謝曉娟

【摘要】? 2018年12月28日康美藥業(yè)收到證監(jiān)會(huì)的立案調(diào)查通知，康美藥業(yè)披露的2016—2018年度財(cái)務(wù)報(bào)告存在重大虛假，為其服務(wù)了近20年的正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所涉嫌未勤勉盡責(zé)一并被立案調(diào)查。正中珠江在出具的審計(jì)報(bào)告中，把“銷(xiāo)售收入”和“存貨”認(rèn)定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)并披露了審計(jì)應(yīng)對(duì)程序，但并沒(méi)有識(shí)別出上述關(guān)鍵事項(xiàng)所涉及的報(bào)表項(xiàng)目的“重大財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)”。文章以正中珠江對(duì)康美藥業(yè)審計(jì)為例，通過(guò)分析正中珠江出具康美藥業(yè)審計(jì)報(bào)告中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)及采取措施存在的問(wèn)題，繼而提出建議。

【關(guān)鍵詞】? ?正中珠江;康美藥業(yè);關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

【中圖分類(lèi)號(hào)】? F239? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2020）08-0078-04

2016年12月，我國(guó)財(cái)政部印發(fā)了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)新準(zhǔn)則，并于2017年1月1日起先是在“A+H”股上市公司以及只在H股上市的公司實(shí)施，其他上市主體財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)于2018年1月1日起實(shí)施。新審計(jì)報(bào)告執(zhí)行的效果，以及在執(zhí)行的過(guò)程中會(huì)存在什么樣的情況，還有待時(shí)間及市場(chǎng)的進(jìn)一步檢驗(yàn)。是否增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露，審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量就一定得到提高，也是值得進(jìn)一步探討的問(wèn)題。本文以正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“正中珠江”）對(duì)康美藥業(yè)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“康美藥業(yè)”）審計(jì)案例為例，從執(zhí)行審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師角度，結(jié)合關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)準(zhǔn)則的出臺(tái)進(jìn)行研究，以期為注冊(cè)會(huì)計(jì)師和所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何應(yīng)對(duì)新審計(jì)準(zhǔn)則下關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的出臺(tái)和披露提供相應(yīng)的啟示。

一、研究基礎(chǔ)

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷，認(rèn)為本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中最為重要的事項(xiàng)。這些事項(xiàng)能夠幫助信息使用者更清晰地認(rèn)識(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告，并使其在最短的時(shí)間內(nèi)了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中所承擔(dān)的業(yè)務(wù)和責(zé)任。

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的定義

按照審計(jì)準(zhǔn)則的定義，執(zhí)行審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照以前的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)和判斷，認(rèn)為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告總體產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)，即為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。它可以影響審計(jì)師的審計(jì)結(jié)果，即影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)整體財(cái)務(wù)報(bào)告是否存在重要或重大的錯(cuò)漏的判斷，并影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出保證的程度。

（二）認(rèn)定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的條件

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)先與治理層溝通，然后從溝通事項(xiàng)中認(rèn)定值得關(guān)注的事項(xiàng)，并考慮以下三方面因素：第一，所評(píng)估的報(bào)表或?qū)ο笾卮箦e(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是否較大，是否存在舞弊等特殊風(fēng)險(xiǎn)。第二，所評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在需要大量進(jìn)行人為判斷的模塊或領(lǐng)域。第三，本期事項(xiàng)是否存在足以影響整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的重大或重要交易。步驟如下：

首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將目標(biāo)聚焦于“與治理層溝通過(guò)的事項(xiàng)”;其次，從這些事項(xiàng)中，選出在承接和執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，曾經(jīng)引起過(guò)自身注意的事項(xiàng);最后，從這些事項(xiàng)中，選取重要程度最高，最吸引關(guān)注的事項(xiàng)，作為本次審計(jì)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

（三）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的處理披露

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)雖為“最為重要的事項(xiàng)”，但數(shù)量可以是兩項(xiàng)甚至多項(xiàng)，其數(shù)量取決于被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表和實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況。但這些事項(xiàng)并不影響整體審計(jì)意見(jiàn)的出具，也即這些事項(xiàng)僅是審計(jì)意見(jiàn)文件中的一個(gè)或幾個(gè)段落，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不會(huì)由此變更審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型。

若注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定在審計(jì)意見(jiàn)中列出關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，則應(yīng)依據(jù)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的意見(jiàn)和數(shù)目，逐項(xiàng)對(duì)其進(jìn)行描述，描述時(shí)應(yīng)語(yǔ)言清晰，便于信息使用者理解。財(cái)務(wù)報(bào)表中如存在有關(guān)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行索引鏈接，并對(duì)原因和應(yīng)對(duì)措施進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明。

二、案例背景

2018年12月28日康美藥業(yè)收到證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查通知。康美藥業(yè)在披露2016—2018年度財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，涉嫌違反《證券法》相關(guān)規(guī)定，違法行為包括：（1）虛構(gòu)銀行單據(jù)以增加銀行存款;（2）利用相關(guān)票據(jù)造假使收入虛增;（3）利用關(guān)聯(lián)賬戶(hù)進(jìn)行證券交易，進(jìn)而轉(zhuǎn)移公司財(cái)產(chǎn)。為其服務(wù)了近20年（2001年IPO到2019年）的正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所涉嫌未勤勉盡責(zé)，一并被立案調(diào)查。

2019年8月17日，證監(jiān)會(huì)調(diào)查結(jié)果顯示，該公司存在大量的虛增金額，其中貨幣資金一項(xiàng)，2016年、2017年和2018年，3年累計(jì)虛增金額高達(dá)887億元，配合營(yíng)收造假的除去貨幣資金項(xiàng)目以外還有固定資產(chǎn)、在建工程、投資性房地產(chǎn)等多個(gè)報(bào)表項(xiàng)目系統(tǒng)性的重大錯(cuò)報(bào)。2019年8月17日，康美藥業(yè)收到證監(jiān)會(huì)的處罰通知，遭到證監(jiān)會(huì)警告、罰款并被勒令改正，公司總經(jīng)理等高級(jí)管理人員也被勒令10年內(nèi)禁止進(jìn)入市場(chǎng)。

三、案例解析

（一）康美藥業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的問(wèn)題

1.證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題。根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)的處罰公告，康美藥業(yè)的違法行為涉及到兩點(diǎn)：首先，虛構(gòu)銀行單據(jù)以增加銀行存款;其次，利用關(guān)聯(lián)賬戶(hù)進(jìn)行證券交易，進(jìn)而轉(zhuǎn)移公司財(cái)產(chǎn)。

（1）2016年年報(bào)、2017年年報(bào)、2018年半年報(bào)和2018年年報(bào)虛假情況統(tǒng)計(jì)見(jiàn)表1。

康美藥業(yè)在2018年年度報(bào)告中把不滿(mǎn)足會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量條件的6個(gè)工程項(xiàng)目亳州華佗國(guó)際中藥城、普寧中藥城、普寧中藥城中醫(yī)館、亳州新世界、甘肅隴西中藥城、玉林中藥產(chǎn)業(yè)園納入合并范圍，此后公司固定資產(chǎn)增長(zhǎng)11.89億元，在建工程增加4.01億元，投資性房地產(chǎn)增長(zhǎng)逾20億元，皆是虛增偽造的資產(chǎn)。

（2）除虛增資產(chǎn)之外，康美藥業(yè)過(guò)去三年還在未經(jīng)審批和授權(quán)的情況下，向控股股東和關(guān)聯(lián)方支付高達(dá)110多億元資金，并未披露資金占用情況，這說(shuō)明康美藥業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表還存在重大差錯(cuò)和虛報(bào)問(wèn)題。

2.企業(yè)自查發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題。2019年4月30日，康美藥業(yè)發(fā)布了《前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的公告》，康美藥業(yè)通過(guò)自我檢查發(fā)現(xiàn)，公司2017年年報(bào)在營(yíng)業(yè)收入、成本等各大主要賬戶(hù)方面，賬面余額和實(shí)際數(shù)額不一致，并對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了重述。正中珠江于2019年4月29日出具了無(wú)保留意見(jiàn)的《關(guān)于康美藥業(yè)股份有限公司2018年度前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正專(zhuān)項(xiàng)說(shuō)明的審核報(bào)告》（廣會(huì)專(zhuān)字[2019]G18029861609號(hào)）。2019年5月29日，康美藥業(yè)在回復(fù)上海證券交易所的《關(guān)于對(duì)康美藥業(yè)股份有限公司前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正等有關(guān)事項(xiàng)的監(jiān)管工作函》公告中，又連同2016年年報(bào)進(jìn)行追溯調(diào)整。本文以2017年度關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的存貨和營(yíng)業(yè)收入為例進(jìn)行分析。

（1） 存貨項(xiàng)目分析。2017年度，康美藥業(yè)在調(diào)減貨幣資金299.44億元的同時(shí)，存貨也調(diào)增195.46億元，其中：庫(kù)存商品調(diào)增178.24億元，開(kāi)發(fā)成本調(diào)增18.04億元，委托加工物資調(diào)增8 172.13萬(wàn)元。存貨調(diào)整之后， 2017年康美藥業(yè)的存貨賬面價(jià)值352.47億元，資產(chǎn)總計(jì)652.93億元，存貨占其資產(chǎn)總額的比例高達(dá)53.98%，正中珠江在其出具的無(wú)保留意見(jiàn)的前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)報(bào)告中，對(duì)這一重大錯(cuò)報(bào)，只是提到由于公司自查發(fā)現(xiàn)因會(huì)計(jì)處理存在錯(cuò)誤，導(dǎo)致存貨少計(jì)。調(diào)整后數(shù)據(jù)的正確與否暫且不論，但就實(shí)物資產(chǎn)而言，不會(huì)因?yàn)闀?huì)計(jì)處理正確與否就會(huì)消失不見(jiàn)，在審計(jì)監(jiān)盤(pán)或抽盤(pán)的過(guò)程中，新增存貨是原來(lái)存貨兩倍之多的庫(kù)存商品（中藥材），存放在何處？這些調(diào)增的存貨在數(shù)量、價(jià)值方面是否需要聘請(qǐng)第三方機(jī)構(gòu)來(lái)進(jìn)行評(píng)估，從表2可以看出，庫(kù)存商品計(jì)提了減值準(zhǔn)備，正中珠江在2017年度把“存貨的可變現(xiàn)凈值” 作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)來(lái)認(rèn)定，可變現(xiàn)凈值如何判斷？調(diào)增的這些存貨是否需要計(jì)提減值準(zhǔn)備？專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告中對(duì)此類(lèi)問(wèn)題并未提及。

（2）營(yíng)業(yè)收入分析。2017年度康美藥業(yè)的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本均存在虛增，虛增情況詳見(jiàn)表3。

上述企業(yè)自查的錯(cuò)報(bào)導(dǎo)致利潤(rùn)虛增12.36億元，占利潤(rùn)總額的25.61%。之所以更正前期差錯(cuò)，也是因?yàn)楣驹诖_認(rèn)收入成本數(shù)據(jù)時(shí)就存在錯(cuò)誤，導(dǎo)致公司1/4的利潤(rùn)總額虛增。審計(jì)對(duì)這一結(jié)果也不置可否，重述了2018年報(bào)告年初數(shù)，在2018年年報(bào)保留事項(xiàng)中未提及此類(lèi)事項(xiàng)。

（二）正中珠江關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)認(rèn)定的有效性及審計(jì)中存在的問(wèn)題

1.關(guān)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)認(rèn)定和披露的效用問(wèn)題。從早期的IPO輔導(dǎo)，到2018年12月28日證監(jiān)會(huì)對(duì)康美藥業(yè)立案調(diào)查，正中珠江已經(jīng)為康美藥業(yè)提供了近20年的審計(jì)服務(wù)，立案調(diào)查后，2018年度正中珠江為康美藥業(yè)出具了保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告?？得浪帢I(yè)2017年度、2018年度審計(jì)報(bào)告均根據(jù)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的要求披露了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，兩年都把“醫(yī)藥銷(xiāo)售收入的確認(rèn)”及“存貨可變現(xiàn)凈值的確認(rèn)”和“存貨”作為了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，并披露了詳細(xì)的審計(jì)應(yīng)對(duì)程序。筆者查閱了康美藥業(yè)2017年、2018年的公司年報(bào)和審計(jì)報(bào)告。發(fā)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告中均對(duì)“醫(yī)藥銷(xiāo)售收入的確認(rèn)”及“存貨可變現(xiàn)凈值的確認(rèn)”進(jìn)行了非常詳細(xì)的披露，其中包括醫(yī)藥銷(xiāo)售收入和營(yíng)業(yè)成本的數(shù)額、增長(zhǎng)情況及各部分構(gòu)成比例，以及存貨的賬面余額、跌價(jià)準(zhǔn)備以及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提方法。不僅如此，承接業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師還在審計(jì)報(bào)告中明確指出將這二者列為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因，并對(duì)附注中二者事項(xiàng)的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了鏈接。在審計(jì)應(yīng)對(duì)措施層面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師列明了其執(zhí)行的審計(jì)程序。在醫(yī)藥銷(xiāo)售收入上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確提到已經(jīng)對(duì)醫(yī)藥銷(xiāo)售收入進(jìn)行了關(guān)鍵控制測(cè)試，與管理層進(jìn)行了溝通交流，實(shí)施了實(shí)質(zhì)性分析程序并通過(guò)該程序獲取了具有說(shuō)服力的文件，這些都可以說(shuō)明醫(yī)藥銷(xiāo)售收入不存在問(wèn)題。而在存貨層面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也明確提到其已對(duì)存貨的關(guān)鍵控制點(diǎn)和控制流程進(jìn)行了測(cè)試，對(duì)存貨也已實(shí)行監(jiān)盤(pán)，尤其點(diǎn)明：對(duì)價(jià)值難以估計(jì)的消耗性生物資產(chǎn)，聘請(qǐng)了有專(zhuān)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估，并且已經(jīng)對(duì)以前年度的存貨進(jìn)行了復(fù)核和檢查。由此可見(jiàn)，根據(jù)新準(zhǔn)則，2017年審計(jì)報(bào)告和2018年審計(jì)報(bào)告中均根據(jù)新準(zhǔn)則要求披露了“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”和“審計(jì)應(yīng)對(duì)程序”，正中珠江兩年確認(rèn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)都是“醫(yī)藥銷(xiāo)售收入確認(rèn)”“存貨及其可變現(xiàn)凈值”和“存貨”，其描述形式和內(nèi)容基本無(wú)變化，不免讓人懷疑關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的效用。從后續(xù)發(fā)展來(lái)看，無(wú)論是證監(jiān)會(huì)的立案調(diào)查或是企業(yè)的自查以及事務(wù)所出具的會(huì)計(jì)差錯(cuò)專(zhuān)項(xiàng)審核報(bào)告都反映出，正中珠江并沒(méi)有識(shí)別出上述關(guān)鍵事項(xiàng)所涉及的報(bào)表項(xiàng)目的“重大財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)”。如2017年公司年報(bào)中除去虛列貨幣資金299.44億元外，還存在存貨少記195.46億元，營(yíng)業(yè)收入多計(jì)88.98億元的重大差錯(cuò)。審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)并不會(huì)影響審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型。2017和2018年度審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都披露了“醫(yī)藥銷(xiāo)售收入確認(rèn)” 和“存貨及其可變現(xiàn)凈值”作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，那就是向公眾傳達(dá)了這樣一種信息，至少被審計(jì)單位年報(bào)在這兩個(gè)報(bào)表項(xiàng)目方面應(yīng)該是沒(méi)有問(wèn)題的，但恰恰相反，除了貨幣資金外，這兩項(xiàng)的重大錯(cuò)報(bào)同樣觸目驚心。2017和2018年度關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)和應(yīng)對(duì)基本相同，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露和應(yīng)用能否起到應(yīng)有的作用可想而知。

2.正中珠江在康美藥業(yè)審計(jì)中存在的問(wèn)題。

首先，正中珠江從最早的IPO輔導(dǎo)開(kāi)始，已為康美藥業(yè)服務(wù)了將近20年，理應(yīng)對(duì)該公司的財(cái)產(chǎn)、業(yè)務(wù)、現(xiàn)金流等情況了如指掌，注冊(cè)會(huì)計(jì)師理應(yīng)可以根據(jù)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行職業(yè)判斷，由關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)追查至風(fēng)險(xiǎn)錯(cuò)報(bào)。但是，從審計(jì)結(jié)果來(lái)看，錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并沒(méi)有被識(shí)別，正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性令人質(zhì)疑。

其次，從關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)應(yīng)對(duì)來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然認(rèn)定了收入和存貨是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，但是從兩年的審計(jì)執(zhí)行情況來(lái)看，存貨等實(shí)物資產(chǎn)仍存在巨額差錯(cuò)。如2017年年報(bào)企業(yè)資產(chǎn)存貨錯(cuò)報(bào)率124.50%，原報(bào)告數(shù)157億元，少記195.46億元，存貨中庫(kù)存商品和生物資產(chǎn)占比較大，正中珠江在對(duì)這些實(shí)物資產(chǎn)檢查時(shí)，僅是制定了一般監(jiān)盤(pán)計(jì)劃，重點(diǎn)關(guān)注點(diǎn)為存貨的可變現(xiàn)凈值，是否有減值跡象，而缺少對(duì)存貨的完整性認(rèn)定的應(yīng)對(duì)程序。另外，從存貨項(xiàng)目分析表（上頁(yè)表2）可以看出，未調(diào)整前，計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備占比0.2%，調(diào)整后，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備占比0.09%，說(shuō)明當(dāng)年存貨的價(jià)格波動(dòng)不大，所以康美藥業(yè)存貨195億元的調(diào)整是由存貨數(shù)量增加引起的。按照準(zhǔn)則規(guī)定，這一部分沒(méi)有賣(mài)出去的存貨，由于虛構(gòu)收入，提前結(jié)轉(zhuǎn)了成本，那這一部分調(diào)增的高于賬面價(jià)值的存貨，是否滯留在分銷(xiāo)商和渠道手中，單純的盤(pán)點(diǎn)和執(zhí)行完整性程序是不夠的，要判斷權(quán)利和義務(wù)，這部分調(diào)增的存貨到底應(yīng)該算康美藥業(yè)的存貨還是關(guān)聯(lián)方的存貨?；蛘吒徊剑@部分存貨的真實(shí)性還需要進(jìn)一步去認(rèn)定。再看對(duì)于收入確認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的應(yīng)對(duì)程序，對(duì)收入真實(shí)性的認(rèn)定，審計(jì)應(yīng)對(duì)措施中提到了“對(duì)主要客戶(hù)的銷(xiāo)售收入額和應(yīng)收賬款期末余額進(jìn)行函證確認(rèn)，檢查應(yīng)收賬款期后回款情況?！钡?，但是在會(huì)計(jì)差錯(cuò)和更正的公告中，應(yīng)收賬款錯(cuò)報(bào)金額64.11億元。審計(jì)應(yīng)對(duì)未能發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款的重大錯(cuò)報(bào)，更未識(shí)別出由于貨幣資金的錯(cuò)報(bào)而直接導(dǎo)致的收入虛增。

最后，審計(jì)程序流于形式，尤其是2018年度，期初數(shù)較前期數(shù)據(jù)出現(xiàn)了重大錯(cuò)報(bào)調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍是執(zhí)行了幾乎和上年同樣的審計(jì)應(yīng)對(duì)程序，在審計(jì)應(yīng)對(duì)中僅僅是調(diào)換了個(gè)別字詞的順序及表達(dá)方式，至于實(shí)際中是否真正執(zhí)行了相應(yīng)程序，不得而知。如對(duì)于消耗性生物資產(chǎn)，應(yīng)通過(guò)抽樣盤(pán)點(diǎn)方式進(jìn)行。通過(guò)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的審計(jì)應(yīng)對(duì)可以看到，事務(wù)所對(duì)于該項(xiàng)盤(pán)點(diǎn)，采用了聘請(qǐng)專(zhuān)家協(xié)助監(jiān)盤(pán)的程序進(jìn)行實(shí)地考察，沒(méi)有進(jìn)行抽樣統(tǒng)計(jì)等實(shí)質(zhì)性?xún)?nèi)容，而且審計(jì)人員沒(méi)有審核專(zhuān)家提供的證據(jù)，也沒(méi)有對(duì)證據(jù)的收集和形成過(guò)程進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判斷，營(yíng)業(yè)收入兩年執(zhí)行程序的雷同，也說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)度依賴(lài)上年程序和以前年度的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)本年度可能出現(xiàn)的疏漏沒(méi)有足夠的警惕。

四、案例啟示及建議

從正中珠江對(duì)康美藥業(yè)的審計(jì)案例不難看出，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的執(zhí)行尤其是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)能力產(chǎn)生了積極的影響。但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的遵守程度以及其自身的獨(dú)立意思和執(zhí)業(yè)能力，也是影響事務(wù)所審計(jì)效益和質(zhì)量的關(guān)鍵因素。

盡管已有研究表明，新審計(jì)報(bào)告的改革可能會(huì)提升審計(jì)報(bào)告的信息含量和審計(jì)工作透明度，從而促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層、治理層的溝通，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵紀(jì)守法的意識(shí)和執(zhí)業(yè)能力。然而，審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量決定因素極為復(fù)雜，任何客觀(guān)、主觀(guān)情況的變動(dòng)都會(huì)引起審計(jì)質(zhì)量的變化?？得浪帢I(yè)的審計(jì)失敗并不是個(gè)例，忽視審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量和信息含量，流于形式的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露，也很難阻止審計(jì)失敗的產(chǎn)生，一旦涉及審計(jì)問(wèn)題甚至訴訟，很難在已經(jīng)披露的關(guān)鍵事項(xiàng)上，證明自身無(wú)過(guò)失，反而會(huì)增加事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身舉證的風(fēng)險(xiǎn)。

與此同時(shí)，我們也看到了新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施帶來(lái)的積極影響，與以前年度相比，2018年出具非標(biāo)意見(jiàn)報(bào)告顯著增多，根據(jù)注協(xié)網(wǎng)站數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2019年4月30日，在3 607家A股上市公司所獲得的2018年度審計(jì)報(bào)告中，有218家被出具了非標(biāo)意見(jiàn)，數(shù)量較之上年提升了88家，其中：98家為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)報(bào)告，81家為保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，39家為無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。此外，今年非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告類(lèi)型也比往年更加嚴(yán)苛，據(jù)統(tǒng)計(jì)，在2010—2016年度的A股年度報(bào)告中，“無(wú)法表示審計(jì)意見(jiàn)”的審計(jì)報(bào)告僅為個(gè)位數(shù)，2017年度23份，2018年度則上升至39份。是什么原因呢？一方面，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的全面實(shí)施，對(duì)提高年報(bào)信息質(zhì)量有促進(jìn)作用，另一方面，強(qiáng)監(jiān)管制度下倒逼會(huì)計(jì)師事務(wù)所改進(jìn)審計(jì)工作，上市公司審計(jì)質(zhì)量有所提高。

所以，面對(duì)新審計(jì)準(zhǔn)則這一變革，尤其是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露，無(wú)論對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，既是挑戰(zhàn)，也是機(jī)遇。本次審計(jì)報(bào)告相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)修訂的最大亮點(diǎn)是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的增加。提高上市公司的透明度，是新時(shí)代注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)的理性選擇。新的審計(jì)報(bào)告要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在披露審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，更加注重與包括公司高級(jí)管理者在內(nèi)的管理層的溝通，并要求從溝通中獲取所有能對(duì)公司財(cái)務(wù)情況產(chǎn)生重大或重要影響的關(guān)鍵事項(xiàng)，以期使審計(jì)報(bào)告更加透明，有用信息的含量更高。同時(shí)，新準(zhǔn)則提出的新要求，將促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提高業(yè)務(wù)能力的同時(shí)進(jìn)一步提升其職業(yè)道德。在新的監(jiān)管規(guī)范下，這也將有助于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的專(zhuān)業(yè)能力，更利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益發(fā)展。

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