王靜

每年的企業(yè)所得稅匯算，不征稅收入一直是會計、稅務(wù)從業(yè)人員做納稅調(diào)整的難點，很容易出現(xiàn)只調(diào)減不調(diào)增、跨年調(diào)整不連續(xù)等錯誤情況，究其原因，主要是對應(yīng)稅收入與不征稅收入的納稅調(diào)整處理不夠清晰，以及沒有綜合考慮會計處理與納稅調(diào)整事項。

企業(yè)會計準(zhǔn)則中的政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本，并將其分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助。而在企業(yè)所得稅中，并沒有政府補助的概念，《企業(yè)所得稅法》第六條，“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額”，政府補助屬于其他收入，在判斷政府補助的屬性時，將取得的政府補助資產(chǎn)分為應(yīng)稅收入與不征稅收入，應(yīng)稅收入與不征稅收入的納稅調(diào)整存在較大差異。

一、企業(yè)會計準(zhǔn)則處理

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助確認為遞延收益的，應(yīng)當(dāng)自相關(guān)資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計入以后各期的損益（營業(yè)外收入）。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益。

與收益相關(guān)的政府補助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助之外的政府補助。如果是用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)成本費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關(guān)成本費用或損失的期間，計入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本;用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費用或損失的，直接計入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。

需要補充的是，與企業(yè)日常活動相關(guān)的政府補助，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)，計入其他收益或沖減相關(guān)成本費用，與企業(yè)日?；顒訜o關(guān)的政府補助，應(yīng)當(dāng)計入營業(yè)外收支。

二、企業(yè)所得稅處理

企業(yè)所得稅在判斷政府補助的屬性時，將政府補助分為應(yīng)稅收入與不征稅收入，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第七條，收入總額中的下列收入為不征稅收入：

（1）財政撥款。

（2）依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金。

（3）國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。

以及在《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號，以下簡稱“70”號文）號文件中規(guī)定，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：

（1）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件。

（2）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求。

（3）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。

如果企業(yè)取得的政府補助收入同時符合上述的條件，才能作為企業(yè)所得稅上的不征稅收入進行處理，否則，將會作為應(yīng)稅收入處理。

同時，不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。但是作為應(yīng)稅收入處理的政府補助，無論是支出所形成的費用，抑或是支出所形成資產(chǎn)所計提的折舊和攤銷，均可以在稅前進行扣除，不受上述限制。

對于作為不征稅收入處理的，在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額，計入應(yīng)稅收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

注：“×”表示不能在企業(yè)所得稅稅前扣除，“√”表示能夠在企業(yè)所得稅稅前扣除。

三、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助的會計與稅務(wù)處理

例：20×0年1月1日，H企業(yè)收到財政撥款600萬元，撥款文件指明其用于購買污水處理設(shè)備，20×0年1月25日，H企業(yè)購入污水處理設(shè)備，成本為720萬元，其中使用財政撥款600萬元，企業(yè)自有資金120萬元，采用直線法計提折舊，預(yù)計使用年限10年，假設(shè)無殘值，20×8年12月31日，H企業(yè)將該設(shè)備出售，取得收入100萬元，假設(shè)不考慮轉(zhuǎn)讓設(shè)備過程中發(fā)生的稅費，現(xiàn)對其進行會計及稅務(wù)處理：

會計處理：

（1）收到資金撥付款時：根據(jù)財政撥款文件要求，企業(yè)取得的該筆款項用于購買固定資產(chǎn)，形成長期資產(chǎn)，判斷其為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助。

借：銀行存款6000000，貸：遞延收益6000000

（2）購入設(shè)備時：

借：固定資產(chǎn)7200000，貸：銀行存款7200000

（3）固定資產(chǎn)計提折舊及攤銷遞延收益

20×0年2月開始，固定資產(chǎn)開始每月計提折舊，月度折舊額為：

7 200 000/120=60000

20×0年計提折舊總額為：60 000*11=660 000

20×1年至20×8年，每年計提的折舊額為：60 000*12=720 000

20×0年2月開始，遞延收益開始攤銷，月度攤銷額為：

6 000 000/120=50 000

20×0年遞延收益攤銷額為：50 000 *11=550 000

20×1年至20×7年，每年攤銷額為：50 000*12=600 000

20×8年處置前遞延收益攤銷額為：50 000 *11=550 000

20×0年計提折舊：

借：管理費用 [ 假設(shè)折舊費用進入管理費用科目核算]660 000，貸：累計折舊 660000

20×1年至20×8年計提折舊：

借：管理費用720 000，貸：累計折舊720 000

20×0年攤銷遞延收益：

借：遞延收益550 000，貸：其他收益[ 假設(shè)該政府補助與企業(yè)日常活動相關(guān)]550 000

20×1年至20×7年攤銷遞延收益：

借：遞延收益600 000，貸：其他收益600 000

20×8年攤銷遞延收益：

借：遞延收益550 000，貸：其他收益550 000

（4）固定資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)：

借：固定資產(chǎn)清理780 000，累計折舊6 420 000，貸：固定資產(chǎn)7 200 000

借：銀行存款1 000 000，貸：固定資產(chǎn)清理780 000，資產(chǎn)處置收益220 000

剩余遞延收益的一次性攤銷：

借：遞延收益700 000 ，貸：其他收益700 000

稅務(wù)處理：

（1）如果上述政府補助資金并不符合70號文規(guī)定的三項條件，將被作為應(yīng)稅收入進行處理：

收到6 000 000資金撥付時，將一次性作為應(yīng)稅收入做調(diào)增處理，攤銷遞延收益時，對會計上確認的其他收益做納稅調(diào)減處理，該部分調(diào)整在A105020未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認收入納稅調(diào)整明細表反映，下表以20×0為例進行調(diào)整：

A105020? 未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認收入納稅調(diào)整明細表

對于固定資產(chǎn)計提的折舊，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除，不需要做納稅調(diào)整處理。

固定資產(chǎn)處置時的凈值780 000元，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除，不需要做納稅調(diào)整處理。

固定資產(chǎn)處置時一次性攤銷的遞延收益700 000元，因在收到政府補助資金時已經(jīng)全額做過調(diào)增處理，故攤銷時做調(diào)減處理，同樣在A105020未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認收入納稅調(diào)整明細表反映。

綜上，在應(yīng)稅收入處理模式下，政府補助資金在收到年度一次性全額做納稅調(diào)增，隨著遞延收益的攤銷，攤銷金額逐年在攤銷年度進行調(diào)減，固定資產(chǎn)折舊允許在稅前扣除，實際上履行了提前納稅的義務(wù)。

（2）如果上述政府補助資金同時符合70號文規(guī)定的三項條件，將被作為不征稅收入進行處理：

收到6 000 000資金撥付時，因遞延收益暫未進行攤銷，不做納稅調(diào)整處理。

固定資產(chǎn)計提折舊，企業(yè)不征稅收入用于支出所形成的固定資產(chǎn)，折舊不得在稅前扣除，20×0年計提的折舊及后續(xù)20×1年至20×8年計提的折舊均不得在稅前扣除，在A105080 資產(chǎn)折舊、攤銷情況及納稅調(diào)整明細表中進行納稅調(diào)整，需要注意的是，對于自有資金1 200 000支付的固定資產(chǎn)形成的折舊可以在稅前扣除，對于政府補助資金6 000 000形成的折舊不得在稅前扣除，資產(chǎn)折舊調(diào)增金額以不征稅收入額為限。

遞延收益的攤銷，因符合不征稅收入確認的條件，在攤銷時做納稅調(diào)減處理，在A105040專項用途財政性資金納稅調(diào)整明細表計入本年損益的金額填寫，最終體現(xiàn)在A105000納稅調(diào)整項目明細表第8行不征稅收入調(diào)減列體現(xiàn)。

固定資產(chǎn)處置時的凈值，不允許在企業(yè)所得稅稅前扣除，需要做納稅調(diào)增處理。需要注意的是，對于自有資金支付的固定資產(chǎn)形成的凈值130 000可以在稅前扣除，對于政府補助資金形成的凈值650 000不得在稅前扣除。

固定資產(chǎn)處置時一次性攤銷的遞延收益700 000元，因資產(chǎn)已計提的折舊及處置時尚未攤銷完的折舊均已做納稅調(diào)增處理，另外其符合不征稅收入確認的條件，攤銷時做調(diào)減處理。

綜上，在不征稅收入處理模式下，政府補助資金隨著遞延收益的攤銷，攤銷金額逐年在攤銷年度進行調(diào)減，固定資產(chǎn)折舊不允許在稅前扣除，折舊金額逐年在攤銷年度做納稅調(diào)增，實際上實現(xiàn)了遞延納稅。

四、與收益相關(guān)的政府補助的會計與稅務(wù)處理

與收益相關(guān)的政府補助，如果屬于應(yīng)稅的收入，會計在收到補助資金時一次性確認為收入，稅法也要求在收到時確認為收入，兩者之間不存在差異，無須調(diào)整。

與收益相關(guān)的政府補助，如果滿足70號文的不征稅收入確認條件，會計在收到補助資金時一次性確認為收入，稅法對會計確認的營業(yè)外收入做納稅調(diào)減處理，同時，在資金支出與之相對應(yīng)的費用做納稅調(diào)增處理。