做出相應(yīng)改變。陳偉（2017）[6]對于大數(shù)據(jù)審計的發(fā)展提出了開發(fā)通用審計軟件、增強數(shù)據(jù)可視化、加強大數(shù)據(jù)審計教育和培訓、制定完善的大數(shù)據(jù)審計準則指南四個方面的建議。李銳（2018）[7]認為由于區(qū)塊鏈技術(shù)具有去中心化、去信任機制以及加密安全的特性，因此能夠在金融審計中發(fā)揮作用，使金融數(shù)據(jù)更加公開透明，拓展信息獲取渠道。付達院（2019）[8]提出在互聯(lián)網(wǎng)背景下要發(fā)揮注冊會計師審計的監(jiān)督和控制功能，通過網(wǎng)絡(luò)技術(shù)創(chuàng)新審計監(jiān)控模式。宋文杰（2019）[9]認為在大數(shù)據(jù)背景下的財務(wù)共享能夠使審計數(shù)據(jù)更透明、效率更高，但是也會對審計數(shù)據(jù)和審計人員產(chǎn)生影響。張敏（2020）[10]對于大數(shù)據(jù)審計提出了五大趨勢：審計智能化、審計平臺化、審計信息多維化、從抽樣審計向詳細審計轉(zhuǎn)變、審計可視化，并提出了大數(shù)據(jù)審計的五大挑戰(zhàn)。劉國城（2020）[11]以“互聯(lián)網(wǎng)+”領(lǐng)域的過程安全為對象，分析安全審計過程建?；纠碚?，以熵權(quán)理論為視角通過例證闡釋互聯(lián)網(wǎng)安全審計過程模型的設(shè)計方法，基于“建模范圍”等5個維度及其所屬的24項屬性指標采用模糊數(shù)學理論構(gòu)建互聯(lián)網(wǎng)安全審計過程建模的評價機制。

縱觀上述文獻研究發(fā)現(xiàn)，目前大數(shù)據(jù)對審計的影響研究較為廣泛，且在機會和風險兩方面皆有涉及。文章基于以上研究，將以我國注冊會計師審計工作為例，對大數(shù)據(jù)環(huán)境下的審計風險和對策進行進一步探究和總結(jié)。

二、大數(shù)據(jù)時代審計的發(fā)展趨勢

（一）大數(shù)據(jù)的概念與特征

對于大數(shù)據(jù)的定義，權(quán)威人士給出了不同的表述。世界著名咨詢公司Gartner這樣定義大數(shù)據(jù)：“大數(shù)據(jù)”需要具有更強的決策力、洞察力和流程優(yōu)化能力的新處理模式，才能適應(yīng)海量、增長迅速且多樣化的信息資產(chǎn)。麥肯錫全球研究院給出的定義是：數(shù)據(jù)收集規(guī)模如此之大，遠遠超出了傳統(tǒng)數(shù)據(jù)庫軟件工具在采集、存儲、管理和分析方面的能力。它有四個特點：數(shù)據(jù)規(guī)模大、數(shù)據(jù)流動快、數(shù)據(jù)類型多樣、價值密度低。還有學者是這樣描述的：大數(shù)據(jù)是一種大體量的數(shù)據(jù)集合，這種集合用現(xiàn)有技術(shù)工具尚且無法得到很好的抓取、保存、檢索與處理。無論是信息資產(chǎn)還是數(shù)據(jù)收集，這些定義都表明了大數(shù)據(jù)對人們未來社會的價值。當前，大數(shù)據(jù)逐步替代互聯(lián)網(wǎng)成為時代新的代名詞，并呈現(xiàn)出五大特征，簡稱為5V特征（見表1）。

表1 大數(shù)據(jù)的五大特征

（二）大數(shù)據(jù)時代審計的發(fā)展趨勢

1.由線下事后審計向聯(lián)網(wǎng)審計轉(zhuǎn)變

在傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)中通常在當前會計年度中包含的所有工作結(jié)束后，負責審計工作的會計師才開始進行相關(guān)審計活動。這種事后審計方式使注冊會計師難以對復雜生產(chǎn)經(jīng)營做出正確評價，且存在時滯性會影響被審計單位的后續(xù)戰(zhàn)略預判和決策制定。在互聯(lián)網(wǎng)和大數(shù)據(jù)技術(shù)的支撐下審計工作將會在信息聯(lián)通的網(wǎng)絡(luò)中進行，以大數(shù)據(jù)為鏈條銜接被審計單位，出現(xiàn)異常情況會留存數(shù)據(jù)記錄。通過這些記錄注冊會計師可以及時發(fā)現(xiàn)問題，進而推動建立審計預警機制。

2.由部分抽樣審計向云平臺整體審計轉(zhuǎn)變

傳統(tǒng)審計工作默認的模式是以在公司整體大樣本中抽樣一部分的方式進行，從局部出發(fā)推斷公司的整體樣本情況。由于抽樣數(shù)量有限因此部分業(yè)務(wù)會被忽視，從而加大了會計師判斷可能存在的重大舞弊風險的難度。云數(shù)據(jù)技術(shù)的發(fā)展為注冊會計師實現(xiàn)全面審計提供了支撐，在技術(shù)支持下數(shù)字化共享和資源優(yōu)化能夠在云審計平臺中得到有效實現(xiàn)，從而能夠優(yōu)越保障大數(shù)據(jù)時代審計的廣泛覆蓋，有效避免傳統(tǒng)審計抽樣的局限性帶來的偏差和系統(tǒng)存在風險。

3.審計服務(wù)趨于個性定制化

在傳統(tǒng)審計工作中，注冊會計師受到委托按照模式進行公司審計，并對會計信息披露提出獨立意見，但所公布的會計報告拘于模板，所披露的信息較為單一，其中向報告閱讀者展示的會計信息可能無法滿足其他相關(guān)企業(yè)主體的主要需求。進入大數(shù)據(jù)時代后注冊會計師能夠通過技術(shù)手段獲取企業(yè)經(jīng)營管理方面的大量信息，不僅可以更好地透過數(shù)據(jù)以分析生產(chǎn)中績效管理存在的問題，找出矛盾原因、聯(lián)系并提出解決方案和建議，不斷完善企業(yè)的內(nèi)部控制與管理體系，還能為投資者、債權(quán)人、生產(chǎn)者、供應(yīng)商和其他利益相關(guān)者提供更好的服務(wù)，以滿足審計的需要。

三、大數(shù)據(jù)環(huán)境下的審計風險及成因

（一）審計數(shù)據(jù)的安全性風險

目前，由于大數(shù)據(jù)在審計工作中的應(yīng)用還處于起步階段，因此審計人員需要同時承擔數(shù)據(jù)籌集、處理、研究和儲存等多種任務(wù)。在這種環(huán)境下，審計對象相比傳統(tǒng)出現(xiàn)大幅的增加，在確認審計對象公司的會計信息的同時，也要系統(tǒng)地整理企業(yè)大數(shù)據(jù)平臺所包含的相關(guān)數(shù)據(jù)，除此之外，會計審計機構(gòu)和被審計單位的電子數(shù)據(jù)存儲、傳送與處理都依靠大數(shù)據(jù)技術(shù)，由云服務(wù)供應(yīng)機構(gòu)管理，在一定程度上減弱了審計機構(gòu)和被審計企業(yè)對數(shù)據(jù)的控制，增加了出現(xiàn)安全漏洞的危險。一些涉及客戶隱私或不能披露的數(shù)據(jù)一旦被披露，將影響被審計機構(gòu)的利益和外部聲譽。

（二）會計師數(shù)據(jù)分析能力不足

目前，在大數(shù)據(jù)環(huán)境下能夠勝任大量數(shù)據(jù)分析工作的審計人才還較為匱乏。其中一個原因是目前我國開展審計專業(yè)人才培養(yǎng)的高校尚少，審計人員有部分是由會計人員轉(zhuǎn)型從事審計相關(guān)工作。會計師主要負責記錄經(jīng)濟活動，而審計師則需要對會計師出具的財務(wù)報表進行鑒證。如果沒有充分工作經(jīng)驗的積累，則很容易在分析審計數(shù)據(jù)的過程中出現(xiàn)錯誤。另外，在當前環(huán)境下，注冊會計師還需要熟練應(yīng)用S A S、SPSS、S o ftw are等數(shù)據(jù)分析軟件以便挖掘和分析被審計單位數(shù)據(jù)。有的數(shù)據(jù)分析軟件學習難度大、上手慢，會計師思維模式未及時轉(zhuǎn)變則無法迅速掌握數(shù)據(jù)分析軟件的使用。

（三）基于云平臺的內(nèi)部控制問題

有效的內(nèi)部控制有助于企業(yè)云審計的順利開展，能夠很好地控制云審計風險、提高公司內(nèi)部治理。然而，部分企業(yè)在目前的云平臺建設(shè)過程中對于內(nèi)部控制的重視度不夠，其中某些軟件的程序在確定職員權(quán)限的同時可能會發(fā)生權(quán)限重疊或超越級別的現(xiàn)象，影響內(nèi)部控制的執(zhí)行。同時，如果在數(shù)據(jù)傳送及保存時發(fā)生網(wǎng)絡(luò)故障或出現(xiàn)軟件問題，會導致信息轉(zhuǎn)化異常，內(nèi)部控制無法對會計信息進行有效利用。

（四）網(wǎng)絡(luò)環(huán)境帶來審計測試風險

首先，會計處理系統(tǒng)并不是一成不變的，它始終處于更新?lián)Q代狀態(tài)中。假如更換平臺則信息也會隨之遷移，企業(yè)的歷史信息與資料的保存和提取可能會出現(xiàn)問題。此種情況不僅會降低審計整體的效率，而且還會提高對業(yè)務(wù)經(jīng)營過程中實質(zhì)性測試的檢查風險。其次，在大數(shù)據(jù)背景下公司會使用軟件系統(tǒng)進行內(nèi)部控制和審計，如果注冊會計師不能嫻熟掌握計算機使用技術(shù)以及信息挖掘處理技術(shù)，就很難進行全面的內(nèi)部控制審計。

四、大數(shù)據(jù)時代的審計風險控制對策

（一）加強對審計數(shù)據(jù)安全性的重視

在日常的審計工作中，注冊會計師往往會接觸到包含企業(yè)方方面面內(nèi)容的海量數(shù)據(jù)，核心機要數(shù)據(jù)也位列其中，甚至有的信息還與經(jīng)濟運行和社會穩(wěn)定息息相關(guān)，因此對審計數(shù)據(jù)信息的安全性需要提起重視。首先，應(yīng)該重點提高數(shù)據(jù)信息的加密度。在數(shù)據(jù)傳輸和存儲時，可以根據(jù)工作人員的工作性質(zhì)和級別賦予不同的權(quán)限，讓工作人員可以訪問不同的數(shù)據(jù)，保證數(shù)據(jù)的安全。其次，要進一步規(guī)范數(shù)據(jù)存儲方式。審計工作過程中發(fā)生的數(shù)據(jù)和信息應(yīng)分類存儲，對重要的審計數(shù)據(jù)應(yīng)與其他一般數(shù)據(jù)區(qū)分，以提高信息的保密性。第三，可以考慮建設(shè)云審計安全性平臺，依靠云服務(wù)模型和高級云計算技術(shù)將硬件、軟件和服務(wù)統(tǒng)一起來。平臺會對供應(yīng)商、用戶進行安全性測試，并建立服務(wù)系統(tǒng)進行專家問答、資源調(diào)度和信息查詢。

（二）加強對專業(yè)化審計人員的培養(yǎng)

在大數(shù)據(jù)時代，企業(yè)信息復雜多變，大數(shù)據(jù)審計的發(fā)展趨勢是不可避免的。因此，會計師事務(wù)所需要招募具有大數(shù)據(jù)專業(yè)知識和大數(shù)據(jù)教育方面的人才以期達到審計工作的提質(zhì)增效。首先，高校需要在高端復合型審計人才的培養(yǎng)上多下功夫。既要規(guī)律開設(shè)審計課程理論培養(yǎng)，也要設(shè)立實訓模擬課程，讓學生對事務(wù)所審計工作的具體流程進行系統(tǒng)掌握，著力培養(yǎng)掌握智能化、大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)、云計算的復合型審計人才。其次，會計師事務(wù)所在招聘人才時，可以根據(jù)應(yīng)聘者的經(jīng)歷和學歷進行分類，對于會計審計經(jīng)驗豐富、個人業(yè)務(wù)能力強的人員，可采取低基本工資、高傭金的薪酬制度；對中低層次人才，可根據(jù)當?shù)貢嫀熓聞?wù)所工資平均水平，采取中等基本工資、傭金或高基本工資、低傭金的薪酬制度，吸引不同層次的審計專業(yè)人員。

（三）對云審計平臺進行持續(xù)優(yōu)化

首先，要通過云技術(shù)逐步完善云審計平臺的模塊化功能，圍繞模塊化程度逐步完善包括審計報告、作業(yè)底稿、錯報風險等在內(nèi)的審計體系。數(shù)據(jù)信息錄入終端系統(tǒng)后，系統(tǒng)會自動接受委托模塊中提交的審計項目任務(wù)，會計師事務(wù)所繼而簽署審批后的合同。最終被審計對象可在云審計平臺獲取相關(guān)結(jié)果信息，并下載相應(yīng)的審計報告書、審計意見等。通過對云審計平臺的各種功能模塊的持續(xù)優(yōu)化、各種信息技術(shù)的推廣應(yīng)用，使會計師的審計業(yè)務(wù)變得信息化、智能化。

其次，借助互聯(lián)網(wǎng)云平臺，會計師事務(wù)所的有關(guān)部門可以在正常開展審計工作的前提下對注冊會計師審計程序進行遠程監(jiān)管，如在審計過程中發(fā)現(xiàn)存在風險將會提前進行警告報告，第一時間采取有效措施。要實現(xiàn)這種功能，不僅需要審計人員對專業(yè)的審計知識有著較為全面的掌握，運用網(wǎng)絡(luò)技術(shù)來提高現(xiàn)代會計工作效率的能力和素養(yǎng)也要具備。

（四）完善審計風險管理與防控機制

在將網(wǎng)絡(luò)云技術(shù)應(yīng)用于會計監(jiān)管的同時，會計師事務(wù)所還應(yīng)該基于數(shù)據(jù)信息平臺不斷完善審計風險管理和風險防范控制機制，有效規(guī)避審計風險。審計手段涉及到大數(shù)據(jù)或云平臺時要對審計安全進行重點關(guān)注，安排技術(shù)人員進行相關(guān)處理以保證審計信息的真實性、安全性和可靠性。降低會計風險、避免虛假賬本，實現(xiàn)真實審計，在信息平臺逐步實現(xiàn)審計職責、權(quán)力和職務(wù)責任的有效落實，確保注冊會計師審計工作正常進行；另一方面，可以利用軟件技術(shù)建設(shè)基于風險控制的信息管理平臺，自動處理違反風險管理規(guī)則的審計操作，降低審計成本。

結(jié)語

在大智移云技術(shù)飛速發(fā)展的今天，顛覆傳統(tǒng)的技術(shù)正在不斷涌現(xiàn)，并從各個方面影響著企業(yè)的商業(yè)模式。大數(shù)據(jù)審計有朝一日終將徹底取代傳統(tǒng)審計，在這種趨勢下應(yīng)該主動適應(yīng)變革，努力創(chuàng)新技術(shù)，不斷完善自我。中國在各個領(lǐng)域都為大數(shù)據(jù)審計的發(fā)展提供了很好的機會：據(jù)金融數(shù)據(jù)公司P i t ch B oo k統(tǒng)計，2018年中國的B AT（百度、阿里巴巴和騰訊）在AI領(lǐng)域共投資128億美元，遠超美國在此領(lǐng)域的投資（17億美元）約8倍。未來中國審計需要向產(chǎn)學合作方向著重努力，實現(xiàn)完整的人才輸送鏈條，引領(lǐng)世界審計創(chuàng)新發(fā)展趨勢。