萬佳潔

摘要：人力資源會計(jì)從產(chǎn)生到現(xiàn)在，在經(jīng)歷了幾十年起起伏伏的發(fā)展后，無論是從理論上還是從核算的實(shí)務(wù)操作上，都取得了一定的成果。本文對人力資源會計(jì)的應(yīng)用及其研究過程進(jìn)行歷史考察與文獻(xiàn)回顧，并進(jìn)一步對我國人力資源會計(jì)研究過程進(jìn)行述評與反思，旨在促進(jìn)我國人力資源會計(jì)的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：人力資源會計(jì);人力資產(chǎn);人力資源會計(jì)計(jì)量

1.前言

從古自今，無論是哪一行的人才都會受到格外的重視，隨著經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，這種情況格外明顯。尤其對企業(yè)來說，人才更是公司的一項(xiàng)重要資源，若能將人力資源管理好，不僅能提高企業(yè)整體工作效率，還能促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展。 “人力資源會計(jì)”這一概念的提出正好可以幫助解決人力資源管理問題。在人力資源會計(jì)方向，學(xué)者們已經(jīng)研究出許多成果，本文正是從前人做出的貢獻(xiàn)角度出發(fā)，對其進(jìn)行分析和梳理。

2.國內(nèi)外研究

2.1國外人力資源會計(jì)的起源與發(fā)展

美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家Schultz在對二戰(zhàn)后德國和日本崛起的原因進(jìn)行分析后，提出了“人力資本”的概念，還指出傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)理論忽視了人力資本的重要性。人力資本的提出為人力資源會計(jì)的誕生奠定了基礎(chǔ)。

1964年，美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家Baker的著作《人力資本》中提出人力資本理論，這一理論被認(rèn)為是人力資本投資革命的起點(diǎn)，這一理論的提出加快了人力資源會計(jì)的誕生。同年，美國密歇根大學(xué)教授Hermanson首次提出了“人力資源會計(jì)”的概念，并將其引入會計(jì)研究，還提出了兩種評估人力資產(chǎn)的方法：未購商譽(yù)法和平均效率法。隨后，美國會計(jì)學(xué)會對人力資源會計(jì)理論進(jìn)行研究，認(rèn)為研究人力資源是必要的，于是就將這一研究交于密歇根大學(xué)。 為此密歇根大學(xué)專門成立了研究小組——人力資源會計(jì)聯(lián)合開發(fā)小組。該小組的對巴里公司的人力資源會計(jì)進(jìn)行了披露，這也為人力資源會計(jì)的應(yīng)用提供了借鑒基礎(chǔ)_[1]。

1966年，美國巴瑞公司將人力資源用于實(shí)踐，在公司內(nèi)部施行，將人力資源成本及收益列示在資產(chǎn)負(fù)債表中的“人力資源投資凈額”以及損益表中的“人力資源投資效益凈增或凈減少額”。后來有陸陸續(xù)續(xù)有些大型公司將人力資源會計(jì)應(yīng)用到日常業(yè)務(wù)中，如通用汽車、西屋電氣、美孚石油等。

1967年，學(xué)者Hekimian和Jones提出采用機(jī)會成本法對人力資源價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，這一提議促進(jìn)了人力資源會計(jì)的發(fā)展進(jìn)程。同一年，Likert的著作《人力資源：管理及價(jià)值》中提到了人力資源會計(jì)的重要性，他認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表中人力資源信息的缺失會導(dǎo)致管理層決策出現(xiàn)重大失誤。

1974年，《人力資源會計(jì)：過去、現(xiàn)在和將來》的出版，標(biāo)志著人力資源會計(jì)發(fā)展達(dá)到了一定程度

2.2我國人力資源起源與發(fā)展

我國是在20世紀(jì)80年代才開始對人力資源進(jìn)行研究，最初的研究是基于國外的研究理論進(jìn)行介紹。1980年，我國著名會計(jì)學(xué)家潘序倫最早提出人力資源的重要性，并強(qiáng)調(diào)要重視人力資源會計(jì)的研究。1986年，會計(jì)學(xué)家陳仁棟翻譯了由弗蘭霍茨編寫的《人力資源管理會計(jì)》，這是我國第一部正式的系統(tǒng)的介紹人力資源會計(jì)的書。

90年代后，不少學(xué)者將人力資源會計(jì)作為主要研究方向，我國的人力資源會計(jì)研究漸漸發(fā)展起來。1993年，閻達(dá)五主編的《會計(jì)準(zhǔn)則全書》中也介紹了人力資源準(zhǔn)則。1997年，會計(jì)學(xué)家劉仲文的專著《人力資源會計(jì)》一書中介紹了人力資源會計(jì)的基本內(nèi)容，并講述了人力資源會計(jì)實(shí)施的必要性與可能性，構(gòu)建了人力資源成本會計(jì)和力資源價(jià)值會計(jì)的基本理論框架和計(jì)量方法，還對人力資源供給與需求預(yù)測和人力資源投資與收益分析等方面的問題進(jìn)行了討論。1999年，學(xué)者張文賢的著作《人力資源會計(jì)制度設(shè)計(jì)》主要是對人力資源會計(jì)基本理論及行業(yè)會計(jì)制度的設(shè)計(jì)進(jìn)行了研究，這本著作的撰寫為人力資源會計(jì)的實(shí)施提供了全新的思路。

2.3關(guān)于人力資源會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄及披露的研究

人力資源自產(chǎn)生已經(jīng)發(fā)展多年，但未能得到廣泛的應(yīng)用。于是，不少學(xué)者就其確認(rèn)、計(jì)量、記錄以及披露方面進(jìn)行研究。學(xué)者趙保卿（1995）從資產(chǎn)定義的三個條件進(jìn)行詳細(xì)陳述：首先，由于人力資源能提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，所以符合條件一是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源;其次，人力資源作為企業(yè)的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源，若不對其價(jià)值進(jìn)行計(jì)量很容易導(dǎo)致管理者低估人力資本成本，給企業(yè)帶來損失，所以符合條件二能用貨幣進(jìn)行計(jì)量;最后，由于企業(yè)向員工支付了薪水，也就意味著取得了控制的使用權(quán)，所以符合條件三能被企業(yè)擁有或控制。綜合上述三個條件，他認(rèn)為人力資源完全符合會計(jì)資產(chǎn)的定義，可以將其確認(rèn)為企業(yè)的無形資產(chǎn)_[2]。

韓曉杰，孔祥真，白婧（2012）等對近幾年的人力資源會計(jì)文獻(xiàn)進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)各種研究類型中基礎(chǔ)理論占55.4%，實(shí)際應(yīng)用占20.69%，會計(jì)核算占11.4%，并且大多數(shù)研究都采用規(guī)范性研究方法。根據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，人力資源會計(jì)應(yīng)用研究較少，實(shí)際應(yīng)用性較差_[3]。

2.4人力資源會計(jì)成本的研究

1999年，美國學(xué)者Flamholtz提出人力成本可以劃分為取得成本、開發(fā)成本和重置成本進(jìn)行計(jì)量。取得成本，主要是招聘人才時(shí)發(fā)生的一切費(fèi)用;開發(fā)費(fèi)用，則主要指公司發(fā)展過程中對員工進(jìn)行培訓(xùn)等活動費(fèi)用的支出;重置成本，指的是公司辭退員工時(shí)支出的費(fèi)用，其中還包含了職位空缺造成的成本。在企業(yè)核算中，開發(fā)成本是企業(yè)核算的重點(diǎn)。同一年，我國復(fù)旦大學(xué)教授張文賢認(rèn)為企業(yè)可按照歷史成本法來對人力資源計(jì)量過程中產(chǎn)生的費(fèi)用進(jìn)行核算，還提出了人力資源計(jì)量模型來應(yīng)對不同成本項(xiàng)目所帶來的變化。

2006年，學(xué)者卡肖對人力成本中的重置成本進(jìn)行了重新定義。他認(rèn)為一名員工的離職給企業(yè)帶來的成本不僅僅只含有離職成本，人手不夠就會產(chǎn)生新的招聘，其經(jīng)驗(yàn)的短缺會產(chǎn)生新的培訓(xùn)費(fèi)，所以重置成本還應(yīng)包含取得成本與開發(fā)成本。

2010年時(shí)，又有學(xué)者Kunsleben提出了采用機(jī)會成本法來對人力成本進(jìn)行計(jì)量。這種計(jì)量方法主要解決公司在遭受職工離職和工作懈怠緩慢時(shí)可能會使企業(yè)承擔(dān)的部分損失。此外，他還指出企業(yè)在對人力成本進(jìn)行計(jì)量時(shí)也不可忽視小時(shí)工資、供應(yīng)商條件以及人員配置等要素。

3.人力資源會計(jì)研究方法

人力資源會計(jì)研究方法可以分為兩類：貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量。貨幣計(jì)量方法主要包括人力資源的成本計(jì)量模型，如，歷史成本法、重置成本法等，人力資源的價(jià)值計(jì)量包括未來收益貼現(xiàn)法、未來工薪貼現(xiàn)法等。另一類是人力資源的非貨幣性計(jì)量方法，包括行為矩陣法等_[4]。本文主要對貨幣計(jì)量中成本模型的研究進(jìn)行綜述與評價(jià)。

3.1歷史成本法

人力資源成本包括取得人力資產(chǎn)使用權(quán)、提高人力資產(chǎn)使用價(jià)值、維持人力資產(chǎn)使用價(jià)值、結(jié)束人力資產(chǎn)使用價(jià)值、保障人力資產(chǎn)暫時(shí)或長期喪失使用價(jià)值時(shí)的生存權(quán)及其他為取得、開發(fā)和保全人力資產(chǎn)使用價(jià)值而付出的總代價(jià)。

3.2重置成本法

重置成本法是指重置一個企業(yè)現(xiàn)有人力資源的成本，包括與招聘、挑選、雇傭、培訓(xùn)、安置和發(fā)展新雇員直至他們達(dá)到現(xiàn)有雇員的能力所發(fā)生的有關(guān)全部成本。重置成本法獲取的成本數(shù)據(jù)來源于市場，反映的是人力資源的現(xiàn)時(shí)價(jià)值。

3.3機(jī)會成本法

1967年，Hekimian和Jones提出了機(jī)會成本法，即企業(yè)職工脫產(chǎn)學(xué)期間不能為企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動所帶來的經(jīng)濟(jì)損失和遣散人員在離職前因工作業(yè)績下降和離職后該職位空缺而給企業(yè)造成的經(jīng)濟(jì)損失等。

3.4方法的比較與評價(jià)

每種計(jì)量方法都有利有弊，對于歷史成本法來說，方法比較實(shí)用，數(shù)據(jù)能夠得到驗(yàn)證。但是人力資源的價(jià)值會隨時(shí)間而改變，若采用歷史成本法難以真實(shí)反映人力資源的價(jià)值，并且時(shí)間越長，企業(yè)賬面價(jià)值和實(shí)際價(jià)值差距也會越來越大。此外，歷史成本法下，對每位員工的招聘、雇傭、培訓(xùn)及安置會不同，所以會導(dǎo)致數(shù)據(jù)無法相比較。

重置成本法，其最大的好處在于能精確反映人力資源價(jià)值。當(dāng)然它也存在很多不足：首先，企業(yè)所認(rèn)可的特定雇傭的價(jià)值可能比相關(guān)的重置成本要高很多。其次，生產(chǎn)型的人力資源由于具有同質(zhì)性，所以往往具備了一定的可替代性。但是對于一些管理型的人力資源和某些科技型的人力資源，由于其稀缺性和非同質(zhì)性，所以從嚴(yán)格意義上講并不存在特定人力資源的等同替代者。再者，難于佑計(jì)在雇員之間完全替代的成本，而且不同的管理人員也許會得出差異很大的估計(jì)。

機(jī)會成本法提供的信息也可以為企業(yè)管理者做出人力資源決策提供參考考。但是對于那些擅長做某一項(xiàng)工作的雇員選擇其他不擅長工作的情況來說，價(jià)值極低，甚至可能會降低到零，若出現(xiàn)這種情況，很可能會給管理者傳遞錯誤信息。

4.國內(nèi)外研究述評及展望

人力資源會計(jì)研究已經(jīng)有四十多年，對其研究的文獻(xiàn)也不少，卻難以在實(shí)際中應(yīng)用，究其原因在于人力資源會計(jì)的研究文獻(xiàn)大多研究層次較淺。大部分研究文獻(xiàn)都是理論研究，只是講述了人力資源會計(jì)研究的必要性，卻很少談及如何應(yīng)用，而對于實(shí)際應(yīng)用方面的研究也缺乏可行性分析。

盡管人力資源會計(jì)現(xiàn)在未廣泛應(yīng)用，但隨著社會不斷發(fā)展，人力資源會漸漸成為企業(yè)主要生產(chǎn)要素，人力資源會計(jì)也必將隨之快速發(fā)展。

參考文獻(xiàn)

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