王然 梁力

摘要：成本控制是制造業(yè)企業(yè)在職權范圍內根據(jù)階段生產方案，制定成本控制目標，并以生產耗費發(fā)生前的一段時間為切入點，對各種影響成本的因素進行調節(jié)的過程，其可以提升制造業(yè)總體效益?；诖耍恼乱灾圃鞓I(yè)成本控制為切入點，闡述了基于作業(yè)成本法的制造業(yè)成本控制內涵及必要性，并結合基于作業(yè)成本法的制造業(yè)成本控制過程及具體案例，對基于作業(yè)成本法的制造業(yè)成本控制措施進行了分析。

關鍵詞：作業(yè)成本法;制造業(yè);成本控制

引言

制造業(yè)成本控制的過程也是運用系統(tǒng)工程原理對產品制造整個過程中資源損耗進行監(jiān)督、核算、調控的過程，整個過程中存在多種不可控因素，成本控制壓力較大。基于此，利用作業(yè)成本法，科學劃分作業(yè)過程，系統(tǒng)組織實施成本控制方法，轉變經(jīng)營管理機制，提高企業(yè)競爭力，就成為制造業(yè)企業(yè)在成本控制中面臨的重要任務。

一、作業(yè)成本法概述

作業(yè)成本法又可稱之為作業(yè)成本計算法、ABC成本法、作業(yè)量基準成本計算方法，其是20世紀80年代企業(yè)為彌補傳統(tǒng)的成本法缺陷，依據(jù)“產品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”理論，以作業(yè)為核心（或基本對象）進行成本動因選擇及成本分配、計算的一種方法[1]。作業(yè)成本法強調“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，需要將包含期間費用的間接成本、直接成本作為產品消耗成本，在耗用企業(yè)資源全部作業(yè)確定后將其損耗資源成本計入作業(yè)，并選擇成本動因，最后將其分配給對應的產品或服務。整個計算過程進一步拓展了成本計算范圍，可以保證成本核算準確性。

二、基于作業(yè)成本法的制造業(yè)成本控制必要性

（一）保證成本信息真實性

由于作業(yè)成本法在進行產品成本核算時，沒有跨過作業(yè)進行資源——產品的直接分配，而是依托制造業(yè)企業(yè)作業(yè)鏈尋找資源與作業(yè)、作業(yè)與產品間聯(lián)系，進行資源動因——作業(yè)、作業(yè)成本——作業(yè)動因——產品對象的合理分配，可以保證全部資源耗費成本成功計入產品，保證成本分配準確性[2]。以東風汽車的作業(yè)成本法為例，其以車架作業(yè)部為試點，在預先描述生產工藝流程的同時，將任務歸集到了作業(yè)，并將上、下游工序中部分次要任務（或作業(yè)）在一個作業(yè)中心內進行了合并處理。每一個作業(yè)中心均有一個或若干個同質成本動因，通過挑選最具代表性的成本動因進行成本動因分配率核算，可以有效解決以往標準成本核算中存在的成本信息真實性不足、成本分析不夠準確問題。

（二）降低產品成本

在基于作業(yè)成本法的制造業(yè)成本控制過程中，引入了價值鏈的理念。同時以成本動因分析為重點，揭露了資源損耗與成本發(fā)生間的關聯(lián)，并以作業(yè)為核心，詳細剖析了增值作業(yè)、非增值作業(yè)內容，為作業(yè)耗費控制及產品成本降低提供了有效的參考。以許繼電氣股份有限公司為例，其以產品為成本計算對象，以事業(yè)部的研發(fā)費用為重點，首先根據(jù)成本動因將研發(fā)費用分配到了研發(fā)項目上，隨后依據(jù)預期受益產品產值比重進行了研發(fā)項目研發(fā)費用的分配。通過上述分配方式，有效地控制了該企業(yè)產品成本費用，且提高了企業(yè)內部管理效率。

三、基于作業(yè)成本法的制造業(yè)成本控制過程

基于作業(yè)成本法的制造業(yè)成本控制主要是以作業(yè)消耗資源、產品消耗資源為前提，將作業(yè)作為成本核算控制目標，依據(jù)資源驅動因素，將資源成本分配至作業(yè)中心[3]。結合作業(yè)中心內作業(yè)驅動因素，進行產品成本追蹤及不同類型產品總成本、單位成本核算的過程?；谧鳂I(yè)成本法的制造業(yè)成本控制過程主要為資源成本→分配成本（直接追溯;資源動因）→作業(yè)（第一階段：作業(yè)成本庫）→分配成本→產品（作業(yè)動因;第二階段：分配后成本）。

四、基于作業(yè)成本法的制造業(yè)成本控制案例

（一）案例概述

A公司是一家經(jīng)營煤炭選洗、煉焦生產及與其他副產品加工的企業(yè)，在近幾年發(fā)展過程中，A公司獲得了當?shù)卣拇罅χС?，并通過資金募集的方式，成功上市。同時A公司認識到僅依靠煤炭生產、銷售并無法有效提高自身可持續(xù)發(fā)展活力，因此，該公司開始推行多元化發(fā)展戰(zhàn)略。在多元化發(fā)展過程中，A公司主要產品除煤炭外，還包括甲醇、冶金焦等多種產品，發(fā)展態(tài)勢良好。

（二）成本核算

依據(jù)“產品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”理論，在A企業(yè)產品成本核算時，以作業(yè)為核心（或基本對象），將整體生產活動作業(yè)劃分為增值作業(yè)、非增值作業(yè)兩個部分。同時為避免成本對象異化，可以根據(jù)作業(yè)成本動因，進行企業(yè)成本的細化分配[4]。

以基于作業(yè)成本法的A企業(yè)環(huán)境成本核算為例，為了保證A企業(yè)環(huán)境成本核算的精確性，可以借鑒傳統(tǒng)會計方法下的成本核算欄目，確定A企業(yè)環(huán)境成本會計科目，如環(huán)境資源成本、環(huán)境資產、環(huán)境負債等。其中環(huán)境資源成本呢主要是核算A企業(yè)事后環(huán)境成本，即A企業(yè)在煤炭及甲醇等產品生產中為緩解污染付出的補償資金;環(huán)境資產主要指A企業(yè)在環(huán)境保護方面投入的資金，如購置污水處理設備等;環(huán)境負債主要指A企業(yè)因以往行為而促使企業(yè)利益外流的環(huán)境義務，如A企業(yè)廢水監(jiān)測站人員薪資等。

在A企業(yè)環(huán)境成本會計科目確定后，可以將A企業(yè)環(huán)境成本分配至若干個項目中，并對各項目進行過程中發(fā)生的成本進行合理分配?？紤]到A企業(yè)環(huán)境成本多為隱性成本，無法利用貨幣衡量，此時，可以結合A企業(yè)環(huán)境成本特點及成本不同性質，選擇恰當?shù)挠嬎惴绞健?/p>

（三）成本控制

成本控制是基于作業(yè)成本法的A企業(yè)環(huán)境成本管理的核心，根據(jù)前期基于作業(yè)成本法的A企業(yè)環(huán)境成本核算結果，A企業(yè)可以綜合采用化間接成本為直接成本、化固定成本為變動成本、砍掉非附加價值成本等多種手段。

首先，化間接成本為直接成本主要是由于A企業(yè)內部具有專門的成本管理人員及負責人員，其可以在成本高于收入（或毛利變低）的第一時間進行成本動因追蹤，并將直接成本歸集至產品上進行控制，而采購部會議費、財務部差旅費等間接成本與A企業(yè)最終產生的產品關聯(lián)不明顯，無法有效管控，導致近幾年A企業(yè)間接成本逐年攀升。再加上A企業(yè)沒有制定清晰的分攤標準及管控機制，也沒有根據(jù)客戶預期期望及同行競爭者售價對自身售價進行分析，導致內部缺乏科學的間接成本標準。針對上述問題，A企業(yè)可以利用作業(yè)成本法，對間接成本進行精確分攤。并將分攤后間接成本逐一計入產品。通過將產品成本、產品售價進行類比分析，可以倒擠出合理的間接成本標準。此時，在采購部會議費、財務部差旅費等間接成本高于間接成本標準后，財務部就可以拒絕報銷，倒逼企業(yè)內部各部門主動開展間接成本管理，提高成本控制效率。

其次，化固定成本為變動成本主要是依據(jù)變動成本可從收入中獲得補償?shù)奶攸c，針對無收入或收入降低時不斷發(fā)生的固定成本，將固定成本轉化為變動成本，避免固定成本持續(xù)高位運行對企業(yè)生產效益的不利影響。對于A企業(yè)而言，在化固定成本為變動成本措施應用過程中，可以在不涉及內部技術專利或商業(yè)機密的前提下，將甲醇等產品生產線外包，以便將高位運行的固定成本轉變?yōu)榈臀贿\行的固定成本。同時將部分職能部門一些工作內容外包。若需要開設分廠，可以優(yōu)先選擇水電、房租較為低廉的開發(fā)區(qū)或縣鎮(zhèn)，減少固定費用。

最后，砍掉非附加價值成本主要是將形成某產品或某服務不是必需的最小的成本去除?？车舴歉郊觾r值成本的前提是了解具有附加價值成本的含義，具有附加價值的成本主要指為提供給客戶某項產品所發(fā)生的必要成本，如促使煤炭變形的工作、改變煤炭等產品性能的工作、部分包裝工作、設備組裝及裝配工作等?；诖?，A企業(yè)可以從客戶視角入手，將多余的操作動作、空閑時間或者設備等待時間去除。同時對于部分限額領料的正常增值工作，為避免其因超額領料而出現(xiàn)不增值情況，可以制定更加嚴格的限額領料規(guī)程，保證作業(yè)成本的有效控制[5]。以A企業(yè)環(huán)境成本控制為例，由于A企業(yè)為營利性組織，大多數(shù)情況下其會以利益最大化作為短期追求目標。而在作業(yè)成本法應用背景下，環(huán)境成本多為非增值作業(yè)，此時，A企業(yè)更期望利用恰當?shù)墓芾泶胧┻M行成本支出控制。其中事后補償成本在整體支出中占比較大，基于此，A企業(yè)可以環(huán)境保護為重點，放棄企業(yè)內污染程度較高、能源損耗較大的產品生產線，如停產甲醇二系統(tǒng)。同時生產環(huán)境保護指數(shù)較高的產品，并引入脫硫設備、或開展企業(yè)內環(huán)保設備改造，最大限度降低企業(yè)事后環(huán)境補償成本。除此之外，A企業(yè)在逐一產品焦炭制品生產階段排污排廢會產生大量的熱能、廢物，其在一定技術條件下具有再生利用價值?；诖?，A企業(yè)可以根據(jù)自身發(fā)展需要購入廢物再生設備，提升廢物再生利用率，降低環(huán)境成本。

（四）成本披露及管理

在成本控制的基礎上，為了進一步降低企業(yè)成本損耗，A企業(yè)可以財務報表附注或者企業(yè)社會責任報告為重點，根據(jù)動因精確分配情況，完善財務信息披露機制，促使信息使用者可以在短時間內了解企業(yè)成本管理情況，為企業(yè)社會公信力提升提供依據(jù)[6]。同時A企業(yè)可以將其他成本與環(huán)境成本相聯(lián)系，構建全方位無死角的成本控制結構，為企業(yè)內部管理決策提供充足支撐。

結語

綜上所述，產品成本不僅是制造業(yè)產業(yè)利潤高低的決定性因素，而且是制造業(yè)企業(yè)產品價格制定、產品取舍的關鍵，甚至對管理層決策具有較大影響?；诖耍圃鞓I(yè)企業(yè)應針對現(xiàn)階段產品成本管控目標，合理利用作業(yè)成本法，對現(xiàn)有作業(yè)過程進行恰當分解。并依據(jù)產品成本動因，集中資金、人力、物力和各種資源，構建企業(yè)成本管理和控制體系，對企業(yè)社會責任報告制度進行進一步完善，以便逐步改進成本管理結構，降低產品

成本。

參考文獻：

[1]胡永蓮.作業(yè)成本法在企業(yè)成本管理中的應用探究[J].財會學習，2019（17）：56–58.

[2]江蔚.探析基于作業(yè)成本法的制造業(yè)成本控制[J].時代金融，2018（3）：195.

[3]金紅燕.作業(yè)成本法在中小型制造企業(yè)成本管理中的應用[J].財會學習，2019（21）：12–13.

[4]涂國.試論作業(yè)成本法在制造企業(yè)成本管理中的應用[J].時代經(jīng)貿，2019（14）：74–75.

[5]高學花.作業(yè)成本法在企業(yè)財務管理中的應用探討[J].財會學習，2019（19）：54–56.

[6]任倩.作業(yè)成本法在倉儲物流企業(yè)成本管理中的應用研究[J].中國物流與采購，2019（11）：100.