張鴿

摘要：碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算體系的研究是解決溫室效應(yīng)帶來的氣候問題的一劑良藥。對(duì)于公眾而言，一個(gè)完善的碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)核算體系是公眾了解企業(yè)真實(shí)耗能情況的最佳途徑。通過企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)碳排放信息的列報(bào)和表外披露的信息，企業(yè)碳排放信息走向公開化和透明化，從而更好地接受社會(huì)公眾的監(jiān)督，讓政府更加有針對(duì)性地開展治理活動(dòng)。本文通過對(duì)碳排放會(huì)計(jì)處理問題的分析研究，認(rèn)為對(duì)于企業(yè)的碳排放權(quán)，應(yīng)當(dāng)設(shè)置單獨(dú)的會(huì)計(jì)科目，按照市場(chǎng)的公允價(jià)值來確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，并按照碳排放權(quán)的實(shí)際流動(dòng)性大小在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行列報(bào)。

關(guān)鍵詞：碳排放;會(huì)計(jì)處理

中圖分類號(hào)：F275 ?文獻(xiàn)識(shí)別碼：A ?文章編號(hào)：2096-3157（2020）20-0176-03

由于全球50%以上的碳排放來自于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因此企業(yè)的減排責(zé)任相當(dāng)重。這種責(zé)任可以來自道義上的要求，也可以是法律原因所導(dǎo)致的責(zé)任?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度側(cè)重于對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行核算，沒能將環(huán)境活動(dòng)納入核算范圍，嚴(yán)重忽視了企業(yè)向大氣排放污染物的責(zé)任，未能對(duì)大氣污染帶來的相關(guān)債務(wù)、損失、費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量、核算，這樣的會(huì)計(jì)核算體系存在著虛增經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和粉飾財(cái)務(wù)狀況以及虛減經(jīng)營(yíng)成本和忽視財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的漏洞。

由于國(guó)內(nèi)進(jìn)行碳排放權(quán)活動(dòng)的企業(yè)數(shù)量持續(xù)上漲，怎樣對(duì)碳排放權(quán)實(shí)施一致的、規(guī)范的會(huì)計(jì)核算被提上了日程。2016年9月，財(cái)政部頒布了《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》，對(duì)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)核算作出了詳細(xì)的規(guī)定，雖有不足之處，但仍十分有借鑒意義。

一、碳排放相關(guān)概念

1.碳排放權(quán)和碳排放權(quán)交易

所謂碳排放，是溫室氣體排放的過程。溫室氣體中最主要的就是二氧化碳，因此用碳一詞來作為代表。由于過度的碳化氣體排放，大氣的碳容量呈現(xiàn)不斷縮小的趨勢(shì)，碳化氣體排放空間的稀缺性不斷上升，這也帶來了碳排放空間價(jià)值的不斷提升。因此，碳排放權(quán)就是一種有碳排放空間價(jià)值的資產(chǎn)，是一種能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的資源。

2.碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)

碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)是對(duì)在市場(chǎng)上交易的碳排放權(quán)所產(chǎn)生的資金、物資的流動(dòng)進(jìn)行的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告的一種會(huì)計(jì)形式。從本質(zhì)上來講，它是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)內(nèi)容的一個(gè)補(bǔ)充和發(fā)展，不構(gòu)成一個(gè)新的會(huì)計(jì)體系，它仍然是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的一個(gè)分支。因此，碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)基本原理、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)處理方法與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)并無差異。但是二者進(jìn)行核算的對(duì)象是不一樣的。碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算的對(duì)象是企業(yè)的環(huán)境活動(dòng)，而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算對(duì)象則主要集中于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

二、我國(guó)相關(guān)碳排放政策

制定碳排放權(quán)交易相關(guān)法律規(guī)范的政策傾向始于2014年國(guó)家發(fā)改委出臺(tái)的《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》（國(guó)家發(fā)改委令〔2014〕17號(hào)），暫行辦法作為臨時(shí)的管理?xiàng)l例有著一定的靈活性。2015年發(fā)改委起草了《全國(guó)碳排放交易管理?xiàng)l例（草案）》，顯示出國(guó)家制定正式法規(guī)的急切需求。2016年，財(cái)政部為了提高立法的公眾參與度，廣泛凝聚社會(huì)共識(shí)，推進(jìn)科學(xué)立法、民主立法、開門立法，發(fā)布《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》;2018年全國(guó)兩會(huì)正式提出了關(guān)于制定《全國(guó)碳排放權(quán)交易管理?xiàng)l例》的提案，碳排放權(quán)交易管理方面的法規(guī)的制定正式提上日程。

三、碳排放會(huì)計(jì)處理

1.賬務(wù)處理

征求意見稿針對(duì)企業(yè)不同的業(yè)務(wù)規(guī)定了不同的賬務(wù)處理方式，具體有兩種處理方式，即履行義務(wù)持有配額的賬務(wù)處理方式和投資交易持有配額的賬務(wù)處理方式，兩種處理方式都包括了初始計(jì)量階段、后續(xù)計(jì)量階段和處置階段這三個(gè)階段的企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注的地方有三處：首先，無論是履行義務(wù)持有配額還是投資交易持有配額，在期初獲得配額的時(shí)候是不作任何會(huì)計(jì)處理的;其次，在后續(xù)計(jì)量中，賬務(wù)處理會(huì)由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的目的的不同而做不一樣的會(huì)計(jì)處理;另外，履行義務(wù)持有配額在處置階段，是根據(jù)真實(shí)的售價(jià)減掉稅費(fèi)來記錄，算作投資收益—碳排放權(quán)收益;而在投資收益持有配額的處置階段，是按照碳排放權(quán)的實(shí)際成本與所售價(jià)格之間的差額，貸記或借記“投資收益——碳排放收益”科目的。具體內(nèi)容如表1、表2所示。

2.財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)與披露

（1）財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)

在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)之下的“存貨”類別和“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”類別中專門列出“碳排放權(quán)”類別。并且，在資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債之下的“應(yīng)付賬款”類別和“預(yù)收賬款”類別中專門列出“應(yīng)付碳排放權(quán)”類別。具體如表3所示。

（2）財(cái)務(wù)報(bào)表的披露

重點(diǎn)排放企業(yè)需要在財(cái)務(wù)報(bào)高附錄中披露的數(shù)據(jù)大致有三個(gè)分類。第一類是碳排放權(quán)。比如企業(yè)的碳排放權(quán)戰(zhàn)略，企業(yè)實(shí)施碳排放戰(zhàn)略的成本以及所獲得的收益，企業(yè)實(shí)施碳排放戰(zhàn)略對(duì)研發(fā)費(fèi)用的影響，等等。第二類是與碳排放權(quán)權(quán)會(huì)計(jì)處理相關(guān)的會(huì)計(jì)政策。這部分內(nèi)容大多數(shù)會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)表上列報(bào)，比如確認(rèn)、計(jì)量的方式，剩下的部分，比如碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理政策的變更等，應(yīng)當(dāng)放在表外進(jìn)行披露。最后一類是信息披露的框架，比如企業(yè)對(duì)于碳排放權(quán)交易的管理流程、績(jī)效考核以及稽查監(jiān)督等。鑒于對(duì)于表外披露的強(qiáng)制性不及表內(nèi)列報(bào)，因此加強(qiáng)這方面的監(jiān)管是很有必要的。

四、對(duì)征求意見稿的評(píng)價(jià)

1.對(duì)賬務(wù)處理的評(píng)價(jià)

在征求意見稿中，無論是履行義務(wù)持有配額還是投資交易持有配額，對(duì)于政府無償分配所得的配額都是不作任何賬務(wù)處理的。我們認(rèn)為這樣的處理欠妥，因?yàn)檫@樣做會(huì)造成會(huì)計(jì)信息的不完整性。在我國(guó)已經(jīng)有相對(duì)活躍的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的情況下，無論是從政府那無償取得的碳排放權(quán)還是從市場(chǎng)上購(gòu)得的碳排放權(quán)，都是有可靠的價(jià)格可以計(jì)量的，如果不對(duì)政府無償分配的配額進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量，就相當(dāng)于低估了企業(yè)的部分資產(chǎn)，造成財(cái)務(wù)信息的不準(zhǔn)確性。因此，我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將政府免費(fèi)發(fā)放的配額按照發(fā)放當(dāng)日的市場(chǎng)公允價(jià)值來進(jìn)行計(jì)量，確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，以政府補(bǔ)助的形式計(jì)入。