周晶

摘 要：本文結(jié)合政府會計制度的主要內(nèi)容對其特點加以總結(jié)，并在此基礎(chǔ)上聯(lián)系會計核算實務(wù)，總結(jié)在實施政府會計制度的過程中行政事業(yè)單位存在的會計核算難點以及可以采取的應(yīng)對措施。

關(guān)鍵詞：行政事業(yè)單位;政府會計制度;會計核算;難點;對策

財政部在2015年10月份頒布了《政府會計準則――基本準則》，要求行政事業(yè)單位自2017年開始實施，2017年10月份《政府會計制度――行政事業(yè)單位會計科目和報表》出臺，要求所有行政事業(yè)單位自2019年1與1日開始執(zhí)行，原來的《事業(yè)單位會計制度》《行政單位會計制度》《國有建設(shè)單位會計制度》等不再執(zhí)行。從政府會計制度的內(nèi)容來看，與之前的制度相比，其在核算模式、方法、功能及范圍等方面發(fā)生了巨大的變化，這些變化大大增加了行政事業(yè)單位會計核算的復(fù)雜程度，同時加上新舊制度銜接，使得會計核算實務(wù)面臨較多難點，因此有必要對政府會計制度加以梳理，找出解決問題的辦法和規(guī)律，有效防范因核算不規(guī)范所帶來的財務(wù)數(shù)據(jù)真實準確度不足等核算風(fēng)險。

一、政府會計制度的主要特點分析

1.會計核算模式被重構(gòu)為“財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接”模式

此次實施的政府會計制度變化最大的部分就是在行政事業(yè)單位建立了兼有財務(wù)會計和預(yù)算會計的新型會計核算模式，對納入部門預(yù)算的現(xiàn)金收支進行“平行記賬”，財務(wù)報表與預(yù)算會計報表之間存在鉤稽關(guān)系。同時，適度分離政府財務(wù)會計和預(yù)算務(wù)會計功能，具體體現(xiàn)在雙功能、雙基礎(chǔ)和雙報告三個方面。

一是雙功能。政府會計制度下，行政事業(yè)單位的會計核算以“5+3”會計要素為基礎(chǔ)，分別設(shè)置了遵循“資產(chǎn)負債=凈資產(chǎn)”會計等式的財務(wù)會計科目體系以及遵循“預(yù)算收入預(yù)算支出=預(yù)算結(jié)余”會計等式的預(yù)算會計科目體系，使得行政事業(yè)單位的會計核算兼具財務(wù)會計和預(yù)算會計的雙重功能。

二是雙基礎(chǔ)。按照政府會計制度的要求，行政事業(yè)單位的會計核算，對納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，需要以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計進行雙基礎(chǔ)的平行核算，而其他業(yè)務(wù)則僅需要進行財務(wù)會計核算，二者呈現(xiàn)出適度分離同時又相互銜接的特性。

三是雙報告。在政府會計制度下，行政事業(yè)單位需要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計核算編制財務(wù)報告來反映單位的現(xiàn)金流量和具體的財務(wù)狀況，同時需要按照收付實現(xiàn)制的要求編制決算報告來反映單位預(yù)算資金的使用情況以及預(yù)算績效。

2.將行政事業(yè)單位的會計核算方法進行了統(tǒng)一

在政府會計制度實施之前，不同行業(yè)的行政事業(yè)單位會計制度自成體系，總賬會計科目和核算口徑差異較大，不同部門、不同單位的會計信息橫向可比性較低，對財務(wù)信息的分析和利用產(chǎn)生了一定的障礙。實施政府會計制度之后，包括基建投資在內(nèi)，所有的單位均只建一套賬，并且按統(tǒng)一的會計制度進行核算，對于特殊行業(yè)，通過增設(shè)少量總賬科目和統(tǒng)一的明細科目的方法進行補充，從而實現(xiàn)了會計核算方法的統(tǒng)一，提升了行政事業(yè)單位財務(wù)數(shù)據(jù)的橫向可比性，為合并部門財務(wù)報表和逐級匯總編制部門決算奠定了堅實的制度基礎(chǔ)。

3.資產(chǎn)的核算范圍擴大

在政府會計制度下，不僅對行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)核算范圍進行了外延擴大，按照控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移來確認固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，同時還將保障性住房、政府儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施以及文化文物資產(chǎn)等納入了資產(chǎn)的核算范圍，使得單位的資產(chǎn)核算更全面、更完整。

二、政府會計制度下行政事業(yè)單位會計核算的難點及對策

1.對納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)進行梳理和把握

《關(guān)于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》明確要求，行政事業(yè)單位納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)需要進行平行記賬，而其他業(yè)務(wù)只需要進行財務(wù)會計核算。

2.對平行記賬規(guī)律進行總結(jié)，實現(xiàn)不重不漏

在政府會計制度實施之前，行政事業(yè)單位基本上是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)進行核算的，在新制度實施之后，由于核算基礎(chǔ)和模式發(fā)生了重大變化，因此易出現(xiàn)平行記賬重復(fù)、漏記的現(xiàn)象。在此結(jié)合行政事業(yè)單位的日常業(yè)務(wù)，對需要進行平行記賬的業(yè)務(wù)進行歸納總結(jié)，找出其中規(guī)律來提高單位在政府會計制度下的核算質(zhì)量。

（1）分析現(xiàn)金收付，重點關(guān)注往來業(yè)務(wù)。一是按照政府會計制度的要求，行政事業(yè)單位納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支必須進行平行記賬，確保不重不漏。首先應(yīng)當(dāng)對單位的現(xiàn)金收付進行分析，值得注意的是，此處的“現(xiàn)金”是廣義概念，包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、零余額賬戶用款額度、財政應(yīng)返還額度以及其他貨幣資金等。以某行政單位使用上年預(yù)算指標以財政直接支付的方式購買辦公用品為例，其平行記賬分錄為：

財務(wù)會計分錄：“借：庫存物品;貸：財政應(yīng)返還額度梹棽普苯又Ц丁保輝に慊峒品致嘉骸敖瑁盒姓С觶淮鶴式鸞崠鎬梹棽普Ψ禱茍疃取??？

二是由于應(yīng)繳財政的款項不屬于納入部門預(yù)算的現(xiàn)金收入，因此不進行預(yù)算會計處理。以某事業(yè)單位收回后需上繳財政的應(yīng)收賬款為例，其會計處理為：

單位發(fā)生應(yīng)收賬款時，按照應(yīng)收示收金額，財務(wù)會計分錄：“借：應(yīng)收賬款;貸：應(yīng)繳財政款”，預(yù)算會計不進行賬務(wù)處理;收回應(yīng)收賬款時，按照實際收到的金額，財務(wù)會計分錄：“借：銀行存款;貸：應(yīng)收賬款”，預(yù)算會計不進行賬務(wù)處理;將款項上繳財政時，財務(wù)會計分錄：“借：應(yīng)繳財政款;貸：銀行存款”，預(yù)算會計不進行賬務(wù)處理。

三是除上述提到的現(xiàn)金收付項目之外，行政事業(yè)單位的其他現(xiàn)金收支都是納入了部門預(yù)算管理的，最終都需要進行平行記賬，需要明確的是：直接形成預(yù)算收支的現(xiàn)金收付，在發(fā)生時就需要進行平行記賬;計入往來科目的現(xiàn)金收付，在發(fā)生時不進行平行記賬，只有在通過往來結(jié)算形成預(yù)算收支時再進行平行記賬，這類往來科目主要有其他應(yīng)付款、長期應(yīng)付款以及其他應(yīng)收款等。

四是對于預(yù)收預(yù)付款項，由于在形成時即明確了該項業(yè)務(wù)未來會以工程、服務(wù)或者貨物的形式進行全額結(jié)算，因此在發(fā)生時就應(yīng)視同形成了預(yù)算收支，需要進行平行記賬。以某事業(yè)單位根據(jù)合同通過財政授權(quán)支付的方式預(yù)付材料款業(yè)務(wù)為例，其平行記賬分錄為：

財務(wù)會計分錄：“借：預(yù)付賬款;貸：零余額賬戶用款額度”;預(yù)算會計分錄為：“借：事業(yè)支出;貸：資金結(jié)存梹椓閿嘍鈁嘶в每疃疃取?。?/p>

（2）對往來實際結(jié)算數(shù)進行重點分析。在實務(wù)中，由于往來業(yè)務(wù)的現(xiàn)金收付與結(jié)算并不同步，二者存在一定的時間差，跨月甚至跨年的現(xiàn)象也較為普遍，因此平行記賬業(yè)務(wù)就特別容易漏記或者重記。對此單位的財務(wù)人員除了要重點關(guān)注現(xiàn)金收付之外，還要對結(jié)算數(shù)進行重點分析，緊緊抓住往來報賬結(jié)算時往來科目的借貸方會有反向發(fā)生額的特點，從而精準確定平行記賬的操作時點和金額。以某行政單位職工出差借款業(yè)務(wù)為例。

在發(fā)生借款時：“借：其他應(yīng)收款;貸：庫存現(xiàn)金或銀行存款”。

在若干時間段之后，職工出差結(jié)束報銷時，需做財務(wù)會計分錄：“借：業(yè)務(wù)活動費用;貸：其他應(yīng)收款”，同時做預(yù)算會計分錄：“借：行政支出;貸：資金結(jié)存”。

（3）在期末結(jié)轉(zhuǎn)時要重點關(guān)注科研項目和專用基金。按照上述兩個方面的分析，行政事業(yè)單位日常的需要進行平行記賬的業(yè)務(wù)基本上可以實現(xiàn)不重不漏了，但是在年末結(jié)轉(zhuǎn)時，從專項的科研項目預(yù)算收入進行間接費用或管理費用的提取時以及從非財政撥款結(jié)余計提專用基金時，需要涉及平行記賬業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)加以關(guān)注，防止漏記。

3.為政府會計制度的平行記賬提供人力資源保障和信息化條件

在實施政府會計制度之后，雙功能、雙基礎(chǔ)和雙報告的會計核算模式大大增加了行政事業(yè)單位會計核算的復(fù)雜度和難度，同時也增加了財務(wù)人員的工作量，對財務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了更高的要求，因此要確保單位的平行記賬準確、完整，單位應(yīng)當(dāng)從兩方面做好保障。

一是人力資源保障，即單位應(yīng)當(dāng)對財務(wù)人員進行新制度的培訓(xùn)，使其能夠熟練掌握和運用新的政府會計制度，從而來有效規(guī)避核算中的各種難點;二是要從提高行政事業(yè)單位會計核算的信息化條件入手，通過對一些難點或者易出錯業(yè)務(wù)利用信息化環(huán)境設(shè)置自動化的記賬規(guī)則，在發(fā)生相關(guān)業(yè)務(wù)時通過執(zhí)行記賬規(guī)則就自動生成財務(wù)會計憑證和預(yù)算會計憑證，從而降低在平行記賬過程中出現(xiàn)重記或者漏記的可能性，同時可以利用信息化條件根據(jù)財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離又相互銜接的特點，建立二者之間的勾稽關(guān)系，用來檢查財務(wù)會計和預(yù)算會計之間的數(shù)據(jù)不一致問題，提高查錯效率和核算準確性。

本文以政府會計制度的實施為背景，總結(jié)了政府會計制度的主要特點，并在此基礎(chǔ)上結(jié)合行政事業(yè)單位的日常業(yè)務(wù)，分別從對納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)進行梳理和把握、對平行記賬規(guī)律進行總結(jié)，實現(xiàn)不重不漏以及為政府會計制度的平行記賬提供人力資源保障和信息化條件三個角度提出了行政事業(yè)單位解決和應(yīng)對政府會計制度下平行記賬模式難點的對策，希望能夠為行政事業(yè)單位改善其會計核算水平，降低核算風(fēng)險有所啟發(fā)。

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（責(zé)任編輯：劉海琳）