薛延軍

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，醫(yī)改政策的影響，人們服務(wù)需求意識(shí)的提高，以及醫(yī)院之間競(jìng)爭(zhēng)的不斷加劇，醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)壓力越來(lái)越大。醫(yī)院粗放式的經(jīng)營(yíng)管理模式已不適應(yīng)未來(lái)的發(fā)展，迫切需要進(jìn)行精細(xì)化管理。

關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì);醫(yī)院成本核算

醫(yī)院在醫(yī)療服務(wù)的定價(jià)方面缺乏話語(yǔ)權(quán)，故醫(yī)院精細(xì)化管理的重點(diǎn)在于通過(guò)提高服務(wù)質(zhì)量，提高服務(wù)效率，增強(qiáng)服務(wù)成本的管理能力來(lái)積累醫(yī)院的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

談到醫(yī)療服務(wù)成本，一般會(huì)想到耗材浪費(fèi)等運(yùn)營(yíng)成本的降低，同時(shí)也會(huì)從患者角度考慮提高服務(wù)效率，降低患者的就醫(yī)成本等。但增強(qiáng)醫(yī)療服務(wù)成本的管理能力，除了降低服務(wù)成本之外，還包括提高服務(wù)質(zhì)量、治療復(fù)雜疾病導(dǎo)致服務(wù)成本增加情況下的增效管理能力。

成本核算是醫(yī)院全面成本管理的基礎(chǔ)，醫(yī)改政策的影響對(duì)成本核算提出了更高的要求，沿用以前的成本核算模式，難以適應(yīng)新形勢(shì)下醫(yī)院的成本管理要求。

一、醫(yī)院成本核算的現(xiàn)狀

2012年全面實(shí)施的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》，將科室分為四類，采用順序階梯分配法三級(jí)分?jǐn)?，故稱“四類三級(jí)”成本核算。傳統(tǒng)的“四類三級(jí)”成本核算體系即按照分項(xiàng)逐級(jí)分步結(jié)轉(zhuǎn)的方法進(jìn)行分?jǐn)?，最終將所有成本轉(zhuǎn)移到臨床服務(wù)類科室。先將行政后勤類科室的管理費(fèi)用向臨床服務(wù)類、醫(yī)療技術(shù)類和醫(yī)療輔助類科室分?jǐn)偅賹⑨t(yī)療輔助類科室成本向臨床服務(wù)類和醫(yī)療技術(shù)類科室分?jǐn)?，最后將醫(yī)療技術(shù)類科室成本向臨床服務(wù)類科室分?jǐn)?，分?jǐn)偤笮纬膳R床服務(wù)類科室的全成本。

傳統(tǒng)的“四類三級(jí)”的成本核算體系，符合以醫(yī)院整體為對(duì)象的完全成本管理理念，對(duì)醫(yī)療服務(wù)價(jià)格的制定具有一定的參考意義。但醫(yī)改政策的影響，對(duì)成本管理的要求提高，更需要醫(yī)院各科室管理人員轉(zhuǎn)變觀念，更多地從管理會(huì)計(jì)的角度來(lái)審視成本核算及管理，臨床服務(wù)類和醫(yī)療技術(shù)類科室在進(jìn)行成本決策管理時(shí)，應(yīng)考慮相關(guān)成本，剔除無(wú)關(guān)成本的影響。

傳統(tǒng)的“四類三級(jí)”成本核算體系將行政后勤類科室的管理費(fèi)用向其它三類科室進(jìn)行分?jǐn)?，進(jìn)一步再分?jǐn)偨o項(xiàng)目或病種，會(huì)影響臨床服務(wù)類和醫(yī)療技術(shù)類科室對(duì)項(xiàng)目成本、病種成本的解讀，甚至誤導(dǎo)管理決策。例如，病種成本應(yīng)該依據(jù)臨床路徑所消耗的資源成本來(lái)歸集病種成本，此成本與病種收入進(jìn)行配比，可能病種是有收益的，但如果病種成本包含分?jǐn)偟墓芾碣M(fèi)用，病種損益因此變成了虧損，但這種因分?jǐn)傇斐傻奶潛p并不能說(shuō)明臨床路徑的標(biāo)準(zhǔn)制定有問(wèn)題，也不能說(shuō)明醫(yī)保給付的病種收入有問(wèn)題。再如，對(duì)于整體虧損的醫(yī)院來(lái)說(shuō)，分?jǐn)偣芾碣M(fèi)用后看各個(gè)病種的損益情況，可能絕大多數(shù)都是虧損的，科室管理人員面對(duì)這樣的信息會(huì)迷失管理突破的方向，陷入無(wú)望的境地。

造成以上的誤導(dǎo)局面，主要是因?yàn)樾姓笄陬惪剖业墓芾碣M(fèi)用基本上都是固定成本，無(wú)論是否開(kāi)展醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目和病種一般都會(huì)發(fā)生，臨床服務(wù)類和醫(yī)療技術(shù)類科室不能控制這部分成本，屬于這兩類科室進(jìn)行決策的無(wú)關(guān)成本。因此，行政后勤類科室的管理費(fèi)用不應(yīng)該向其它三類科室進(jìn)行分?jǐn)?，也不?yīng)該分?jǐn)偨o項(xiàng)目或病種，而是作為醫(yī)院總體的期間費(fèi)用，直接計(jì)入醫(yī)院的收入支出及結(jié)余情況表，這樣處理的項(xiàng)目或病種成本才更有意義。

臨床服務(wù)類和醫(yī)療技術(shù)類科室通過(guò)努力提高項(xiàng)目、病種的毛利額或邊際貢獻(xiàn)額，來(lái)提高科室業(yè)績(jī)。臨床服務(wù)類和醫(yī)療技術(shù)類科室的努力方向與醫(yī)院總體努力方向是一致的，醫(yī)院通過(guò)科室擴(kuò)大的毛利額或邊際貢獻(xiàn)額，抵補(bǔ)行政后勤類科室的管理費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院總體效益。

同時(shí)，行政后勤類科室的管理費(fèi)用不分?jǐn)偟姆椒ǎ煞Q為制造成本法。2021年1月1日即將開(kāi)始執(zhí)行的《事業(yè)單位成本核算基本指引》中指出：制造成本法是指只將與產(chǎn)品制造或業(yè)務(wù)活動(dòng)有聯(lián)系的費(fèi)用計(jì)入成本核算對(duì)象，不將單位管理費(fèi)用等向成本核算對(duì)象分配的方法。成本核算對(duì)象為公共服務(wù)或產(chǎn)品、項(xiàng)目、內(nèi)部組織部門、業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)的，可以采用制造成本法。

二、關(guān)于成本核算對(duì)象的明確和簡(jiǎn)化探討

現(xiàn)階段根據(jù)核算對(duì)象的不同，醫(yī)院成本核算可分為科室成本核算、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算、病種成本核算、床日和診次成本核算，成本核算一般應(yīng)以科室、診次和床日為核算對(duì)象，三級(jí)醫(yī)院及其他有條件的醫(yī)院還應(yīng)以醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目、病種等作為核算對(duì)象進(jìn)行成本核算。

隨著醫(yī)改政策的影響，將醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目、病種作為成本核算對(duì)象進(jìn)行成本核算是大勢(shì)所趨，同時(shí)為了反映各個(gè)科室的經(jīng)營(yíng)結(jié)余情況，也應(yīng)該將科室作為成本核算對(duì)象。

成本核算對(duì)象是指醫(yī)療費(fèi)用的承擔(dān)者，設(shè)計(jì)成本核算對(duì)象就是確定成本核算過(guò)程中以什么為中心來(lái)歸集醫(yī)療費(fèi)用。在總賬系統(tǒng)中，以醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目、病種和科室為中心來(lái)歸集醫(yī)療費(fèi)用，可以實(shí)現(xiàn)醫(yī)院的成本核算。

但對(duì)于診次成本和床日成本的核算，核算的思路和途徑與醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目、病種和科室成本不同。如診次成本和床日成本計(jì)算公式如下：

診次成本=科室門診成本/門（急）診人次

床日成本=科室住院成本/住院床日

利用上面兩個(gè)計(jì)算公式，在醫(yī)院管理報(bào)表上可以設(shè)置診次成本和床日成本這兩個(gè)平均化的管理會(huì)計(jì)指標(biāo)，其中科室成本數(shù)據(jù)來(lái)源于會(huì)計(jì)部門，門（急）診人次、住院床日數(shù)據(jù)來(lái)源于醫(yī)療科室。

可見(jiàn)，診次成本和床日成本的計(jì)算形成的是報(bào)表的管理會(huì)計(jì)指標(biāo)，同時(shí)，從成本核算過(guò)程來(lái)看，并不是以診次、床日為中心來(lái)歸集醫(yī)療費(fèi)用，不符合成本核算對(duì)象的定義，因此診次、床日不是成本核算的對(duì)象，而是一種管理指標(biāo)。

另外，如果以患者為成本核算對(duì)象，在總賬系統(tǒng)中核算是可以實(shí)現(xiàn)的。但醫(yī)院的患者同企業(yè)的客戶有所不同，以患者為成本核算對(duì)象的重要性，沒(méi)有企業(yè)的客戶那么重要，在醫(yī)院目前的成本核算水平下不建議將患者作為成本核算對(duì)象。

綜上所述，建議仍將醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目、病種和科室作為成本核算對(duì)象進(jìn)行成本核算，滿足醫(yī)院的成本管理要求，而診次和床日成本作為管理會(huì)計(jì)指標(biāo)。

三、關(guān)于成本與收入的配比關(guān)系探討

現(xiàn)階段有些醫(yī)院的會(huì)計(jì)科目，設(shè)置的收入會(huì)計(jì)科目，如門急診收入、診察收入、檢查收入、化驗(yàn)收入、治療收入、手術(shù)收入、衛(wèi)生材料收入、藥品收入、床位收入、護(hù)理收入、麻醉收入等收入大類會(huì)計(jì)科目，但沒(méi)有設(shè)置對(duì)應(yīng)的成本大類會(huì)計(jì)科目。因此，從醫(yī)院的《收入費(fèi)用表》《醫(yī)療活動(dòng)收入費(fèi)用明細(xì)表》來(lái)看，均沒(méi)有反映收入與成本的對(duì)應(yīng)關(guān)系。例如《醫(yī)療活動(dòng)收入費(fèi)用明細(xì)表》中，左邊反映的是門診和住院的各項(xiàng)收入，但右邊反映的是業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用和單位管理費(fèi)用，這種管理報(bào)表反映的是一種期間配比關(guān)系，比較籠統(tǒng)，未建立起收入與成本的對(duì)應(yīng)關(guān)系。

綜上，從會(huì)計(jì)科目的設(shè)置和管理報(bào)表指標(biāo)的設(shè)計(jì)，均沒(méi)有體現(xiàn)出收入與成本的對(duì)應(yīng)關(guān)系，可見(jiàn)這些醫(yī)院對(duì)成本管理的重視程度如何。如果不清楚醫(yī)院的成本狀況，何談重視成本管理，何談醫(yī)院的精細(xì)化管理。

收入與成本的對(duì)應(yīng)關(guān)系，體現(xiàn)了毛利或邊際貢獻(xiàn)的思維框架，強(qiáng)調(diào)的是收入與成本的因果配比，也就是因果配比的成本是指可追溯性的成本，可追溯才能找到成本源頭，進(jìn)一步進(jìn)行針對(duì)性的成本管理。例如建立病種收入與病種成本的對(duì)應(yīng)關(guān)系，如果相對(duì)病種收入，病種成本高，或病種成本高于標(biāo)準(zhǔn)成本，就可以追溯查找原因，究竟是住院時(shí)間長(zhǎng)，檢查項(xiàng)目多，還是手術(shù)耗材高造成的，以有利于針對(duì)性進(jìn)行改善。

為了有利于收入與成本的對(duì)應(yīng)管理，增強(qiáng)醫(yī)院的服務(wù)成本管理能力，需要國(guó)家和醫(yī)院兩個(gè)層面來(lái)考慮會(huì)計(jì)科目的設(shè)置，例如國(guó)家層面考慮是否設(shè)置勞務(wù)成本或醫(yī)療服務(wù)成本等類似的一級(jí)總分類會(huì)計(jì)科目，醫(yī)院層面在不違背一級(jí)會(huì)計(jì)科目統(tǒng)一性前提下考慮設(shè)置二、三、四級(jí)明細(xì)分類會(huì)計(jì)科目，滿足管理報(bào)表指標(biāo)的數(shù)據(jù)來(lái)源需要，滿足醫(yī)院靈活性對(duì)內(nèi)管理的需要。

四、結(jié)語(yǔ)

以上三方面需要思考的成本核算模式，希望能站在醫(yī)院成本管理的角度來(lái)審視醫(yī)院的成本核算系統(tǒng)，建立成本管理會(huì)計(jì)的思維方式，努力為提高醫(yī)院精細(xì)化管理水平以及提升醫(yī)院管理績(jī)效而貢獻(xiàn)力量。

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