陳謙

摘 要 隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段，管理會(huì)計(jì)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策中的作用日益增強(qiáng)。本量利分析法作為其中的重要管理工具，已較廣泛地應(yīng)用于企業(yè)盈虧分析。本文簡(jiǎn)要分析本量利分析法在糧油加工企業(yè)的實(shí)踐應(yīng)用，通過(guò)探索中小型糧油加工企業(yè)的盈虧平衡點(diǎn)，從而有助于企業(yè)采取措施，降低生產(chǎn)成本、提高經(jīng)濟(jì)效益，不斷提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力和盈利能力。

關(guān)鍵詞 本量利分析 糧油生產(chǎn)企業(yè) 問(wèn)題 對(duì)策

一、本量利分析法概述

本量利分析法也叫盈虧平衡分析法，是對(duì)成本、產(chǎn)銷(xiāo)量和目標(biāo)利潤(rùn)三者之間相互關(guān)系進(jìn)行分析的一種簡(jiǎn)稱(chēng)。這一分析方法是在人們認(rèn)識(shí)到成本可以并且應(yīng)該按成本性態(tài)進(jìn)行劃分的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的，可以通過(guò)以下公式反映：

目標(biāo)利潤(rùn)=預(yù)計(jì)銷(xiāo)售量×（單位產(chǎn)品價(jià)格-單位產(chǎn)品變動(dòng)成本）-固定成本

本量利分析法也是管理會(huì)計(jì)的常用工具，其基本原理和分析方法在企業(yè)的預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃和控制等多個(gè)方面具有廣泛的用途，為企業(yè)管理決策提供有用信息。

二、本量利分析法在某糧油加工企業(yè)的應(yīng)用情況

（一）企業(yè)基本情況

某糧油加工企業(yè)是一家中小型植物油脂生產(chǎn)加工企業(yè)，主要從事菜籽油全精煉和分裝業(yè)務(wù)，建有3個(gè)生產(chǎn)車(chē)間、2個(gè)倉(cāng)庫(kù)、2個(gè)輔助倉(cāng)庫(kù)、辦公及生活用房，總建筑面積2.2萬(wàn)多平方米，10個(gè)成品油罐總?cè)萘?.5萬(wàn)噸，年加工能力達(dá)到12萬(wàn)噸，每日菜籽加工量可達(dá)350噸，油脂小包裝生產(chǎn)線每日灌裝量達(dá)到50噸。

得益于國(guó)家菜籽油收儲(chǔ)政策，2009—2014年，為保護(hù)農(nóng)民利益，國(guó)家在包括本地區(qū)的部分主產(chǎn)區(qū)實(shí)行菜籽（油）臨時(shí)收儲(chǔ)政策，公司負(fù)責(zé)敞開(kāi)收購(gòu)當(dāng)?shù)剞r(nóng)戶(hù)的油菜籽，收購(gòu)資金由國(guó)家專(zhuān)項(xiàng)貸款保證支付，貸款利息由國(guó)家財(cái)政承擔(dān)。公司把收購(gòu)的油菜籽加工成菜籽油后，就地轉(zhuǎn)為國(guó)家臨時(shí)儲(chǔ)備油，國(guó)家相關(guān)部門(mén)按季度撥付公司保管費(fèi)用，同時(shí)根據(jù)公司收購(gòu)數(shù)和加工數(shù)量，撥付收購(gòu)、加工、入庫(kù)等費(fèi)用。在執(zhí)行菜籽（油）臨時(shí)收儲(chǔ)政策的幾年里，公司經(jīng)營(yíng)狀況較為理想，經(jīng)濟(jì)效益逐年遞增，2014年盈利超過(guò)1000萬(wàn)元，達(dá)到公司成立以來(lái)最高水平。

從2015年起國(guó)產(chǎn)油菜籽收購(gòu)市場(chǎng)化，不再實(shí)行油菜籽國(guó)家臨時(shí)收儲(chǔ)，國(guó)產(chǎn)原料油菜耔與銷(xiāo)售菜籽油價(jià)格倒掛，收儲(chǔ)成本過(guò)高，效益過(guò)低，加之進(jìn)口菜籽油低價(jià)沖擊，導(dǎo)致自2015年起公司出現(xiàn)虧損，當(dāng)年虧損近300萬(wàn)元，2016年虧損更是超過(guò)500萬(wàn)元。公司迫切需要找出存在的問(wèn)題和不足，尋找利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)，迅速將公司扭虧為盈，為此引入管理會(huì)計(jì)本量利分析工具，為公司經(jīng)營(yíng)管理決策、戰(zhàn)略規(guī)劃提供科學(xué)、準(zhǔn)確、有效的信息。

（二）本量利分析法應(yīng)用分析

本量利分析法應(yīng)用的要點(diǎn)是找到盈虧平衡點(diǎn)或保本點(diǎn)。根據(jù)2016年公司經(jīng)營(yíng)管理資料，當(dāng)年公司實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入5669.53萬(wàn)元，其中，主要業(yè)務(wù)收入（菜籽油）4594.79萬(wàn)元，占總收入的81.04%，副產(chǎn)品收入（菜粕）1074.74萬(wàn)元，占總收入的18.96%。營(yíng)業(yè)利潤(rùn)虧損1.161.21萬(wàn)元，實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)外收入586.44萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)外支出0.51萬(wàn)元。利潤(rùn)總額為虧損575.28萬(wàn)元。

2016年公司實(shí)際加工菜籽油情況：按照省級(jí)國(guó)家稅務(wù)局核定，生產(chǎn)1噸菜籽油定額耗用油菜籽2.86噸。根據(jù)2016年經(jīng)營(yíng)管理資料計(jì)算下列指標(biāo)。

1.計(jì)算菜籽油中油菜籽的單位變動(dòng)成本

2016年購(gòu)進(jìn)油菜籽含稅單價(jià)5243.58元/噸，則不含稅油菜籽每噸單價(jià)為5243.58÷（1+13%）=4，640.34元/噸。每生產(chǎn)1噸菜籽油定額耗用油菜籽2.86噸。

原材料-油菜籽的單位變動(dòng)成本=4，640.34× 2.86=13，271.37元

2.計(jì)算菜籽油中單位變動(dòng)制造費(fèi)用

制造費(fèi)用中的變動(dòng)成本總額為1，925，576.11元。2016年全年銷(xiāo)售各規(guī)格型號(hào)菜籽油4，281.73噸，按核定的每噸菜籽油耗用油菜籽2.86噸。

全年耗用油菜籽=4，281.73噸×2.86=12，245.75噸

制造費(fèi)用單位變動(dòng)成本=1，925，576.11元÷4，281.73=

449.72元

3.計(jì)算菜籽油中單位變動(dòng)銷(xiāo)售費(fèi)用

銷(xiāo)售費(fèi)用單位變動(dòng)成本=2，728，040.63元÷4281.73=

637.14元

4.計(jì)算菜籽油的單位變動(dòng)成本

根據(jù)資料除以上外無(wú)其他變動(dòng)成本，則每噸菜籽油單位變動(dòng)成本=13，271.34+449.72+637.14=14，358.20元。

5.計(jì)算菜籽油的單位邊際貢獻(xiàn)

2016年非轉(zhuǎn)基因菜籽油不含稅售價(jià)為13，359.28元/噸。2016年菜籽產(chǎn)出率為57.16%，則2.86噸菜籽可生產(chǎn)出菜粕1.635噸，當(dāng)年菜粕平均銷(xiāo)售單價(jià)為2852.92元。而2.86噸菜籽生產(chǎn)出菜粕1.635噸獲得的收入為2852.92元 ×1.635=4，664.52元。

綜上所述，2.86噸菜籽通過(guò)生產(chǎn)、加工獲1噸油收入13，359.29元+1.635噸菜粕獲得收入4664.52元=18，023.81元。

單位產(chǎn)品邊際貢獻(xiàn)=單位產(chǎn)品售價(jià)-單位產(chǎn)品變動(dòng)成本

3，665.61元=18，023.81元-14，358.20元

6.計(jì)算盈虧臨界點(diǎn)

盈虧臨界點(diǎn)銷(xiāo)售量=

固定成本構(gòu)成如下：

制造費(fèi)用：715，185.03元

管理費(fèi)用：3，680，352.16元

銷(xiāo)售費(fèi)用：1，187，229.24元

財(cái)務(wù)費(fèi)用：10，535，856.86元

合計(jì)：16，118，623.29元

盈虧臨界點(diǎn)菜籽油銷(xiāo)售量==4，397.26噸

盈虧臨界點(diǎn)菜粕銷(xiāo)售=4397.26×2.86×57.16%= 7，188.54噸

盈虧臨界點(diǎn)成本總額：7，925.54萬(wàn)元

其中：?jiǎn)挝蛔儎?dòng)成本總額=14，358.20×4，397.26= 6，313.67萬(wàn)元

固定成本總額：1，611.86萬(wàn)元

盈虧臨界點(diǎn)銷(xiāo)售總額：7，925.53萬(wàn)元

其中：菜籽油13，359.29×4397.26=5，874.42萬(wàn)元

菜粕4664.52×4397.26=2，051.11萬(wàn)元

計(jì)算出的盈虧臨界點(diǎn)銷(xiāo)售總額7925.53萬(wàn)元與盈虧臨界點(diǎn)成本總額7925.53萬(wàn)元相等。也就是說(shuō)，該公司年銷(xiāo)售菜籽油4397.26噸，銷(xiāo)售菜粕7188.54噸的情況下才能達(dá)到保本點(diǎn)的平衡，做到不盈不虧，只有超過(guò)保本點(diǎn)的銷(xiāo)售量，銷(xiāo)售量超過(guò)盈虧平衡點(diǎn)一個(gè)單位，即可獲得一個(gè)單位邊際貢獻(xiàn)的盈利。銷(xiāo)售越大，實(shí)現(xiàn)的盈利就越多。

（三）本量利分析應(yīng)用效果

通過(guò)開(kāi)展管理會(huì)計(jì)本量利分析應(yīng)用，該糧油加工企業(yè)提高了企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的準(zhǔn)確性，能及時(shí)找出企業(yè)的問(wèn)題和不足，從而聯(lián)系實(shí)際對(duì)癥下藥。近3年來(lái)，公司注重設(shè)備更新和人員培訓(xùn)，并加強(qiáng)與科研院校合作，不斷提升企業(yè)生產(chǎn)及研發(fā)能力，投入了大量成套的檢測(cè)化驗(yàn)儀器，對(duì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員采取內(nèi)外結(jié)合的方式進(jìn)行培訓(xùn)，提升應(yīng)用技能和檢測(cè)水平。同時(shí)，依托地方高校、農(nóng)科院等科研單位開(kāi)展產(chǎn)學(xué)研合作，成功研發(fā)出列芥花調(diào)和油，填補(bǔ)了高端營(yíng)養(yǎng)菜籽油市場(chǎng)空白，實(shí)現(xiàn)了公司新的利益增長(zhǎng)點(diǎn)，2018年公司實(shí)現(xiàn)扭虧為盈，當(dāng)年?duì)I業(yè)收入11909萬(wàn)元，盈利229萬(wàn)元。

三、本量利分析法在應(yīng)用中存在的問(wèn)題

（一）信息化水平制約本量利分析質(zhì)量

在企業(yè)運(yùn)用本量利分析法的過(guò)程中，需要對(duì)企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)如生產(chǎn)成本、銷(xiāo)售數(shù)量等，以及企業(yè)外部數(shù)據(jù)如市場(chǎng)行情等進(jìn)行全面分析，從而為本量利分析法應(yīng)用提供翔實(shí)的數(shù)據(jù)。很多糧食加工企業(yè)的信息化水平不高，相關(guān)數(shù)據(jù)獲取困難或者無(wú)法準(zhǔn)確獲取，直接制約分析的質(zhì)量，從而影響本量性分析法在企業(yè)的更好運(yùn)用。

（二）公司適應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力欠缺

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中，國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)都非常不穩(wěn)定，公司的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力也受到極大的沖擊，尤其是近年來(lái)以電商平臺(tái)為代表的線上業(yè)務(wù)快速發(fā)展以及大型糧油企業(yè)品牌號(hào)召力強(qiáng)所帶來(lái)的巨大挑戰(zhàn)，作為中小型糧油加工企業(yè)，在實(shí)際經(jīng)營(yíng)中推廣產(chǎn)品的方式比較傳統(tǒng)，宣傳力度也達(dá)不到預(yù)期的要求，對(duì)互聯(lián)網(wǎng)等新媒體的運(yùn)用也不夠充分，導(dǎo)致對(duì)自身品牌的管理不足。加之差異化經(jīng)營(yíng)運(yùn)用不足，公司在銷(xiāo)售方面往往達(dá)不到預(yù)期的目標(biāo)銷(xiāo)量，直接影響了公司目標(biāo)利潤(rùn)的完成，使單位產(chǎn)品固定成本增加，產(chǎn)品單價(jià)提高，實(shí)際目標(biāo)銷(xiāo)量就會(huì)更加困難，進(jìn)而影響公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

（三）成本性態(tài)的準(zhǔn)確劃分較為困難

應(yīng)用好本量利分析法的關(guān)鍵和基礎(chǔ)是將企業(yè)的成本準(zhǔn)確劃分為變動(dòng)成本和固定成本，劃分是否科學(xué)合理直接決定本量利分析結(jié)果偏離實(shí)際的程度。但實(shí)踐中成本性態(tài)準(zhǔn)確劃分很困難：一是很難將成本準(zhǔn)確劃分為固定成本和變動(dòng)成本;二是很難將混合成本界定為固定成本和變動(dòng)成本。本量利分析方法所確定的目標(biāo)通常都是短期的（1年），容易導(dǎo)致企業(yè)的年度目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)脫節(jié);其缺點(diǎn)是缺乏靈活性，目標(biāo)一經(jīng)制定，若遇市場(chǎng)、價(jià)格發(fā)生變化，還要持續(xù)地進(jìn)行調(diào)整，相應(yīng)的目標(biāo)也要改變，而目標(biāo)的改變可能導(dǎo)致前后不一致，給企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理帶來(lái)難題。

（四）實(shí)現(xiàn)產(chǎn)銷(xiāo)平衡難以實(shí)現(xiàn)

本量利分析法是建立在企業(yè)必須滿(mǎn)足產(chǎn)銷(xiāo)平衡的假設(shè)基礎(chǔ)上。在此基礎(chǔ)上，企業(yè)的產(chǎn)銷(xiāo)量才可與成本匹配，此時(shí)企業(yè)管理者也不用區(qū)分生產(chǎn)成本和銷(xiāo)售成本，但這是企業(yè)生產(chǎn)方與銷(xiāo)售方相互配合的最優(yōu)境界，現(xiàn)實(shí)中難以實(shí)現(xiàn)，更不可能一直處于產(chǎn)銷(xiāo)平衡狀態(tài)。

四、解決本量利分析法應(yīng)用中存在問(wèn)題的對(duì)策

（一）切實(shí)提高企業(yè)信息化應(yīng)用水平

當(dāng)前正處于大數(shù)據(jù)時(shí)代，企業(yè)需要切實(shí)提高企業(yè)信息化水平，應(yīng)當(dāng)樹(shù)立起數(shù)據(jù)也是生產(chǎn)力的理念，確保生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的數(shù)據(jù)能夠被方便及時(shí)地記錄和共享。企業(yè)信息化應(yīng)用要統(tǒng)籌規(guī)劃，尤其是要注重加強(qiáng)各信息系統(tǒng)間的整合，避免信息孤島的存在，保證進(jìn)行本量利分析應(yīng)用的各類(lèi)數(shù)據(jù)能夠得到及時(shí)便捷獲取。此外，還應(yīng)該全面提高企業(yè)財(cái)務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)化水平和技能，確保能夠較好地掌握有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)以及財(cái)務(wù)管理等理論知識(shí)，提高本量利分析應(yīng)用的準(zhǔn)確性和科學(xué)性。

（二）多渠道提升市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力

公司應(yīng)順應(yīng)時(shí)代需要拓寬銷(xiāo)售渠道，特別是注重依據(jù)電商平臺(tái)發(fā)展線上業(yè)務(wù)。公司想要擁有預(yù)期的發(fā)展目標(biāo)，吸引更多的銷(xiāo)售者，就必須有足夠大的市場(chǎng)空間，而線上業(yè)務(wù)提供了傳統(tǒng)線下業(yè)務(wù)所不具備的廣闊的市場(chǎng)空間。中小型糧油企業(yè)在實(shí)際業(yè)務(wù)發(fā)展過(guò)程中，面對(duì)大型糧油企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，可以通過(guò)多元化的戰(zhàn)略來(lái)拓寬企業(yè)的銷(xiāo)售渠道，堅(jiān)持線上線下業(yè)務(wù)并重，針對(duì)不同平臺(tái)，實(shí)行差異化經(jīng)營(yíng)，從而提高銷(xiāo)售量，提升公司的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

（三）重新認(rèn)識(shí)成本習(xí)性

為了使企業(yè)管理者科學(xué)地進(jìn)行生產(chǎn)決策，需要準(zhǔn)確運(yùn)用本量利分析法，應(yīng)從全新的角度來(lái)重新認(rèn)識(shí)本量利分析法，因此企業(yè)管理者要從成本動(dòng)因入手，不同的產(chǎn)品生產(chǎn)成本產(chǎn)生的動(dòng)因是不同的，可以按此標(biāo)準(zhǔn)來(lái)將產(chǎn)品成本劃分為變動(dòng)成本和固定成本，從而全面地對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行分析。

（四）采用變動(dòng)成本法本量利分析

企業(yè)在運(yùn)用本量利分析法時(shí)，是在變動(dòng)成本法基礎(chǔ)之上進(jìn)行的，因?yàn)橹挥性谧儎?dòng)成本法下才能符合本量利分析法中的線性關(guān)系，并且這種線性關(guān)系是在完全成本法基礎(chǔ)上無(wú)法實(shí)現(xiàn)的。因此，企業(yè)在運(yùn)用本量利分析法時(shí)要以變動(dòng)成本法為基礎(chǔ)，應(yīng)取消“產(chǎn)銷(xiāo)平衡”假設(shè)。

五、結(jié)語(yǔ)

本量利分析法是指企業(yè)的成本、業(yè)務(wù)量、利潤(rùn)之間的依存關(guān)系。進(jìn)行本量利分析，目的是要從結(jié)構(gòu)上把握公司銷(xiāo)售收入的增加或減少，會(huì)給公司經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)帶來(lái)什么樣的影響。通過(guò)盈虧變化的臨界點(diǎn)（即保本點(diǎn)），從而預(yù)測(cè)出能產(chǎn)生最大利潤(rùn)的經(jīng)營(yíng)方案。它以變動(dòng)成本為基礎(chǔ)、以利潤(rùn)為核心，關(guān)鍵部分是確定“盈虧臨界點(diǎn)”，從動(dòng)態(tài)上掌握有關(guān)因素變動(dòng)對(duì)公司盈虧的規(guī)律性，幫助企業(yè)在經(jīng)營(yíng)決策中根據(jù)國(guó)際國(guó)內(nèi)主客觀條件和市場(chǎng)需求有預(yù)見(jiàn)性地采取相應(yīng)措施實(shí)現(xiàn)扭虧增盈。

（作者單位為中儲(chǔ)糧南京六合倉(cāng)儲(chǔ)有限責(zé)任公司）

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