周宛芃

摘要：在新時(shí)代環(huán)境下，我國(guó)需要進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革以此來(lái)順應(yīng)時(shí)代發(fā)展。文章以權(quán)責(zé)發(fā)生制改革為出發(fā)點(diǎn)，通過西方國(guó)家相應(yīng)改革為我國(guó)的指導(dǎo)，分析我國(guó)目前以收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)預(yù)算基礎(chǔ)所存在問題，進(jìn)而突出進(jìn)行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核心改革的必要性，以此創(chuàng)立全新權(quán)責(zé)發(fā)生制模式，極力推動(dòng)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革順利進(jìn)行。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì);改革;權(quán)責(zé)發(fā)生制

一、西方國(guó)家權(quán)責(zé)發(fā)生制改革及對(duì)我國(guó)的啟示

（一）西方實(shí)行基于權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)改革

1. 美國(guó)

由于美國(guó)會(huì)計(jì)制度由各州自行制定，故采取逐步拓展的方法改革權(quán)責(zé)發(fā)生制，聯(lián)邦政府、各州和地方并未在同一時(shí)間進(jìn)行改革。美國(guó)各地方政府選用基金會(huì)計(jì)以便于對(duì)公共資源進(jìn)行有效管理。美國(guó)會(huì)計(jì)制度主要由美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定，1999年出臺(tái)了編制報(bào)表的相關(guān)規(guī)定，使得其經(jīng)歷巨大轉(zhuǎn)變—由收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制。有利于其客觀全面反映政府財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，進(jìn)而表示出政府透明度，便于民眾監(jiān)督。這種逐步推進(jìn)改革進(jìn)程的方法不僅可以及時(shí)調(diào)整即時(shí)目標(biāo)，還可以更好的控制改革所帶的負(fù)面影響。

2. 新西蘭

新西蘭之所以能夠一馬當(dāng)先，進(jìn)行政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革。這背后的深層原因源于20世紀(jì)末，新西蘭經(jīng)濟(jì)水平嚴(yán)重下滑，政府財(cái)政支出激增，失業(yè)率持續(xù)攀增，進(jìn)而導(dǎo)致嚴(yán)重的財(cái)政危機(jī)。新西蘭政府決定重組財(cái)政部門，引入績(jī)效評(píng)估制度，建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)表。這一改革為新西蘭帶來(lái)翻天覆地的變化，不僅解決了政府機(jī)構(gòu)冗雜、工作效率低的問題，還極大地提升了政府財(cái)政會(huì)計(jì)信息公開透明。貫徹落實(shí)權(quán)責(zé)發(fā)生制，表明新西蘭政府對(duì)改革勢(shì)在必行的決心。

3. 澳大利亞

20世紀(jì)80年代初，澳大利亞各州面對(duì)慘重的財(cái)政資金危機(jī)，其中兩個(gè)舉足輕重的銀行宣布倒閉。這強(qiáng)烈激發(fā)了公眾對(duì)政府財(cái)政是否應(yīng)該采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的爭(zhēng)論。在1999～2000財(cái)政年度，澳大利亞引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，并取得了前所未有的成功。譬如為其帶來(lái)較好的資產(chǎn)管理。實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制后，專門為軍械庫(kù)的子彈等損耗性的物資建立制度，使得政府意外收獲了超20億存貨。將權(quán)責(zé)發(fā)生制納入預(yù)算，有利于加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，最大程度保證財(cái)政透明。

（二）經(jīng)驗(yàn)啟示

1. 要實(shí)施符合我國(guó)國(guó)情的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革

我國(guó)是人口大國(guó)，進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革十分復(fù)雜，會(huì)影響到政府本身存在的管理結(jié)構(gòu)，組織文化等因素，并非可以完全照搬西方國(guó)家改革方法。而是要以我國(guó)國(guó)情為出發(fā)點(diǎn)，吸收西方國(guó)家優(yōu)秀合理之處，并摒棄它們的弊端，制定出更加合理的會(huì)計(jì)預(yù)算制度改革。

2. 及時(shí)轉(zhuǎn)變觀念，思想上推動(dòng)改革

轉(zhuǎn)變理念是推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的重要基礎(chǔ)。在企業(yè)化管理思想，也就是資源配置有效原則的影響下，突出管理責(zé)任的重要性，并結(jié)合政府必須承擔(dān)的公共受托責(zé)任，使得政府更加了解自己的責(zé)任，促使相關(guān)人員轉(zhuǎn)變思想觀念，加強(qiáng)政府管理理念促進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制構(gòu)建。

3. 健全相關(guān)法律法規(guī)

只有通過法律采取強(qiáng)有力的手段，才能保證權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的順利進(jìn)行，因?yàn)榉墒潜ＷC國(guó)家推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革的必要基礎(chǔ)?？v觀西方國(guó)家，很多在實(shí)施改革前均完善了相關(guān)法律規(guī)范并提出政府改革的具體要求。

二、現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系—基于收付實(shí)現(xiàn)制

目前我國(guó)主要采用收付實(shí)現(xiàn)制以此處理會(huì)計(jì)預(yù)算核算。其只核算現(xiàn)金資源的存量以及變動(dòng)情況，并對(duì)會(huì)計(jì)主體現(xiàn)金資產(chǎn)的增減和相應(yīng)現(xiàn)金流動(dòng)方向進(jìn)行確認(rèn)，只核算現(xiàn)金資源的存量和變動(dòng)情況。采用收付實(shí)現(xiàn)制主要是由政府會(huì)計(jì)宏觀環(huán)境和收付實(shí)現(xiàn)制自身特點(diǎn)決定。

（一）易于理解，操作便捷

僅僅通過基于現(xiàn)金收支情況的收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，提供直觀淺顯的會(huì)計(jì)信息，不涉及復(fù)雜的專業(yè)知識(shí)和理論，因此便于會(huì)計(jì)從業(yè)人員和相關(guān)預(yù)算編制、監(jiān)督人員理解掌握。

（二）直觀反映預(yù)算執(zhí)行情況

實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，通過關(guān)注政府資金的運(yùn)行來(lái)安排預(yù)算支出，這樣一來(lái)可以如實(shí)反映政府預(yù)算情況，以此達(dá)到發(fā)揮民眾監(jiān)督作用的目的。

然而，收付實(shí)現(xiàn)制的局限性會(huì)通過以下方面顯現(xiàn)出來(lái)。

1. 資產(chǎn)信息失真

目前我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)并為對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行核算和清晰確認(rèn)，對(duì)資本性支出也按照費(fèi)用核算會(huì)嚴(yán)重影響資產(chǎn)信息真實(shí)性。資金流動(dòng)信息不完整性將會(huì)影響政府資金的合理運(yùn)用，進(jìn)而無(wú)法準(zhǔn)確全面反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。同時(shí)，受托責(zé)任僅限于現(xiàn)金，不利于民眾對(duì)政府財(cái)政預(yù)算的監(jiān)督。此外，現(xiàn)行的預(yù)算核算制度只考慮到單一的財(cái)務(wù)資金流入流出，尚未將以債權(quán)形式體現(xiàn)的交易性金融資產(chǎn)和國(guó)有控股納入進(jìn)去，造成資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量極其不合理，無(wú)法全面真實(shí)反映出政府資產(chǎn)運(yùn)用情況和財(cái)務(wù)狀況全貌。

2. 隱形負(fù)債無(wú)法顯現(xiàn)

在收付實(shí)現(xiàn)制下無(wú)法反映當(dāng)前會(huì)計(jì)年度已經(jīng)發(fā)生但還未支付的隱形負(fù)債，與此同時(shí)可能形成或有負(fù)債，造成財(cái)政支出增加。有些費(fèi)用—譬如養(yǎng)老保險(xiǎn)金、銀行壞賬和未決訴訟等支出時(shí)間并不確定，也更不可能制定契合的償債方案。一方面，其嚴(yán)重降低財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性;另一方面，同樣給我國(guó)政府帶來(lái)不可估量的潛在風(fēng)險(xiǎn)，并危害我國(guó)健康發(fā)展。當(dāng)大量債務(wù)被隱藏時(shí)，無(wú)法反映真實(shí)的負(fù)債狀況，會(huì)給信息使用者造成財(cái)政資金豐富的假象，為政府財(cái)政發(fā)展埋下風(fēng)險(xiǎn)。

3. 無(wú)法反映全面成本信息

收付實(shí)現(xiàn)制并未考慮已經(jīng)發(fā)生但并未支付貨款的項(xiàng)目，尤其是沒有考慮到以前年度購(gòu)買的資產(chǎn)進(jìn)行費(fèi)用攤銷的問題，進(jìn)而無(wú)法為政府信息使用者提供充分全面的成本信息。用不完整、不準(zhǔn)確的成本信息進(jìn)行政府績(jī)效和服務(wù)質(zhì)量評(píng)價(jià)必將導(dǎo)致嚴(yán)重偏差。從一方面看，無(wú)法全面反映政府財(cái)務(wù)資金狀況，使得財(cái)政信息透明度降低，削弱了政府的公信力，進(jìn)而降低公眾信服度。從另一方面看，缺少可供決策的會(huì)計(jì)信息，無(wú)法從宏觀整體角度反映政府績(jī)效，同時(shí)也很難構(gòu)建合理的績(jī)效考評(píng)管理系統(tǒng)和激勵(lì)機(jī)制。

4. 無(wú)法反映政府實(shí)際財(cái)政結(jié)余及預(yù)算執(zhí)行失效

政府財(cái)政結(jié)余在奠定下一會(huì)計(jì)年度財(cái)政預(yù)算和保證政府會(huì)計(jì)工作平穩(wěn)運(yùn)行方面發(fā)揮著舉足輕重的作用。然而，收付實(shí)現(xiàn)制在資產(chǎn)負(fù)債確認(rèn)方面存在固有弊端，會(huì)嚴(yán)重影響政府正常工作。其一，可能導(dǎo)致財(cái)政結(jié)余數(shù)據(jù)與真實(shí)數(shù)據(jù)嚴(yán)重不符，進(jìn)而給下一年度編制預(yù)算帶來(lái)負(fù)面影響;其二，可能會(huì)通過人為干擾調(diào)整當(dāng)前會(huì)計(jì)年度收支造成收支平衡的假象，造成資金管理出現(xiàn)巨大漏洞，使得政府宏觀調(diào)控失效。

綜上所述，收付實(shí)現(xiàn)制雖然存在優(yōu)勢(shì)，但本身存在較大局限性。隨著財(cái)政管理追求更高層次目標(biāo)時(shí)，其已然不適用于當(dāng)前形勢(shì)，把權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會(huì)計(jì)刻不容緩。

三、改革充分必要性—基于權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)

（一）推動(dòng)督促我國(guó)政府發(fā)生巨大的職能轉(zhuǎn)變

我國(guó)政府只有做到提供真實(shí)透明會(huì)計(jì)信息和相應(yīng)準(zhǔn)確決策，才能建立職能型政府，接受人民群眾的監(jiān)督。與時(shí)俱進(jìn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制下具有全面反映政府會(huì)計(jì)信息的特性是向服務(wù)型政府轉(zhuǎn)型的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，是促使服務(wù)型政府建設(shè)的關(guān)鍵。然而，當(dāng)前收付實(shí)現(xiàn)制無(wú)法提供資產(chǎn)負(fù)債相關(guān)信息，無(wú)法為正確決策提供有力保障，也無(wú)法實(shí)現(xiàn)人民群眾對(duì)于政府受托責(zé)任履行的監(jiān)督。

（二）健全政府成本管理機(jī)制，提升績(jī)效考核

我國(guó)存在較高的行政成本，配置也不合理，而這些會(huì)帶來(lái)極大風(fēng)險(xiǎn)隱患。因此，有效監(jiān)督、控制政府成本刻不容緩。通過引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，貫徹落實(shí)相關(guān)政策，建立健全行政成本管理機(jī)制，可以為政府成本管理提供堅(jiān)實(shí)保障。

（三）有效防范、降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

收付實(shí)現(xiàn)制存在資產(chǎn)負(fù)債信息失真的問題，說明其無(wú)法對(duì)未表現(xiàn)出的隱形負(fù)債進(jìn)行可靠計(jì)量。在行政事業(yè)單位無(wú)法為政府提供必要的會(huì)計(jì)信息時(shí)，導(dǎo)致政府無(wú)法掌握正確的財(cái)務(wù)信息，進(jìn)而給政府帶來(lái)潛在的財(cái)政危機(jī)。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制可以有效解決這一問題，不僅提高了財(cái)務(wù)信息的透明度，而且增強(qiáng)我國(guó)會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性。從權(quán)責(zé)發(fā)生制出發(fā)還可以幫助政府更好理解長(zhǎng)期資產(chǎn)-負(fù)債觀，改進(jìn)資產(chǎn)負(fù)債存在的問題。與此同時(shí)，我國(guó)政府還可以通過對(duì)行政事業(yè)單位相關(guān)信息的了解，進(jìn)一步分析政府存在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并采取有效措施進(jìn)一步降低風(fēng)險(xiǎn)。譬如對(duì)養(yǎng)老金等長(zhǎng)期負(fù)債的分析，能及時(shí)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)隱患，注意到隱形負(fù)債。政府進(jìn)而通過合理安排行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)、謹(jǐn)慎進(jìn)行投融資決策，將財(cái)務(wù)資金投入最優(yōu)化，并防范、降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）參與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，促進(jìn)全球化

在經(jīng)濟(jì)全球化的今天，我國(guó)逐漸形成多種多樣的政府投資方式。以往通過財(cái)政援助撥款對(duì)地方經(jīng)濟(jì)投資項(xiàng)目的方式已然不適應(yīng)當(dāng)今世界發(fā)展，此時(shí)我國(guó)政府通過購(gòu)買目標(biāo)企業(yè)股票的方式進(jìn)行經(jīng)濟(jì)投資，實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)的國(guó)有控股，直接參與企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)管理，并迅速適應(yīng)飛速變化的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。對(duì)于絕大部分西方國(guó)家，它們已經(jīng)將權(quán)責(zé)發(fā)生制納入預(yù)算會(huì)計(jì)核算并形成了符合本國(guó)國(guó)情的會(huì)計(jì)體系和制度，并且通過時(shí)間可以證明采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的正確與科學(xué)性。相比之下，我國(guó)采用的收付實(shí)現(xiàn)制無(wú)法全面反映政府的會(huì)計(jì)信息，導(dǎo)致資產(chǎn)信息失真等問題可能會(huì)影響我國(guó)與其他西方國(guó)家進(jìn)行貿(mào)易往來(lái)。我國(guó)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制已經(jīng)是大勢(shì)所趨，將政府會(huì)計(jì)與國(guó)際接軌刻不容緩。只有這樣我國(guó)才能最大受益于經(jīng)濟(jì)全球化，提高經(jīng)濟(jì)效率，達(dá)到經(jīng)濟(jì)發(fā)展的最優(yōu)狀態(tài)。

（五）清晰表明應(yīng)屬于政府履行的受托責(zé)任

當(dāng)市場(chǎng)無(wú)法實(shí)現(xiàn)最優(yōu)配置時(shí)，會(huì)出現(xiàn)市場(chǎng)失靈和預(yù)算卸責(zé)問題。政府肩負(fù)著來(lái)自人民群眾的公共受托責(zé)任，必須通過建立完善相關(guān)法律法規(guī)政策來(lái)監(jiān)督其受托履責(zé)情況，避免以上問題的出現(xiàn)。然而，在收付實(shí)現(xiàn)制下，只通過現(xiàn)金流量表提供的相關(guān)信息無(wú)法對(duì)政府行為進(jìn)行有效監(jiān)督。因此，將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入到政府會(huì)計(jì)核算具有必要性，便于政府進(jìn)行資金的優(yōu)化配置，可以使得政府部門資產(chǎn)得到清楚反映，充分了解資產(chǎn)使用狀況，從而有效提升資源配置效率，有利于政府當(dāng)局將重心投入到長(zhǎng)期決策中。

四、新政府會(huì)計(jì)核算革命性變化即創(chuàng)立全新權(quán)責(zé)發(fā)生制核算模式

目前，我國(guó)采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)根本無(wú)法反映政府整體財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況以及相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)成果，同時(shí)使得政府透明度降低?，F(xiàn)階段，我國(guó)采用“五要素”的政府會(huì)計(jì)核算模式，其存在一些缺陷：不核算收入費(fèi)用、資產(chǎn)負(fù)債相關(guān)信息、難以進(jìn)行成本費(fèi)用核算、無(wú)法及時(shí)核算預(yù)算收支使得預(yù)算管理失敗、對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)混合使用無(wú)法發(fā)揮預(yù)算會(huì)計(jì)功能。因此，基于我國(guó)國(guó)情，應(yīng)該有機(jī)結(jié)合預(yù)算會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)，建立“雙體系、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”的全新核算模式，這樣一來(lái)，不僅消除“五要素”會(huì)計(jì)核算模式的缺陷，滿足預(yù)算管理的需要，還具有以下方面的益處。

（一）便于整合現(xiàn)行政府單位會(huì)計(jì)制度

通過權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，整合之前冗雜的會(huì)計(jì)制度，制定并擴(kuò)充了政府單位會(huì)計(jì)制度，使其能適應(yīng)不斷變化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及不同單位復(fù)雜多樣業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算。

（二）確立準(zhǔn)則與制度相結(jié)合的會(huì)計(jì)體系

中國(guó)將建立相對(duì)完整的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，并作為會(huì)計(jì)報(bào)表編制的規(guī)范。這樣一來(lái)，政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)將全方位滲透到會(huì)計(jì)核算各個(gè)環(huán)節(jié)。

（三）豐富政府會(huì)計(jì)對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債的核算

引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，使得政府單位會(huì)計(jì)制度增加了許多以前沒有的資產(chǎn)負(fù)債會(huì)計(jì)科目，進(jìn)一步細(xì)化了資產(chǎn)負(fù)債核算，彌補(bǔ)了內(nèi)容缺失，加強(qiáng)了政府單位預(yù)算管理。

（四）強(qiáng)化政府會(huì)計(jì)功能

權(quán)責(zé)發(fā)生制，增強(qiáng)了政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理，明確其職能。改革權(quán)責(zé)發(fā)生制表現(xiàn)出我國(guó)政府對(duì)其重視程度，有助于完善政府會(huì)計(jì)功能。

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（作者單位：鄭州大學(xué)國(guó)際學(xué)院）