李灝

[提要] 經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展推動著集團(tuán)公司的規(guī)模日益擴(kuò)大，隨之涌現(xiàn)出大量跨地區(qū)、跨行業(yè)以及跨國上市公司，同時帶動著日益繁茂的投資兼并活動開展。因此，如何完善集團(tuán)公司會計(jì)準(zhǔn)則，如何有效地進(jìn)行運(yùn)用財(cái)務(wù)報(bào)表，成為目前集團(tuán)公司面臨的關(guān)鍵問題。本文提出明確界限范圍、優(yōu)化合并核算以及提高合并報(bào)表應(yīng)用價(jià)值的建議，以期改善集團(tuán)公司財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表合并問題。

關(guān)鍵詞：集團(tuán)公司;財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表;合并問題

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2020年4月6日

根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，以兩種方式處理集團(tuán)公司：一種為一般性財(cái)務(wù)處理，另一種為特殊性財(cái)務(wù)處理，兩種方式對企業(yè)繳納的所得稅會產(chǎn)生不同的影響。因此，應(yīng)將集團(tuán)公司的償債能力、財(cái)務(wù)狀況與成果綜合全面地展現(xiàn)給投資者以及債權(quán)人等使用者，并為其提供更具實(shí)用價(jià)值的信息，此時合并報(bào)表必不可少，而對集團(tuán)公司財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表出現(xiàn)的合并問題進(jìn)行解決也是勢在必行。

一、財(cái)務(wù)報(bào)表合并的理論基礎(chǔ)以及應(yīng)用價(jià)值

（一）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論基礎(chǔ)。集團(tuán)公司是指母公司及其附屬所有子公司，其財(cái)務(wù)情況、經(jīng)營效果以及現(xiàn)金流量是通過合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的。其中，母公司是至少有一個子公司的企業(yè)，而子公司是受母公司管轄的企業(yè)。合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要有四個組成部分：資產(chǎn)負(fù)債合并表、利潤合并表、現(xiàn)金流量合并表、所有者權(quán)益合并表。

（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的應(yīng)用價(jià)值。在實(shí)務(wù)中，母公司與子公司存在控股關(guān)系，且兩者是受到統(tǒng)一管理控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，母公司是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)主體。這種情況下，僅靠控股公司自身的會計(jì)報(bào)表不能全面反映出其財(cái)務(wù)現(xiàn)狀與成效，只有將所有經(jīng)濟(jì)實(shí)體的會計(jì)報(bào)表進(jìn)行合并編制，才能將公司的整體財(cái)務(wù)現(xiàn)狀與成效反映全面，并將整體狀況展示給投資者以及債權(quán)人，使投資者以及債權(quán)人能夠?qū)镜慕?jīng)濟(jì)能力與經(jīng)營業(yè)績進(jìn)行綜合分析評價(jià)。合并財(cái)務(wù)報(bào)表是通過特定的方法將相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行抵消加成后編制的，合并報(bào)表所涉及的企業(yè)都被當(dāng)作一個獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體處理，反映的是該經(jīng)濟(jì)實(shí)體與外界產(chǎn)生的交易情況與財(cái)務(wù)關(guān)系，企業(yè)內(nèi)部的業(yè)務(wù)往來不在其處理范圍內(nèi)。該報(bào)表可客觀地反映出集團(tuán)公司的綜合信息。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表的合并問題

（一）報(bào)表合并范圍界限不明確。新準(zhǔn)則嚴(yán)謹(jǐn)全面地對控制概念進(jìn)行說明，控制內(nèi)容在一定程度上有所擴(kuò)展。新界定的合并范圍，對會計(jì)信息提出了質(zhì)量要求。合并范圍研究目前雖有所成就，但仍存在需完善的問題，主要包括：（1）控股關(guān)系界定范圍不清晰：企業(yè)公司在發(fā)展越來越豐富的股權(quán)結(jié)構(gòu)時，賬務(wù)合并也面臨著越發(fā)錯綜復(fù)雜的股份關(guān)系，處理內(nèi)容也越發(fā)棘手。目前，準(zhǔn)則未統(tǒng)一規(guī)定間接表決權(quán)的計(jì)量，常采用“加法原則”與“乘法原則”進(jìn)行計(jì)算。以這種方式界定出的合并范圍，會得出不一致的結(jié)論，企業(yè)在實(shí)際操作過程中易產(chǎn)生困惑。（2）特許經(jīng)營合并界限模糊：特許經(jīng)營情況下，權(quán)利持有者對獨(dú)特的經(jīng)營資源有所掌握，如商標(biāo)、企業(yè)專利以及配方等，此類資源在經(jīng)營方有償使用的情況下可被授予特許。特許人應(yīng)向受許人行使實(shí)質(zhì)性權(quán)力或保護(hù)性權(quán)利，應(yīng)從兩者的協(xié)議與財(cái)務(wù)水平進(jìn)行判別。目前，我國新準(zhǔn)則就此類事宜未作出具體說明，處理方法同其他被投資方一致。準(zhǔn)備內(nèi)容最好可以詳盡到特許經(jīng)營的契約代理問題，并對應(yīng)對方式進(jìn)行明確規(guī)定，以指導(dǎo)會計(jì)工作人員。

（二）購買法與權(quán)益結(jié)合法存在弊端。（1）商譽(yù)計(jì)量水準(zhǔn)初始低下，后續(xù)不合理：以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的商譽(yù)，其初始計(jì)量方式雖具可行性，但問題在于其價(jià)值信息難以得到可靠計(jì)量，也難以保證其準(zhǔn)確性。國內(nèi)資本市場仍發(fā)展不成熟，市場信息不健全，致使企業(yè)合并核算時，難以恰當(dāng)使用公允價(jià)值進(jìn)行估量，增大了購買法的操作難度。準(zhǔn)則規(guī)定的商譽(yù)后續(xù)計(jì)量方式導(dǎo)致合并商譽(yù)無法單獨(dú)出售，具體辨認(rèn)，合并商譽(yù)持有期間無法為企業(yè)增加利益且其價(jià)值具不穩(wěn)定性，其帶來的減值損失確認(rèn)應(yīng)根據(jù)相對應(yīng)的資產(chǎn)組或組合的價(jià)值，因此，應(yīng)做到對資產(chǎn)組和組合的合理劃分。（2）存在粉飾報(bào)表的可能性：粉飾報(bào)表有兩種操作途徑：一是進(jìn)行非法利益操控，集團(tuán)公司管理人通過欺騙、隱瞞以及偽造等方式對企業(yè)盈余信息進(jìn)行調(diào)動;二是在不違反法律的前提下進(jìn)行合法盈利，集團(tuán)公司將選取更有利于自身利益的會計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)若自身經(jīng)營不佳，預(yù)計(jì)本年度盈余虧損時，管理者為了維護(hù)集團(tuán)公司形象，對公司業(yè)績進(jìn)行美化，便突擊合并其他經(jīng)營良好的子公司，將其利潤納入企業(yè)，掩蓋自身虧損的事實(shí)。

（三）合并報(bào)表反映集團(tuán)公司信息不周全。（1）財(cái)務(wù)信息反映不全面：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)是合并范圍內(nèi)集團(tuán)公司各個企業(yè)的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表，其抵消匯總而形成的合并報(bào)表能夠反映出集團(tuán)公司總體的經(jīng)營與財(cái)務(wù)狀況，報(bào)表顯示的金額是集團(tuán)公司內(nèi)各個成員的總額，這預(yù)示著集團(tuán)公司下的各個公司其各自的經(jīng)營現(xiàn)狀與經(jīng)濟(jì)效益將不能有效披露。合并報(bào)表展示給各個企業(yè)的是總體信息，在這種情況下，子公司的管理者將難以從報(bào)表中獲得有益于他們決策的信息，如股東所投資的公司對于資金的運(yùn)用情況。（2）償債能力反映不真實(shí)：根據(jù)國內(nèi)市場實(shí)情，母公司即使享有控制權(quán)，也無法替子公司股東直接做決定。由于集團(tuán)公司是由各個獨(dú)立的企業(yè)實(shí)體組成，其資金來源廣，資金變動面臨不確定性，因此不能任意調(diào)動。此外，集團(tuán)公司的各個債權(quán)人對企業(yè)的債權(quán)清償權(quán)不是針對企業(yè)集團(tuán)，而是針對法律主體。因此，合并報(bào)表所反映出來的資產(chǎn)現(xiàn)狀，不能夠滿足集團(tuán)公司各個債權(quán)人的清償要求。

三、完善財(cái)務(wù)報(bào)表合并的建議

（一）明確合并界限。在編制合并報(bào)表時，母公司要通過一個合理的控制標(biāo)準(zhǔn)去判斷各個子公司是否應(yīng)納入合并范圍，該標(biāo)準(zhǔn)的精準(zhǔn)程度決定著合并報(bào)表的質(zhì)量優(yōu)劣以及信息實(shí)用性。對合并范圍進(jìn)行正確界定是實(shí)施合并報(bào)表編制的前提工作，對于合并范圍局限性問題，可從復(fù)雜控股的合并標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類確定以及完善特許經(jīng)營權(quán)的規(guī)定兩大方面進(jìn)行完善，避免合并報(bào)表在編制過程中出現(xiàn)主觀性、隨意性等不客觀的現(xiàn)象。

（二）優(yōu)化會計(jì)核算。公允價(jià)值體系的構(gòu)建可從三個方面入手：首先，財(cái)政部可針對公允價(jià)值編排一份操作指南，內(nèi)容應(yīng)詳細(xì)說明公允價(jià)值的各類測量方法，并明確規(guī)范其適用范圍與應(yīng)用原則。該項(xiàng)措施是為了避免企業(yè)主觀隨意地對公允價(jià)值計(jì)量方式進(jìn)行選擇，使公允價(jià)值的實(shí)施范圍更加明確與完善。其次，應(yīng)積極鼓勵督促各個母子公司設(shè)置公允價(jià)值備查冊，各個公司應(yīng)及時完善備查冊的登記，此項(xiàng)措施下的公允價(jià)值可與相關(guān)企業(yè)進(jìn)行類比，對其運(yùn)用情況以及確定方式有更多樣化的認(rèn)識，進(jìn)而選擇更完善的體系，以此引導(dǎo)會計(jì)核算的有序進(jìn)行，提高公允價(jià)值計(jì)量的精準(zhǔn)度。最后，母子公司應(yīng)確立一致的公允價(jià)值報(bào)表，這樣才能合并財(cái)務(wù)報(bào)表，并消除合并報(bào)表時因公允價(jià)值差異而帶來的不利影響，提高核算信息的準(zhǔn)確性。

（三）提高合并報(bào)表應(yīng)用價(jià)值。提高合并報(bào)表的應(yīng)用價(jià)值，需對報(bào)表合并時的信息披露問題進(jìn)行積極探索，使會計(jì)信息透明公開化。母公司在對合并報(bào)表公開匯報(bào)的同時，也應(yīng)進(jìn)行分部匯報(bào)，這樣有利于各個分部了解更多的運(yùn)營現(xiàn)狀、企業(yè)效績以及市場機(jī)遇。報(bào)表內(nèi)容也行列式綜合收益項(xiàng)目，能夠有效披露各項(xiàng)附注以及分類信息的內(nèi)容。此外，應(yīng)重視對于國外上市公司管理措施以及先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的借鑒，對集團(tuán)公司如何對外披露其財(cái)務(wù)現(xiàn)狀、經(jīng)營效績等理論以及實(shí)踐問題進(jìn)行思考與改善，從而提高合并報(bào)表的應(yīng)用價(jià)值，提升會計(jì)信息的使用率及效果。

四、結(jié)語

國內(nèi)經(jīng)濟(jì)以飛快的速度接軌國際，跨國合作貿(mào)易的形式層出不窮，在錯綜復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，對會計(jì)合并工作提出了更大的挑戰(zhàn)，合并報(bào)表的編制始終是財(cái)務(wù)處理的重難點(diǎn)，完善合并準(zhǔn)則也是財(cái)管人員關(guān)注與探討的重大話題。對此，本文認(rèn)為可以從明確報(bào)表合并界限、優(yōu)化會計(jì)核算以及提高合并報(bào)表應(yīng)用價(jià)值等措施，去解決報(bào)表合并范圍的局限性、購買法與權(quán)益結(jié)合法存在的弊端以及合并報(bào)表反映集團(tuán)公司信息不周全的問題，以期提供給集團(tuán)公司處理財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表合并問題新的解決思路。

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