冀文惠 李興平 李錦盈

摘要：函證是審計(jì)工作中獲取審計(jì)證據(jù)的重要程序。是審計(jì)人員直接從被審計(jì)單位之外的第三方獲取審計(jì)證據(jù)，以證明被審計(jì)單位相關(guān)數(shù)據(jù)是否真實(shí)可靠的一種方法。一般來(lái)講，通過(guò)實(shí)施恰當(dāng)規(guī)范的函證審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠獲得更加可靠的審計(jì)證據(jù)。但是，近幾年由于函證審計(jì)程序執(zhí)行不規(guī)范，出現(xiàn)許多審計(jì)失敗的情形，這不免會(huì)引起審計(jì)報(bào)告使用者對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行函證審計(jì)程序的懷疑。本文對(duì)函證收發(fā)過(guò)程中產(chǎn)生的問(wèn)題進(jìn)行了探討，以期能為審計(jì)人員實(shí)施函證審計(jì)程序提供引導(dǎo)與幫助，從而提高函證在支持審計(jì)結(jié)果有效性方面的作用。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所;函證審計(jì)程序;函證流程

中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2020.23.053

1近兩年證監(jiān)會(huì)行政處罰涉及函證的案例

由表1可知，證監(jiān)會(huì)根據(jù)當(dāng)事人違法行為的事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)與社會(huì)危害程度，對(duì)各事務(wù)所以及相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予了不同的處罰。由此可見(jiàn)函證審計(jì)程序在審計(jì)工作中的重要性，也給廣大審計(jì)工作人員敲響了警鐘。

2函證審計(jì)程序?qū)嵤┻^(guò)程中存在的問(wèn)題

函證流程的實(shí)施涉及到方方面面，被審計(jì)單位、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、被詢證單位等三方，任意一方或任意一個(gè)環(huán)節(jié)出現(xiàn)問(wèn)題，函證程序都會(huì)出現(xiàn)紕漏。

2.1選擇函證對(duì)象環(huán)節(jié)存在的問(wèn)題

函證范圍以及函證對(duì)象的選擇對(duì)函證審計(jì)程序而言至關(guān)重要，審計(jì)人員發(fā)函時(shí)，需要依據(jù)自身的專業(yè)能力以及工作經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)結(jié)合函證數(shù)量范圍以及函證方式的特點(diǎn)來(lái)進(jìn)行。

在審計(jì)工作的實(shí)際進(jìn)行中，不乏會(huì)出現(xiàn)一些對(duì)函證對(duì)象及范圍選擇不當(dāng)?shù)默F(xiàn)象，例如在應(yīng)收賬款函證中，企業(yè)內(nèi)部控制有效性較弱，仍未擴(kuò)大函證范圍;忽略對(duì)部分余額較大、風(fēng)險(xiǎn)較大項(xiàng)目的函證，如交易頻繁但期末余額較小甚至為零的項(xiàng)目。最重要的是存在被審計(jì)單位利用關(guān)聯(lián)交易對(duì)收入利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，關(guān)聯(lián)交易的函證出現(xiàn)問(wèn)題，則會(huì)對(duì)函證證據(jù)的真實(shí)可靠性產(chǎn)生巨大的影響。與此同時(shí)，由于審計(jì)結(jié)果依賴于被審計(jì)單位財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性，如若被審計(jì)單位財(cái)務(wù)部由于自身原因或經(jīng)企業(yè)管理層授意提供虛假的財(cái)務(wù)信息，則會(huì)對(duì)函證環(huán)境與函證對(duì)象的選擇造成極大的影響。

2.2獲取函證信息環(huán)節(jié)存在的問(wèn)題

如上文所說(shuō)，審計(jì)結(jié)果依賴于被審計(jì)企業(yè)所提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，在獲取函證信息時(shí)，財(cái)務(wù)部門作為企業(yè)最核心的部門，負(fù)擔(dān)著繁重的工作任務(wù)，在短時(shí)間內(nèi)無(wú)法做到將所有資料全部提供，這就拖延了審計(jì)任務(wù)的完成時(shí)間，增加了審計(jì)人員的工作強(qiáng)度。同時(shí)還易出現(xiàn)在無(wú)法按時(shí)提供審計(jì)資料的時(shí)候，企業(yè)財(cái)務(wù)人員相互推卸責(zé)任的現(xiàn)象，這一問(wèn)題也在一定程度上對(duì)審計(jì)的繼續(xù)進(jìn)行產(chǎn)生了極大的影響。

2.3填寫詢證函環(huán)節(jié)存在的問(wèn)題

在填寫詢證函時(shí)，模板較為單一，針對(duì)不同的客戶以及供應(yīng)商，審計(jì)人員并不能根據(jù)審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)際產(chǎn)生的審計(jì)函證需求針對(duì)不同的企業(yè)設(shè)計(jì)不同的函證模板，同時(shí)詢證函的填寫工作量較大，一些銀行函證需要手寫，往來(lái)函證涉及企業(yè)數(shù)量巨大，在填寫時(shí)極易出錯(cuò)，導(dǎo)致審計(jì)進(jìn)度受到影響。在發(fā)函過(guò)程中，由于審計(jì)人員的分工不同，部分被詢證企業(yè)會(huì)出現(xiàn)因?yàn)椴煌枨笫盏蕉喾菰冏C函的現(xiàn)象，這會(huì)造成被詢證企業(yè)不必要的麻煩。

2.4詢證函發(fā)出環(huán)節(jié)存在的問(wèn)題

在函證過(guò)程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是應(yīng)該做到完全獨(dú)立的，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)函證做到實(shí)時(shí)跟蹤，保證通過(guò)函證獲得的審計(jì)證據(jù)真實(shí)有效。但在實(shí)際業(yè)務(wù)中，審計(jì)人員通常不得不依賴被審計(jì)單位人員，且對(duì)于被詢證企業(yè)而言，與被審計(jì)單位之間也有著不可避免的聯(lián)系，審計(jì)人員的催函在某些時(shí)候也需通過(guò)被審計(jì)單位，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)函的獨(dú)立性影響重大，甚至?xí)?duì)回函信息的可靠性造成影響。

2.5回函處理環(huán)節(jié)存在的問(wèn)題

回函效率主要是在應(yīng)收賬款詢證函方面存在問(wèn)題。主要原因是因?yàn)榕c被審計(jì)單位產(chǎn)生業(yè)務(wù)往來(lái)的單位不只局限于本地，甚至有在海外的企業(yè)，派發(fā)與收回詢證函的時(shí)間均不可控，使得回函效率降低。同時(shí)由于被詢證企業(yè)與被審計(jì)單位存在長(zhǎng)期合作關(guān)系，很可能出現(xiàn)為維護(hù)與合作伙伴之間的關(guān)系，而對(duì)詢證函隨意處理，導(dǎo)致回函結(jié)果不夠準(zhǔn)確可靠。

3優(yōu)化函證審計(jì)程序的建議

我國(guó)國(guó)家政策對(duì)函證工作的規(guī)范從未松懈，然而，單純利用國(guó)家政策對(duì)函證工作進(jìn)行規(guī)范并不能完全起到作用，更重要的是會(huì)計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)單位與被詢證單位三方需聯(lián)系各自的實(shí)際情況積極改進(jìn)，相互配合，使得審計(jì)工作能夠順利完成。本部分通過(guò)從會(huì)計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)單位、被詢證單位這三方的角度分別提出改進(jìn)建議，以期推動(dòng)函證審計(jì)程序的發(fā)展。

3.1會(huì)計(jì)師事務(wù)所改進(jìn)建議

審計(jì)人員對(duì)函證程序的把控在整個(gè)函證流程中至關(guān)重要。由此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需綜合考量業(yè)務(wù)需要，保證自身獨(dú)立性，用規(guī)范的審計(jì)制度，完整合理的函證內(nèi)容來(lái)確保函證程序的順利開(kāi)展。

在實(shí)際業(yè)務(wù)中，審計(jì)業(yè)務(wù)人員需要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平的考慮，使得審計(jì)證據(jù)的充分可靠性得以保證。在函證工作中，審計(jì)人員需嚴(yán)格把控銀行詢證函以及往來(lái)詢證函的收發(fā)流程，規(guī)避函證受到被審計(jì)單位不良影響，使得函證程序失敗、函證結(jié)果不正確的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需提高對(duì)在職人員的繼續(xù)教育程度，使得審計(jì)人員專業(yè)技能有所提升，同時(shí)能夠做到精準(zhǔn)識(shí)別并應(yīng)對(duì)相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有效控制在可接受的范圍內(nèi)。在審計(jì)項(xiàng)目開(kāi)展過(guò)程中，相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在安排相應(yīng)審計(jì)任務(wù)時(shí)，需前期將時(shí)間合理安排，同時(shí)對(duì)函證程序的實(shí)施指定從業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富的同事完成，根據(jù)被審計(jì)單位實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)特別定制詢證函，把控整體流程，保證每項(xiàng)審計(jì)任務(wù)都可以在規(guī)定時(shí)間內(nèi)進(jìn)行，做好了回函工作，才能保證審計(jì)的質(zhì)量。

3.2被審計(jì)單位改進(jìn)建議

審計(jì)人員重點(diǎn)函證的項(xiàng)目是與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的賬戶信息，被審計(jì)單位的積極配合，將會(huì)強(qiáng)有力的推動(dòng)函證審計(jì)程序的進(jìn)行。首先，審計(jì)人員務(wù)必將需要提前準(zhǔn)備的相關(guān)資料詳細(xì)告知被審計(jì)單位，使其可以有充分的時(shí)間來(lái)準(zhǔn)備，同時(shí)被審計(jì)單位也應(yīng)充分配合審計(jì)人員，積極與其進(jìn)行溝通交流，以便及時(shí)準(zhǔn)備好財(cái)務(wù)資料，推進(jìn)工作的進(jìn)行。其次，被審計(jì)單位應(yīng)安排專員進(jìn)行對(duì)接，大部分企業(yè)均會(huì)指派財(cái)務(wù)人員，這使得在配合審計(jì)工作的同時(shí)還要完成自身的工作任務(wù)，工作量較為巨大，無(wú)法完美兼顧。再次，企業(yè)應(yīng)在保障自身的利益時(shí)，按照相關(guān)規(guī)定，控制自身銀行賬戶數(shù)量在合理范圍之內(nèi)，以此減少審計(jì)人員許多不必要的麻煩，這樣不僅將企業(yè)日常工作效率有效提高，還幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師更快更好的完成銀行函證審計(jì)流程。最后，企業(yè)需積極推行內(nèi)部審計(jì)建設(shè)，著重強(qiáng)調(diào)內(nèi)審部門的監(jiān)督作用，如果企業(yè)建立起良好的內(nèi)審制度，不僅能夠?qū)徲?jì)的函證范圍縮小，工作強(qiáng)度降低，還能夠保證實(shí)施函證審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)的真實(shí)有效。

3.3被詢證企業(yè)改進(jìn)建議

3.3.1銀行方面

在審計(jì)工作的實(shí)際進(jìn)行中，存在部分銀行對(duì)回函工作不夠重視的現(xiàn)象，這就導(dǎo)致銀行回函時(shí)流程不規(guī)范完整，還可能延遲回函，不僅使得銀行回函的可靠性受影響，也提高了銀行的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。為解決上述問(wèn)題，我國(guó)財(cái)政部、銀監(jiān)會(huì)于2016年7月12日聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》。銀行需加強(qiáng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的防控意識(shí)，重視內(nèi)部控制，重視銀行函證工作，配合審計(jì)人員完成回函工作，改善服務(wù)態(tài)度;按照國(guó)家規(guī)定，規(guī)范回函行為，保證在規(guī)定時(shí)間內(nèi)按照要求及時(shí)回函，對(duì)回函信息的真實(shí)準(zhǔn)確負(fù)責(zé);同時(shí)規(guī)范銀行內(nèi)部控制，細(xì)化要求，以確保銀行函證回函工作的效率和回函信息的質(zhì)量。

3.3.2往來(lái)企業(yè)方面

目前我國(guó)并未有具體法律法規(guī)來(lái)明確規(guī)定約束被詢證企業(yè)的回函義務(wù)，使得往來(lái)賬款的回函情況并不如人意。為解決此問(wèn)題，則要從法律層面進(jìn)行，通過(guò)國(guó)家法律法規(guī)約束被詢證企業(yè)積極回復(fù)往來(lái)詢證函。被詢證單位需規(guī)定回函時(shí)應(yīng)遵守的詳細(xì)要求，確保在規(guī)定時(shí)間內(nèi)回復(fù)函證并保證回函信息的真實(shí)可靠。確立合理的函證工作法律制度能夠促進(jìn)被詢證企業(yè)積極回復(fù)函證，優(yōu)化函證回函環(huán)境，增強(qiáng)回函信息的真實(shí)可靠性，最終提高了函證作為審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量。

4總結(jié)

函證審計(jì)程序是注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲得審計(jì)證據(jù)的重要途徑，對(duì)于審計(jì)結(jié)果的有效性有著巨大的影響力。會(huì)計(jì)師事務(wù)所若想提高審計(jì)工作質(zhì)量，則必須不斷完善函證審計(jì)程序，加強(qiáng)業(yè)務(wù)規(guī)范，保證回函信息質(zhì)量。被審計(jì)單位則必須加強(qiáng)與審計(jì)人員的溝通，對(duì)于審計(jì)人員的工作積極配合，優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制制度。同時(shí)，被詢證單位應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)于函證業(yè)務(wù)的認(rèn)識(shí)、統(tǒng)一函證業(yè)務(wù)的執(zhí)行規(guī)則，并建立完善授權(quán)制度和審核制度。

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