鄭石橋 呂君杰

【摘 要】 以新冠肺炎為代表的突發(fā)公共事件對生命、財產(chǎn)、環(huán)境等造成災(zāi)難性后果，因此，各國政府都需要建構(gòu)突發(fā)公共事件危機應(yīng)對體系，突發(fā)公共事件審計是這個應(yīng)對體系的成員，應(yīng)該以其固有功能在突發(fā)公共事件危機應(yīng)對中發(fā)揮作用。文章以信息經(jīng)濟學(xué)、經(jīng)典審計理論和公共危機管理理論為基礎(chǔ)，探討突發(fā)公共事件審計的基礎(chǔ)性問題，提出一個基本理論框架。這些基礎(chǔ)性問題包括：突發(fā)公共事件審計需求、突發(fā)公共事件審計本質(zhì)、突發(fā)公共事件審計目標(biāo)、突發(fā)公共事件審計客體、突發(fā)公共事件審計主體、突發(fā)公共事件審計內(nèi)容、突發(fā)公共事件審計方法論、突發(fā)公共事件審計結(jié)果及其應(yīng)用。研究深化了對突發(fā)公共事件審計的認(rèn)知，為建構(gòu)和優(yōu)化突發(fā)公共事件審計制度提供了一定的理論基礎(chǔ)。

【關(guān)鍵詞】 突發(fā)公共事件; 資源類委托代理關(guān)系; 突發(fā)公共事件危機應(yīng)對責(zé)任; 代理問題; 突發(fā)公共事件審計

【中圖分類號】 F239.44 ?【文獻標(biāo)識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2020）10-0106-09

一、引言

突發(fā)公共事件是一種突然發(fā)生的緊急事件，這種事件對生命、財產(chǎn)、環(huán)境等造成嚴(yán)重威脅和損害，通常包括自然災(zāi)害、事故災(zāi)難、公共衛(wèi)生事件和社會安全事件[ 1 ]。因此，加強對突發(fā)事件的應(yīng)急管理，建立和完善公共危機管理體系，是最大限度減少突發(fā)事件損失，維護最廣大人民群眾利益的必然要求。各國政府都非常重視公共危機管理。2003年抗擊“非典”斗爭是中國全面推進公共危機管理體系的起點，2020年新冠肺炎疫情事件也顯現(xiàn)了中國公共危機管理體系的效率和效果。

審計作為一種發(fā)現(xiàn)并抑制代理問題和次優(yōu)問題的專門機制，在突發(fā)公共事件危機應(yīng)對中也具有重要的價值。那么如何建構(gòu)突發(fā)公共事件審計制度呢？這就涉及對突發(fā)公共事件審計各基礎(chǔ)性問題的認(rèn)知?，F(xiàn)有文獻研究了突發(fā)公共事件審計的一些基礎(chǔ)性問題，但是缺乏理論深度，且還有不少基礎(chǔ)性問題未有文獻涉及。本文以信息經(jīng)濟學(xué)、經(jīng)典審計理論和公共危機管理理論為基礎(chǔ)，對突發(fā)公共事件審計的各基礎(chǔ)性問題進行較深入的理論闡釋，提出一個關(guān)于突發(fā)公共事件審計的基本理論框架。

二、文獻綜述

突發(fā)公共事件審計的研究文獻很少。國內(nèi)文獻：通過多種方式檢索，共發(fā)現(xiàn)46篇文章和4篇碩士論文;通過當(dāng)當(dāng)圖書網(wǎng)檢索，未發(fā)現(xiàn)以公共事件審計命名的圖書，只發(fā)現(xiàn)“政府審計如何應(yīng)對公共危機”一本專著。國外文獻：通過Elsevier ScienceDirect、Emerald、SpringerLink等數(shù)據(jù)庫，沒有發(fā)現(xiàn)直接研究Emergency Audit或Public Crisis Audit的文獻，只有關(guān)于災(zāi)后重建審計的文獻;通過Wiley Online Library、Amazon、Alibris等圖書網(wǎng)，未找到以Emergency Audit或Public Crisis Audit為標(biāo)題的圖書。

上述少量文獻涉及突發(fā)公共事件審計的一些基礎(chǔ)性問題。（1）一些文獻以受托經(jīng)濟責(zé)任理論、權(quán)力制約理論為基礎(chǔ)，研究突發(fā)公共事件審計需求[ 2-4 ];（2）一些文獻涉及突發(fā)公共事件審計內(nèi)容和審計目標(biāo)，認(rèn)為審計內(nèi)容和審計目標(biāo)主要是資金物資的合規(guī)性和有效性[ 2，4-8 ]，還有的文獻將突發(fā)公共事件審計的業(yè)務(wù)類型區(qū)分為財務(wù)審計和績效審計[ 9 ];（3）關(guān)于如何實施突發(fā)公共事件審計的文獻較多，一些文獻分析突發(fā)公共事件審計的機理、機制以及方式[ 2 ]，多數(shù)文獻認(rèn)為跟蹤審計是突發(fā)公共事件審計的主要方式，對突發(fā)公共事件跟蹤審計有較多的研究，涉及采用跟蹤審計的原因、跟蹤審計的理念、跟蹤審計各階段的審計內(nèi)容、跟蹤審計的主要方式、跟蹤審計實施的思路和方法、跟蹤審計的組織方式、跟蹤審計風(fēng)險防范、跟蹤審計人員能力要求等[ 2-12 ]，還有一些文獻研究了突發(fā)公共事件審計的具體技術(shù)方法，例如突發(fā)公共事件危機應(yīng)對中通過電話提出建議這種方式的效果審計[ 13 ]，突發(fā)公共事件發(fā)生時的救護車使用恰當(dāng)性評價[ 14 ]，突發(fā)公共事件發(fā)生時的醫(yī)療系統(tǒng)審計[ 15 ]，通過地震遇難者的尸檢來查找死亡原因進而評估地震應(yīng)對機制的有效性[ 16 ]，服務(wù)于危機管理的信息溝通機制的質(zhì)量評價指標(biāo)[ 17 ]，突發(fā)公共事件相關(guān)數(shù)據(jù)真實性審計[ 18 ]。

總體來說，現(xiàn)有文獻涉及突發(fā)公共事件國家審計的一些基礎(chǔ)性問題，但是缺乏理論深度，且還有不少基礎(chǔ)性問題未有文獻涉及。本文擬以信息經(jīng)濟學(xué)、經(jīng)典審計理論和公共危機管理理論為基礎(chǔ)，對突發(fā)公共事件審計的各基礎(chǔ)性問題進行較深入的理論闡釋，提出一個關(guān)于突發(fā)公共事件審計的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是提出一個突發(fā)公共事件審計的基本理論框架。首先，無論如何，這個理論框架也是一種審計理論框架，所以必須貫通經(jīng)典審計理論。而經(jīng)典審計理論是以資源類委托代理關(guān)系為基礎(chǔ)的，在資源類委托代理關(guān)系中，由于信息不對稱、激勵不相容和環(huán)境不確定性，有自利傾向的代理人會產(chǎn)生代理問題，且在委托代理關(guān)系中，代理人的有限理性會放大，從而其次優(yōu)問題會更加嚴(yán)重。委托人當(dāng)然會預(yù)期到代理人的上述代理問題和次優(yōu)問題，會推動建立一整套的治理機制來應(yīng)對代理人的代理問題和次優(yōu)問題，審計是這套治理機制的重要成員。因此，審計的各個基礎(chǔ)性問題，都需要以資源類委托代理關(guān)系為背景來進行分析。為此，本文必須闡明突發(fā)公共事件中的資源類委托代理關(guān)系。

其次，作為突發(fā)公共事件審計基本理論框架，需要討論哪些問題？本文認(rèn)為，突發(fā)公共事件審計基本理論框架應(yīng)該討論突發(fā)公共事件審計的基礎(chǔ)性問題。第一，為什么需要突發(fā)公共事件審計？這個問題的闡釋就是突發(fā)公共事件審計需求理論。第二，什么是突發(fā)公共事件審計？這個問題的闡釋就是突發(fā)公共事件審計本質(zhì)理論。第三，期望通過突發(fā)公共事件審計得到什么？這個問題的闡釋就是突發(fā)公共事件審計目標(biāo)理論。第四，突發(fā)公共事件審計究竟審計誰？這個問題的闡釋就是突發(fā)公共事件審計客體理論。第五，誰來實施突發(fā)公共事件審計？這個問題的闡釋就是突發(fā)公共事件審計主體理論。第六，突發(fā)公共事件審計究竟審計什么？這個問題的闡釋就是突發(fā)公共事件審計內(nèi)容理論。第七，突發(fā)公共事件審計究竟如何審計？從突發(fā)公共事件審計基本理論出發(fā)，這里只關(guān)注突發(fā)公共事件審計方法論層面的問題，所以這個問題的闡釋就是突發(fā)公共事件審計方法論理論。第八，突發(fā)公共事件審計有什么產(chǎn)出，如何應(yīng)用這些產(chǎn)出？這個問題的闡釋就是突發(fā)公共事件審計結(jié)果理論。

下面，本文以信息經(jīng)濟學(xué)、經(jīng)典審計理論和公共危機管理理論為基礎(chǔ)，在闡明突發(fā)公共事件中的資源類委托代理關(guān)系的基礎(chǔ)上，分析突發(fā)公共事件審計的各個基礎(chǔ)性問題。

（一）突發(fā)公共事件中的資源類委托代理關(guān)系

世界上任何地方都可能發(fā)生突發(fā)公共事件，因此，任何一個國家、任何一級政府都必須建立突發(fā)公共事件危機應(yīng)對體系，這個體系涉及多種相關(guān)主體，圖1簡要地顯現(xiàn)了各相關(guān)主體之間以資源托付為基礎(chǔ)的委托代理關(guān)系，本文稱這種委托代理關(guān)系為資源類委托代理關(guān)系。下面就對這些關(guān)系做一概要說明。

關(guān)系①是本級公眾與本級政府之間的關(guān)系。本級公眾通過納稅等方式給本級政府提供了財政收入，本級政府有責(zé)任將其中的一部分財政資源用于突發(fā)公共事件的預(yù)防和災(zāi)后重建，在本地區(qū)建立實施突發(fā)公共事件危機應(yīng)對體系是本級政府對本級公眾承擔(dān)的責(zé)任。因此，這是一種資源類委托代理關(guān)系，本級公眾是委托人，本級政府是代理人，本級政府對本級公眾承擔(dān)了突發(fā)公共事件危機應(yīng)對責(zé)任，這是一種特殊的經(jīng)管責(zé)任。

關(guān)系②是上級政府與本級政府之間的關(guān)系。在單一制國家，本級政府還需要向上級政府負(fù)責(zé)，上級政府可能給本級政府提供一些用于突發(fā)公共事件危機應(yīng)對的資源，并提出一些明確的要求，本級政府有責(zé)任用好上級政府提供的用于突發(fā)公共事件危機應(yīng)對的資源，并且按上級政府的要求來建立和實施突發(fā)公共事件危機應(yīng)對機制。即便不是單一制國家，由于突發(fā)公共事件涉及面廣，各層級政府之間也需要協(xié)同，本級要按上級政府的要求建立和實施突發(fā)公共事件危機應(yīng)對機制，也可能接受上級政府的資源。因此，關(guān)系②是一種資源類委托代理關(guān)系，本級政府對上級政府承擔(dān)了突發(fā)公共事件危機應(yīng)對責(zé)任，這是一種特殊的經(jīng)管責(zé)任。

關(guān)系③是捐贈人與民間公益組織之間的關(guān)系。捐贈人通過民間公益組織給突發(fā)公共事件的預(yù)防和應(yīng)對捐款（包括物資），希望民間公益組織將這些捐款用于受到突發(fā)公共事件影響的單位和個人，捐贈人與民間公益組織之間是資源類委托代理關(guān)系，捐贈人是委托人，接受捐款的民間公益組織是代理人，代理人對委托人承擔(dān)了將捐款用于突發(fā)公共事件的責(zé)任，這是一種特殊的經(jīng)管責(zé)任。另外，捐贈人也可能直接將資金物資捐贈給政府設(shè)立的相關(guān)部門和相關(guān)單位，這些部門和單位也就對捐贈人承擔(dān)了有效使用這些資金物資的責(zé)任，這也是一種特殊的經(jīng)管責(zé)任。

關(guān)系④是本級政府與突發(fā)公共事件責(zé)任部門之間的關(guān)系。這里的突發(fā)公共事件責(zé)任部門是指對突發(fā)公共事件的防控及災(zāi)后重建有責(zé)任的政府部門。突發(fā)公共事件有多種類型，不同的政府部門由于其職責(zé)不同，需要對不同類型的突發(fā)公共事件承擔(dān)責(zé)任，例如衛(wèi)生行政主管部門要對突發(fā)衛(wèi)生公共事件承擔(dān)危機應(yīng)對責(zé)任，水利部門對洪災(zāi)、旱災(zāi)這些突發(fā)公共事件承擔(dān)危機應(yīng)對責(zé)任，公安部門要對突發(fā)恐怖事件承擔(dān)危機應(yīng)對責(zé)任，等等，這些責(zé)任部門都屬于本級政府的組成部分，它們接受政府的資源并完成政府確定的突發(fā)公共事件承擔(dān)危機應(yīng)對責(zé)任，這種關(guān)系也是資源類委托代理關(guān)系。在這種關(guān)系中，政府是委托人，相關(guān)政府部門是代理人，這些代理人對政府承擔(dān)了特定領(lǐng)域的突發(fā)公共事件承擔(dān)危機應(yīng)對責(zé)任，這是一種特殊的經(jīng)管責(zé)任。

關(guān)系⑤是突發(fā)公共事件責(zé)任部門與突發(fā)公共事件責(zé)任單位之間的關(guān)系。這里的突發(fā)公共事件責(zé)任單位通常是由突發(fā)公共事件責(zé)任部門建立的，服務(wù)于突發(fā)公共事件承擔(dān)危機應(yīng)對的特定專項責(zé)任的單位。很顯然，這些責(zé)任單位從突發(fā)公共事件責(zé)任部門獲得資源，并履行突發(fā)公共事件責(zé)任部門規(guī)定的職責(zé)，這種關(guān)系是資源類委托代理關(guān)系，突發(fā)公共事件責(zé)任部門是委托人，突發(fā)公共事件責(zé)任單位是代理人，代理人對委托人承擔(dān)了突發(fā)公共事件承擔(dān)危機應(yīng)對的特定責(zé)任，這種責(zé)任是一種特殊的經(jīng)管責(zé)任。

關(guān)系⑥是突發(fā)公共事件責(zé)任部門與民間公益組織之間的關(guān)系。這里的民間公益組織主要是接受捐贈人給突發(fā)公共事件捐贈財物并將這些財物用于突發(fā)公共事件的民間公益組織。特殊情形下，突發(fā)公共事件責(zé)任部門可能將一些資金物資交付民間公益組織，委托其履行一些相關(guān)的職責(zé)，從而形成資源類委托代理關(guān)系，民間公益組織對突發(fā)公共事件責(zé)任部門承擔(dān)一種特殊的經(jīng)管責(zé)任。

關(guān)系⑦是民間公益組織與突發(fā)公共事件責(zé)任單位之間的關(guān)系。通常是民間公益組織將一些財物交付突發(fā)公共事件責(zé)任單位，前者是委托人，后者是代理人，代理人有責(zé)任按委托人的要求將這些財物用于突發(fā)公共事件的應(yīng)對，這是一種特殊的經(jīng)管責(zé)任。

關(guān)系⑧是突發(fā)公共事件責(zé)任部門與突發(fā)公共事件影響者之間的關(guān)系。這里的突發(fā)公共事件影響者是可能受到突發(fā)公共事件影響的單位或個人，他們是突發(fā)公共事件防控的受益者，很多情形下也就是本級公眾。當(dāng)然，盡管二者很大程度上重合，但是，本級公眾是從突發(fā)公共事件防控出資者的角度來考察的，而突發(fā)公共事件影響者是從受益者的角度來考慮，二者的視角不同，因此，在資源類委托代理關(guān)系中的地位也不同。突發(fā)公共事件責(zé)任部門有可能向突發(fā)公共事件影響者發(fā)放財物，并提出財物的使用要求，而突發(fā)公共事件影響者有責(zé)任按要求來使用這些財物，這也是一種基于資源托付的特殊經(jīng)管責(zé)任。

關(guān)系⑨是民間公益組織與突發(fā)公共事件影響者之間的關(guān)系。民間公益組織有可能將一些財物交付突發(fā)公共事件影響者并提出使用要求，突發(fā)公共事件影響者有責(zé)任按民間公益組織的要求將這些財物用于突發(fā)公共事件防控，這種責(zé)任也是一種基于資源托付的特殊經(jīng)管責(zé)任。

關(guān)系⑩是突發(fā)公共事件責(zé)任單位與突發(fā)公共事件影響者之間的關(guān)系。突發(fā)公共事件責(zé)任單位有可能將一些財物交付突發(fā)公共事件影響者，突發(fā)公共事件影響者有責(zé)任按突發(fā)公共事件責(zé)任單位的要求將這些財物用于突發(fā)公共事件防控，這種責(zé)任也是一種基于資源托付的特殊經(jīng)管責(zé)任。

上述突發(fā)公共事件相關(guān)的10種情形的資源類委托代理關(guān)系歸納起來如表1所示。下面，以這些關(guān)系為基礎(chǔ)來分析突發(fā)公共事件審計的各個基礎(chǔ)性問題。

（二）突發(fā)公共事件審計需求

審計需求涉及為什么需要審計。圖1所述的突發(fā)公共事件相關(guān)的10種情形的資源類委托代理關(guān)系中，代理人對委托人承擔(dān)了兩種責(zé)任。一是按委托人的要求來管理和使用公共事件危機應(yīng)對相關(guān)資源，通常稱為財務(wù)責(zé)任;二是使用這些資源來履行一定的突發(fā)公共事件危機應(yīng)對行為，通常稱為業(yè)務(wù)責(zé)任。問題的關(guān)鍵是，代理人能否良好地履行其突發(fā)公共事件危機應(yīng)對的財務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任。答案是，不一定！其原因是突發(fā)公共事件相關(guān)資源的委托代理關(guān)系中，存在信息不對稱、激勵不相容和環(huán)境不確定性。信息不對稱是指在突發(fā)公共事件危機應(yīng)對中，代理人信息在數(shù)量、質(zhì)量、時間、內(nèi)容等方面相對于委托人而言具有優(yōu)勢，正是因為信息不對稱，委托人就不可能完全了解代理人在突發(fā)公共事件中的財務(wù)責(zé)任及業(yè)務(wù)責(zé)任履行情況。激勵不相容是指在突發(fā)公共事件危機應(yīng)對中，代理人的目標(biāo)與委托人的目標(biāo)具有差異，按委托人的要求行事并不一定會為代理人帶來自己利益的最大化，這些代理人可能不顧委托人要求而謀取自己的利益。環(huán)境不確定性是指在突發(fā)公共事件危機應(yīng)對中，代理人的工作績效受到其自身努力程度及一些環(huán)境因素的影響，而環(huán)境因素對代理人突發(fā)公共事件危機應(yīng)對工作績效的影響又具有不確定性，委托人無法根據(jù)代理人突發(fā)公共事件的危機應(yīng)對工作績效來評估代理人的努力程度，因此代理人就有可能謀取自己的利益，而將負(fù)面影響歸結(jié)于環(huán)境因素造成的影響。

上述信息不對稱、激勵不相容和環(huán)境不確定性需要同時存在。如果只存在信息不對稱，沒有激勵不相容，則代理人就沒有偏離委托人期望的動機;即便有信息不對稱，如果沒有環(huán)境不確定性，則委托人可能通過最終的工作績效來判斷代理人的努力程度，此時代理人也難以偏離委托人期望。通常來說，在突發(fā)公共事件危機應(yīng)對的10種情形的資源類委托代理關(guān)系中，信息不對稱、激勵不相容和環(huán)境不確定性是同時存在的。正因如此，代理人就有可能偏離委托人的期望而謀取自己的利益，從而發(fā)生代理問題。同時，代理人是用委托人的資源來完成委托人托付的事項，更加有可能放膽而為，從而放大其有限理性，進而發(fā)生次優(yōu)問題。無論是代理問題，還是次優(yōu)問題，都會影響代理人在突發(fā)公共事件危機應(yīng)對中良好地履行其職責(zé)（包括履行財務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任），委托人在突發(fā)公共事件危機應(yīng)對中對代理人的期望可能難以實現(xiàn)。怎么辦？

委托人的辦法是推動建立一整套的治理機制來治理代理人的代理問題和次優(yōu)問題，這些治理機制通常由制衡機制、激勵機制、監(jiān)督機制、透明機制、道德機制組成，通過這些機制的組建，對代理人的代理問題和次優(yōu)問題進行治理，以促使其更好地履行突發(fā)公共事件危機應(yīng)對責(zé)任（包括財務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任）。在各種機制中，審計是成員之一，屬于監(jiān)督機制。審計作為監(jiān)督機制主要履行兩方面的功能：一是對代理人突發(fā)公共事件危機應(yīng)對責(zé)任履行情況進行監(jiān)督，這是審計直接應(yīng)對代理人的代理問題和次優(yōu)問題;二是對各類治理機制進行監(jiān)視，及時發(fā)現(xiàn)各類治理機制的缺陷，并促進其整改，從而為各類治理機制的持續(xù)有效提供保障。當(dāng)然，審計是否會出現(xiàn)在突發(fā)公共事件危機應(yīng)對機制體系中是有權(quán)變性的。第一，委托人是否在意代理人的代理問題和次優(yōu)問題，如果委托人根本不在意代理人的代理問題和次優(yōu)問題，則審計就沒有真實的需求;第二，審計作為一種治理機制是否具有競爭優(yōu)勢，其他各類治理機制也會直接應(yīng)對代理人的代理問題和次優(yōu)問題，審計如果沒有競爭優(yōu)勢，就難以出現(xiàn)在直接應(yīng)對機制中;第三，審計對各類治理機制進行監(jiān)視，以保障各類治理機制的持續(xù)有效，這種需求也是基于各類治理機制是否有持續(xù)有效的意愿。正是由于上述權(quán)變因素的影響，審計是否會最終出現(xiàn)在突發(fā)公共事件危機應(yīng)對機制體系中具有權(quán)變性。通常來說，審計由于其特殊的本質(zhì)屬性，使得其在突發(fā)公共事件危機應(yīng)對機制體系中的出現(xiàn)具有經(jīng)常性。那么，審計的特殊本質(zhì)屬性究竟是什么呢？

（三）突發(fā)公共事件審計本質(zhì)

審計本質(zhì)關(guān)注的是什么是審計，突發(fā)公共事件審計本質(zhì)也不例外。它當(dāng)然會有自己的個性本質(zhì)，但是，無論如何，也應(yīng)該具有審計一般的共性本質(zhì)，它應(yīng)該是在共性本質(zhì)的基礎(chǔ)上增加自己的個性本質(zhì)，形成自己的本質(zhì)特征。關(guān)于審計一般的本質(zhì)有多種觀點，本文采用的審計一般的本質(zhì)表述如下：“審計是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個角度獨立鑒證經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達給利益相關(guān)者的制度安排?！盵 19 ]基于審計一般的本質(zhì)上述表述，本文對突發(fā)公共事件審計本質(zhì)有如下表述：突發(fā)公共事件審計是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個維度對突發(fā)公共事件危機應(yīng)對責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題實施的鑒證、評價和問責(zé)，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的突發(fā)公共事件危機應(yīng)對機制。這個概念有四個核心內(nèi)涵：突發(fā)公共事件審計是對突發(fā)公共事件危機應(yīng)對責(zé)任履行中代理問題和次優(yōu)問題的審計;突發(fā)公共事件審計需要履行鑒證、評價和問責(zé)三大職能;突發(fā)公共事件審計采用系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個維度來開展;突發(fā)公共事件審計屬于突發(fā)公共事件危機應(yīng)對機制的組成部分。下面對上述四方面的核心內(nèi)容做一詳細闡釋。

“突發(fā)公共事件審計是對突發(fā)公共事件危機應(yīng)對責(zé)任履行中代理問題和次優(yōu)問題的審計”指審計的內(nèi)容范圍是突發(fā)公共事件危機應(yīng)對責(zé)任，包括財務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任，并且主要是針對這些責(zé)任履行中的代理問題和次優(yōu)問題?！巴话l(fā)公共事件審計需要履行鑒證、評價和問責(zé)三大職能”指審計有多種職能，鑒證、評價和問責(zé)是突發(fā)公共事件審計需要履行的職能，需要說明的是這里的問責(zé)是狹義的，指對審計發(fā)現(xiàn)問題的責(zé)任者追究責(zé)任?！巴话l(fā)公共事件審計采用系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個維度來開展”指突發(fā)公共事件審計的審計主題是行為、信息和制度，關(guān)注行為是否合規(guī)、信息是否真實、績效是否低下、制度是否健全?！巴话l(fā)公共事件審計屬于突發(fā)公共事件危機應(yīng)對機制的組成部分”指突發(fā)公共事件危機應(yīng)對機制是一個體系，由多種機制組成，審計只是其中的成員之一，因此，突發(fā)公共事件審計必須以危機應(yīng)對機制體系為背景來建構(gòu)，在這個體系中正確定位，并做好與其他危機應(yīng)對機制的協(xié)同。

（七）突發(fā)公共事件審計內(nèi)容

審計內(nèi)容關(guān)注的是審計什么，突發(fā)公共事件審計也不例外，其審計內(nèi)容是指突發(fā)公共事件審計究竟審計什么。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計內(nèi)容需要從審計對象、審計主題、審計業(yè)務(wù)類型、審計標(biāo)的和審計載體五個層級來考察，突發(fā)公共事件審計內(nèi)容也需要從上述五個層級來考察[ 19 ]。由于審計標(biāo)的和審計載體涉及操作性的技術(shù)細節(jié)，本文作為基本理論框架，只關(guān)注審計對象、審計主題、審計業(yè)務(wù)類型三個層級。

就審計對象來說，突發(fā)公共事件相關(guān)的資源類委托代理關(guān)系中，代理人向委托人承擔(dān)的突發(fā)公共事件危機應(yīng)對責(zé)任是審計對象，這是一種特殊的經(jīng)管責(zé)任，其內(nèi)容包括突發(fā)公共事件危機應(yīng)對資源的正確使用和突發(fā)公共事件危機應(yīng)對相關(guān)職責(zé)的履行，前者是財務(wù)責(zé)任，后者是業(yè)務(wù)責(zé)任。委托人希望通過審計人的審計，抑制代理人在履行這種責(zé)任中存在的代理問題和次優(yōu)問題，而代理人則希望審計的人來抑制其履行這種責(zé)任中存在的次優(yōu)問題。為了實現(xiàn)上述終極目標(biāo)，審計人需要尋找代理人履行這種責(zé)任時存在的代理問題和次優(yōu)問題。所以，突發(fā)公共事件審計的審計對象是代理人的突發(fā)公共事件危機應(yīng)對責(zé)任，主要關(guān)注其中的代理問題和次優(yōu)問題。

審計主題是審計關(guān)注的中心事項，也就是代理問題和次優(yōu)問題的具體體現(xiàn)，通常分為信息、行為和制度三類[ 20 ]。就突發(fā)公共事件審計來說，代理人履行突發(fā)公共事件危機應(yīng)對責(zé)任時存在的代理問題和次優(yōu)問題也可以分為信息、行為和制度三類。本文前面已經(jīng)敘及，突發(fā)公共事件危機應(yīng)對責(zé)任分為財務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任，這里面的財務(wù)責(zé)任和業(yè)務(wù)責(zé)任都可以做進一步的分解。就財務(wù)責(zé)任來說，可以分解為三個方面：一是如實記錄和報告突發(fā)公共事件危機應(yīng)對相關(guān)資源的籌措、分配、使用及管理情況，通常表現(xiàn)為相關(guān)財務(wù)信息的真實性;二是按委托人要求及法律法規(guī)要求來使用和管理突發(fā)公共事件危機應(yīng)對相關(guān)資源，通常表現(xiàn)為財務(wù)行為的合規(guī)合法性;三是建立健全突發(fā)公共事件危機應(yīng)對相關(guān)資源的管理制度，為相關(guān)信息的真實性及相關(guān)財務(wù)行為的合規(guī)合法性奠定制度基礎(chǔ)，通常稱為制度的健全性。就業(yè)務(wù)責(zé)任來說，同樣可以分解為三個方面：一是如何記錄和報告突發(fā)公共事件相關(guān)信息，通常表現(xiàn)為相關(guān)非財務(wù)信息（也就是業(yè)務(wù)信息）的真實性;二是按委托人的要求、法律法規(guī)的規(guī)定實施突發(fā)公共事件危機應(yīng)對行為，通常表現(xiàn)為危機應(yīng)對業(yè)務(wù)行為合規(guī)合法性;三是建立健全突發(fā)公共事件危機應(yīng)對相關(guān)業(yè)務(wù)行為的管理制度，為業(yè)務(wù)信息的真實性及業(yè)務(wù)行為的合規(guī)合法性奠定制度基礎(chǔ)，通常稱為制度的健全性。以上所述的突發(fā)公共事件審計主題，歸納起來如表3所示。

審計業(yè)務(wù)類型是以審計主題為基礎(chǔ)來建構(gòu)的，可以以單個審計主題為基礎(chǔ)來建構(gòu)審計業(yè)務(wù)，這種業(yè)務(wù)通常稱為專項審計業(yè)務(wù)，也可以將多個審計主題結(jié)合起來審計，這種業(yè)務(wù)通常稱為綜合性審計業(yè)務(wù)[ 20 ]。突發(fā)公共事件審計的業(yè)務(wù)類型也不例外，也需要以其審計主題為基礎(chǔ)來建構(gòu)，可以有專門審計業(yè)務(wù)，也可以有綜合審計業(yè)務(wù)。如果只關(guān)注相關(guān)財務(wù)資源的信息是否真實，可以開展財務(wù)審計;如果只關(guān)注相關(guān)財務(wù)資源的使用是否合規(guī)合法，可以開展財務(wù)收支合規(guī)審計;如果只關(guān)注相關(guān)的業(yè)務(wù)信息是否真實，可以開展業(yè)務(wù)信息真實性審計;如果關(guān)注突發(fā)公共事件應(yīng)對的相關(guān)制度是否健全，可以開展制度審計;如果關(guān)注突發(fā)公共事件應(yīng)對的經(jīng)濟性、效率性、效果性、公平性、環(huán)境性等，則可以開展績效審計;如果關(guān)注多個方面，則可以開展綜合性審計。

當(dāng)然，在審計業(yè)務(wù)實施中，還需要將選定的審計主題分解為審計標(biāo)的，并確定各審計標(biāo)的相應(yīng)的審計載體，這涉及具體的技術(shù)細節(jié)，這里不贅述。

（八）突發(fā)公共事件審計方法

突發(fā)公共事件審計方法關(guān)注怎么審計，包括的內(nèi)容很多，從基本理論的角度出發(fā)，這里主要討論審計方式。本文前面的文獻綜述指出，多數(shù)文獻認(rèn)為跟蹤審計是突發(fā)公共事件審計的主要方式。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計方式選擇有兩個原則：一是審計效果，無論采用何種審計方式，其基本要求是保證審計效果，不能取得預(yù)期審計效果的審計方式不能選擇;二是審計效率，在能保障審計效果的前提下，如果存在多種審計方式，則需要選擇審計效率最高的審計方式[ 19 ]。

根據(jù)上述原則，突發(fā)公共事件審計方式如何選擇呢？根據(jù)公共危機管理理論，突發(fā)公共事件應(yīng)對通常要分為公共危機防范、公共危機應(yīng)急處置和公共危機善后恢復(fù)多個環(huán)節(jié)。公共危機防范屬于事前環(huán)節(jié)，公共危機應(yīng)急處置屬于事中環(huán)節(jié)，公共危機善后恢復(fù)屬于事后環(huán)節(jié)[ 1，21-22 ]，在不同的環(huán)節(jié)，代理人履行的突發(fā)公共事件危機應(yīng)對責(zé)任的具體內(nèi)容不同，出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題的可能性也不同，因此，需要的審計取證方式也不同。

在公共危機防范環(huán)節(jié)，突發(fā)公共事件還沒有發(fā)生，當(dāng)然，為了防患于未然，表1中的各類代理人需要履行一些責(zé)任。例如籌措公共危機應(yīng)對所需要的資源，監(jiān)測公共危機狀態(tài)，建立公共危機應(yīng)對相關(guān)的法律法規(guī)、組織體系、應(yīng)對方案及相應(yīng)的規(guī)章制度等。代理人在履行這些職責(zé)時可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，所以，需要通過審計來發(fā)現(xiàn)和抑制這些代理問題和次優(yōu)問題。此時的突發(fā)公共事件審計實質(zhì)上是一種常規(guī)審計，其審計方式與其他的常規(guī)審計并無實質(zhì)性區(qū)別。雖然跟蹤審計的效果較好，但其成本較高，且非跟蹤審計也能取得預(yù)期的效果，因此，通常不宜采用跟蹤審計。

在公共危機應(yīng)急處置環(huán)節(jié)，突發(fā)公共事件已經(jīng)發(fā)生，表1中的各類代理人是在緊急狀態(tài)下履行一些責(zé)任，在履行這些職責(zé)時更有可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，并且，如果此時出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，其敏感性更強，所以，需要審計更及時、更有保證地發(fā)現(xiàn)代理人履行其責(zé)任中存在的代理問題和次優(yōu)問題。在這種情形下，跟蹤審計是較恰當(dāng)?shù)膶徲嫹绞健?/p>

在公共危機善后恢復(fù)環(huán)節(jié)，突發(fā)公共事件已經(jīng)過去，但是，其造成的負(fù)面后果并未消失，表1中的各類代理人需要繼續(xù)履行其責(zé)任，在履行這些職責(zé)時同樣可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題。由于善后恢復(fù)時間緊迫，并且受益人及社會各界高度關(guān)注善后恢復(fù)，所以，需要審計更及時、更有把握地發(fā)現(xiàn)代理人履行其責(zé)任中存在的代理問題和次優(yōu)問題。在這種情形下，跟蹤審計是較恰當(dāng)?shù)膶徲嫹绞健?/p>

當(dāng)然，在公共危機善后恢復(fù)環(huán)節(jié)及之后，審計機構(gòu)也可以通過事后審計的方式對公共危機防范環(huán)節(jié)、公共危機應(yīng)急處置環(huán)節(jié)，甚至公共危機善后恢復(fù)環(huán)節(jié)相關(guān)內(nèi)容進行審計，此時審計實質(zhì)上是一種常規(guī)審計，不宜也無法采用跟蹤審計。

（九）突發(fā)公共事件審計結(jié)果應(yīng)用

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計結(jié)果是審計的產(chǎn)出，就其內(nèi)容來說，就是所發(fā)現(xiàn)的代理問題和次優(yōu)問題，主要體現(xiàn)為信息虛假、行為違規(guī)、制度缺陷、績效低下等。這些審計結(jié)果會通過審計報告、審計建議、審計處理處罰決定、審計移送決定等方式予以應(yīng)用[ 19 ]。突發(fā)公共事件審計也不例外，其審計結(jié)果及其應(yīng)用也是上述這些方面。具體來說，第一，突發(fā)公共事件審計機構(gòu)會通過審計報告的方式，將發(fā)現(xiàn)的信息虛假、行為違規(guī)、制度缺陷、績效低下這些問題報告給委托人及審計客體，委托人及審計客體應(yīng)該啟動對審計報告所揭示問題的整改，如果是跟蹤審計，則這種審計報告是簡化的。第二，在一定的條件下，審計機構(gòu)可以公告審計結(jié)果，通過審計公告來促使審計客體對審計所發(fā)現(xiàn)問題的整改，并對以后同類問題的發(fā)生產(chǎn)生威懾作用。第三，審計機構(gòu)針對發(fā)現(xiàn)的信息虛假、行為違規(guī)、制度缺陷、績效低下這些問題，可以提出審計建議，通常是將審計建議作為審計報告的部分，也可以將審計建議獨立形成審計建議書，在跟蹤審計方式下審計建議書是簡化的。第四，在獲取授權(quán)時，審計機構(gòu)對信息虛假、行為違規(guī)、制度缺陷、績效低下這些問題的責(zé)任者進行責(zé)任追究，通常是以審計處理處罰決定書的形式出現(xiàn)。在沒有獲取授權(quán)時，審計機構(gòu)將上述問題的責(zé)任者移送有關(guān)部門，由這些部門進行責(zé)任追究，通常是以審計移送決定書的形式出現(xiàn)。第五，審計機構(gòu)還可以將主要審計結(jié)果提供給干部管理部門，便于這些部門將審計結(jié)果用于干部的考核、獎懲和任免。

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