○浙江農(nóng)林大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院 郝玉貴 胡彥揚 祝文婕

2012年11月黨的十八大報告明確指出“著力推進(jìn)綠色發(fā)展、循環(huán)發(fā)展、低碳發(fā)展”，明確了綠色發(fā)展在我國生態(tài)文明建設(shè)中的戰(zhàn)略地位，并將其作為最基本、最有效的路徑和手段。2015年10月，黨的十八屆五中全會，進(jìn)一步提出綠色發(fā)展的理念。2016年，我國財政部門頒發(fā)《會計改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》，《綱要》明確指出“五位一體”的整體布局，并重點規(guī)劃了“四個全面”的戰(zhàn)略內(nèi)容，并以綠色開放、協(xié)調(diào)共享作為當(dāng)前社會發(fā)展理念的前提。綠色發(fā)展理念是以社會發(fā)展需求為基礎(chǔ)，人民對美好生活環(huán)境的期待而提出的一種新的綠色發(fā)展模式。綠色會計(環(huán)境會計)是一種基于貨幣、法律、法規(guī)為前提的經(jīng)濟手段，能針對環(huán)境防治、環(huán)境污染、環(huán)境發(fā)展等維度進(jìn)行成本核算的會計方法。與此同時，通過系列環(huán)境維護、環(huán)境開發(fā)行為，結(jié)合相關(guān)效益生成報告，進(jìn)而全面客觀分析環(huán)境績效、環(huán)境活動對企業(yè)績效影響情況的全新科學(xué)手段。

一、環(huán)境會計研究的文獻(xiàn)統(tǒng)計

(一)樣本選取

本文選取包括《會計研究》、《中國人口·資源和環(huán)境》、《生態(tài)經(jīng)濟》等在內(nèi)的CSSCI期刊為樣本范圍，以保證樣本數(shù)據(jù)的時效性與代表性。同時選取1992—2019年關(guān)鍵詞為“綠色會計”、“環(huán)境績效”、“環(huán)境成本”、“可持續(xù)發(fā)展會計”、“碳會計”、“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”、“環(huán)境信息披露”為主的文獻(xiàn)，經(jīng)過梳理篩選后，一共獲取500篇相關(guān)研究的文獻(xiàn)。

(二)統(tǒng)計結(jié)果的分析

在獲取樣本后，本文從文獻(xiàn)來源、文獻(xiàn)主題、研究方法、第一作者單位以及相關(guān)資助課題級別等角度對文獻(xiàn)進(jìn)行了整理，得到如下的統(tǒng)計結(jié)果。

1.文獻(xiàn)研究主題及主要來源期刊分布情況

按照上述主題及期刊來源對1992—2019年環(huán)境會計的相關(guān)文獻(xiàn)做出統(tǒng)計分析，統(tǒng)計結(jié)果如表1所示。

表1 研究主題及文獻(xiàn)主要來源期刊分布表

由表1可知，1992—2019年有關(guān)環(huán)境會計研究涉及的領(lǐng)域較廣，“環(huán)境會計”、“環(huán)境績效”、“碳會計”、“環(huán)境信息披露”、“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”、“環(huán)境成本”等關(guān)鍵詞搜索的文獻(xiàn)數(shù)量較多，成為研究主流?！八Y源會計”、“礦資源會計”、“森林會計”等主題的文獻(xiàn)數(shù)量較少。綠色會計文獻(xiàn)主要來源于《會計研究》、《中國人口·資源與環(huán)境》、《生態(tài)經(jīng)濟》等期刊。

2.第一作者單位、文章研究方法、文章所屬資助分布情況分析

本文把所使用的研究手段進(jìn)行分類，主要包括實證研究、規(guī)范研究、案例研究和調(diào)查研究4種；文獻(xiàn)第一作者單位可分成高校、科研機構(gòu)和實務(wù)工作3種；將文章所屬資助級別分為國家級、省部級以及其他。按照上述分類對1992—2019年環(huán)境會計的相關(guān)文獻(xiàn)做出統(tǒng)計分析，具體結(jié)果如表2所示。

表2 第一作者單位、文章研究方法、文章所屬資助分布情況表

由表2可知，1992—2019年有關(guān)環(huán)境會計相關(guān)文獻(xiàn)所采用的研究方法以規(guī)范研究為主，比例高達(dá)66.8%；其次是實證研究，占全樣本的30%；極少數(shù)文獻(xiàn)采用案例研究方法和調(diào)查研究方法，分別占2.6%和0.6%。由第一作者單位分布情況可以看出，第一作者任職高校的比例是88.2%。因此，我國高校學(xué)者是環(huán)境會計相關(guān)文獻(xiàn)的主力軍，少部分文獻(xiàn)由科研機構(gòu)及實務(wù)工作人員撰寫。有近一半的文獻(xiàn)由國家級項目資助，省部級項目資助文獻(xiàn)占22.2%。

二、綠色會計研究主題

根據(jù)表1中17個主題的統(tǒng)計歸納，基于綠色發(fā)展觀下的綠色會計可看做是廣義的環(huán)境會計，它包括傳統(tǒng)的環(huán)境會計、碳會計等，考慮到傳統(tǒng)環(huán)境會計包括環(huán)境成本、環(huán)境績效和信息披露有過較多的述評，本文側(cè)重對綠色會計、碳會計、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表等三個相關(guān)研究主題進(jìn)行評述。

(一)綠色會計的一般理論

綠色會計(環(huán)境會計)旨在研究自然環(huán)境資源、社會環(huán)境資源補償?shù)睦硐敕桨?。綠色會計是對環(huán)境及其價值形態(tài)轉(zhuǎn)變情況的確定、記錄、報告及分析等的研究過程，能為環(huán)境決策者提供可行的會計理論和會計方法。王勔追、王錚(2007)闡述了綠色會計思想在我國的擴散問題，研究發(fā)現(xiàn)1998—2001年間，綠色會計思想在我國處于起步研究階段；2001—2004年，是綠色會計受到公眾關(guān)注和重視階段；2004—2005年，是綠色會計論文數(shù)量開始迅速增長階段。

起步階段，學(xué)者們對綠色會計研究產(chǎn)生一定的思考，指出需要注重綠色會計的理論和方法的研究，設(shè)置環(huán)境要素的核算賬戶，實行綠色會計的基本原則，建立綠色會計理論體系，主要研究者包括蘇君(1998)、陸玉明(1998)、劉紅彬(1999)、孫興華、王維平(2000)、王淑萍(2000)、夏李君、朱紀(jì)紅(2003)等。

隨后在公眾關(guān)注和重視階段有關(guān)綠色會計的理論探討增多。孫興華、王兆蕊(2002)提出，綠色會計實際上是富有價值量基礎(chǔ)、自然量基礎(chǔ)的報告，旨在完善、細(xì)化全面信息的目標(biāo)。陸桂英(2011)認(rèn)為傳統(tǒng)會計理論需滿足環(huán)境維度的需求，并為環(huán)境和會計的融合提供理論支持，進(jìn)而形成符合現(xiàn)代化市場經(jīng)濟發(fā)展的綠色會計體系。針對綠色會計在企業(yè)實施進(jìn)程中存在一定的問題，郝文(2007)闡述了企業(yè)實施綠色會計的主要風(fēng)險以及風(fēng)險的評估和預(yù)測，認(rèn)為綠色負(fù)債、環(huán)境負(fù)債、綠色資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等科目可能會有效應(yīng)用在企業(yè)的日常管理中，并作為企業(yè)評估環(huán)境因素的要點，以促進(jìn)企業(yè)綠色發(fā)展。杜李(2009)調(diào)查結(jié)果表明，企業(yè)在開展資源環(huán)境成本核算過程中，推動科學(xué)化、現(xiàn)實化的發(fā)展，是綠色會計最基礎(chǔ)、最本質(zhì)的內(nèi)容，也是建立綠色會計資源環(huán)境成本核算的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。金友良、周珍娟(2013)指出在綠色會計的實施過程中存在的問題，例如環(huán)境信息量不足、可比性差、關(guān)聯(lián)性弱等，并針對性提出關(guān)于會計準(zhǔn)則、披露收益、披露環(huán)境信息機會成本等維度的建議內(nèi)容。王玉梅、米少楠(2014)闡述了綠色會計理念下財務(wù)指標(biāo)分析體系的構(gòu)建，指出需要依據(jù)綠色會計的理念來確定綠色會計的對象和基本假設(shè)，重新衡量綠色會計的目標(biāo)。有關(guān)實務(wù)方面，趙瑩(2018)對西藏國有企業(yè)綠色會計發(fā)展現(xiàn)狀和存在的問題進(jìn)行了分析，提出西藏國有企業(yè)應(yīng)該加強綠色會計人員培訓(xùn)、提高環(huán)境信息披露質(zhì)量等建議。因此，實務(wù)中需要更多地探索有效實施企業(yè)綠色會計的管理措施，及時進(jìn)行環(huán)境信息報告和披露，實現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。對此，龔翔(2012)基于生態(tài)可持續(xù)發(fā)展，編制關(guān)于環(huán)境會計報告，并以體系標(biāo)準(zhǔn)化、建設(shè)為主要研究背景，分析總結(jié)新時代我國環(huán)境會計領(lǐng)域研究的客觀手段，提出在生態(tài)可持續(xù)發(fā)展的背景下，如何形成基于生態(tài)效率指標(biāo)的會計信息標(biāo)準(zhǔn)化體系，這將成為后續(xù)的熱門研究話題，生態(tài)效率指標(biāo)的構(gòu)建有利于提升企業(yè)環(huán)境信息披露的決策有用性，也實現(xiàn)了企業(yè)環(huán)境績效指標(biāo)與財務(wù)業(yè)績的有機結(jié)合，使得企業(yè)綠色可持續(xù)發(fā)展。

綠色會計研究的第三個階段中，綠色會計賬戶及理論體系的構(gòu)建得到學(xué)者們的理論探索。對綠色會計指標(biāo)衡量綜合績效、綠色會計的管理措施以及信息披露的有效性成為實務(wù)界的研究熱點，并期待理論界對此進(jìn)行深入研究。

(二)碳會計

隨著綠色發(fā)展、低碳發(fā)展概念的深入研究，結(jié)合2019年12月我國財政部門頒發(fā)的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》相關(guān)規(guī)定，“碳會計”概念正式進(jìn)入執(zhí)行階段。

1.碳會計的定義。目前碳會計尚無統(tǒng)一的定義。王愛國等(2011)認(rèn)為碳會計本質(zhì)上是一個管理控制系統(tǒng)。他們定義了碳會計是以傳統(tǒng)會計核算為基礎(chǔ)，以科學(xué)發(fā)展為指導(dǎo)，旨在節(jié)約能源和減少碳排放；企業(yè)應(yīng)基于會計理論和會計方法，健全計量方法體系，完善計量屬性，將企業(yè)或其他組織的碳交易過程和結(jié)果進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)、分類、會計核算控制。與此同時，向所有社會公眾、政府部門等利益相關(guān)主體提供量化的信息支持。但是，劉美華等(2011)提出，碳會計最核心的就是管理活動，是一種以低碳經(jīng)濟法律和法規(guī)為基礎(chǔ)，分別把碳會計作為計量、確認(rèn)、記錄、報告溫室氣體排放情況的指標(biāo)，并對其進(jìn)行會計管理，以便提供與企業(yè)溫室氣體減排量有關(guān)的會計管理活動。

2.碳會計核算體系。鄭玲、肖序(2011)以低碳經(jīng)濟為研究基礎(chǔ)，初步分析企業(yè)關(guān)于碳排放、交易會計的細(xì)則問題，并建立企業(yè)碳會計核算體系的內(nèi)容，即碳財務(wù)會計體系、碳管理會計體系。控制碳排放、碳交易核算是碳會計核算的基本問題。而建立碳會計核算體系面臨的困難包括缺乏系統(tǒng)的理論指導(dǎo)、合格的碳會計專業(yè)人員、可執(zhí)行性的碳會計核算準(zhǔn)則、與碳會計核算有關(guān)的法律法規(guī)、碳會計監(jiān)管等。對此，胥興軍(2011)提出構(gòu)建碳會計核算體系的相應(yīng)措施。

3.碳交易和碳信息披露。崔也光、周暢(2017)對京津冀地區(qū)代表企業(yè)碳交易情況進(jìn)行探究，認(rèn)為需要明確會計處理手段、規(guī)范碳交易方法，并制定政府監(jiān)督管理制度，嚴(yán)格控制相關(guān)企業(yè)的碳排放水平；制定相互統(tǒng)一的市場管理標(biāo)準(zhǔn)，不斷完善京津冀區(qū)域的交易市場體系；加強信息披露，增強現(xiàn)有會計信息中的碳信息含量等建議。由于碳信息逐漸受到重視，其中碳會計信息披露急需要有科學(xué)合理的制度來規(guī)范。顧署生(2015)指出目前中國的碳排放權(quán)交易仍處于探索階段，碳會計信息披露制度尚待完善。對此應(yīng)加強有關(guān)碳會計信息公開，政府和鑒證機構(gòu)的監(jiān)督和碳排放管理的學(xué)術(shù)研究。然而，王璟珉等(2018)指出綠色管理階段、低碳管理過度階段都是企業(yè)目前所處的常見狀態(tài)，企業(yè)職能管理包括低碳會計信息披露在內(nèi)的低碳管理理論探索需要豐富。

隨著碳交易市場的規(guī)范發(fā)展，有關(guān)碳會計的定義、碳會計體系的構(gòu)建和碳會計信息披露管理是碳會計理論實務(wù)研究的重要問題。

(三)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表

隨著黨的十八屆三中全會的召開，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的概念正式提出，2015年以來學(xué)者們的研究熱度逐漸增加。李四能(2015)基于自然資源資產(chǎn)概念進(jìn)行明確，并分類管理自然資源資產(chǎn)，隨后健全關(guān)于資源資產(chǎn)核算管理體系，針對性提出管理建議和措施。曹建華、孫若梅(2015)基于自然資源資產(chǎn)核算理論、生態(tài)資本概念、綠色經(jīng)濟賬戶核算、生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值理論等前提，介紹關(guān)于自然資源負(fù)債表概念和方法內(nèi)容。與此同時，分別從資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益三個維度制定關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債的主要框架內(nèi)容，并明確多個科目及不同科目的核算手段，探索關(guān)于制度創(chuàng)新的全新內(nèi)容和方向。在具體的自然資源方面，具有代表性的是學(xué)者對于土地資源核算的研究。薛智超等(2015)利用土地資源核算體系和方法，介紹關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的注意事項，例如核算目標(biāo)、核算原則、核算內(nèi)容等；并且將其作為土地資源核算的標(biāo)準(zhǔn)和方向，提出諸多關(guān)于土地功能性的原則和理論內(nèi)容，在編制土地資源資產(chǎn)負(fù)債表時，可試著建立土地功能定量評估方法和評估方向。

探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表屬于自然資源資產(chǎn)的必然選擇，也是基于綠色發(fā)展?fàn)顟B(tài)下，開展綠色生態(tài)文明建設(shè)工作的必然選擇。趙謙、黃溶冰(2015)認(rèn)為自然資源核算主要包括三個重要時間階段。1980—1992年，屬于自然資源核算起步階段，開始執(zhí)行實物量、價值量的核算工作；1993—2011年，自然資源核算實現(xiàn)理論體系和實踐之間的轉(zhuǎn)化；2012年以后，開始建立關(guān)于環(huán)境保護、經(jīng)濟綜合核算等標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)容。自然資源核算時開展自然資源資產(chǎn)負(fù)債表理論的前提和標(biāo)準(zhǔn)，學(xué)者們結(jié)合自然資源、負(fù)債分類、核算的賬戶以及體系進(jìn)行了探索。陳艷利等(2015)認(rèn)為在分析自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時，需要基于自然資源資產(chǎn)、負(fù)債分類進(jìn)行研究，并從實物量入手，逐步展開。根據(jù)這一原則，可以通過自然資源分類或按地區(qū)形成自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，再匯總而成最終的國家層面的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。陳玥等(2015)闡述了資源核算、環(huán)境核算間的相互聯(lián)系，并探索制定自然資產(chǎn)負(fù)債表時的主要難點，例如編制主體、核算范圍、編制手段等。因此，編制國家資產(chǎn)負(fù)債表和自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是具有挑戰(zhàn)性的任務(wù)。方愷、朱優(yōu)蓉(2019)指出自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制有助于將資源消耗、生態(tài)破壞、環(huán)境污染等不同成本都?xì)w屬于經(jīng)濟社會發(fā)展評價體系的一部分，并健全我國自然資源資產(chǎn)管理體系。

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表需評估多方的利益，并聯(lián)合政府部門、學(xué)術(shù)部門、社會公眾的力量，這是一個不斷研究、不斷實踐、不斷完善的過程，對其長期性、復(fù)雜性和艱巨性必須有充分的認(rèn)識。

三、研究趨勢分析、不足及展望

(一)趨勢分析

通過對1992—2019年在中國知網(wǎng)核心期刊上發(fā)表關(guān)鍵詞“可持續(xù)發(fā)展會計”、“綠色會計”、“碳會計”、“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”的相關(guān)文章的發(fā)表年份進(jìn)行統(tǒng)計分析，整理后發(fā)現(xiàn)各個年度文獻(xiàn)的數(shù)量趨勢如圖1所示。

圖1 文獻(xiàn)研究的時間分布情況

由圖1可以看出，在綠色發(fā)展觀的背景下，學(xué)者們對綠色會計、碳會計、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究都在不斷地推進(jìn)，各年文獻(xiàn)研究分布不均，從2011年開始明顯增多，相關(guān)文獻(xiàn)研究的總體趨勢處于遞增狀態(tài)，說明綠色會計主題的研究愈發(fā)受到學(xué)者們的關(guān)注，研究方向主要集中在“綠色”與“會計”的有機結(jié)合、適合的綠色會計理論體系構(gòu)建、編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表、碳排放權(quán)交易及碳信息披露等。因此可以得出隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，綠色會計理論研究在不斷跟進(jìn)，逐步從理論走向?qū)嵺`的結(jié)論。

(二)不足

從統(tǒng)計數(shù)據(jù)可以看出，在對綠色會計主題的研究中，規(guī)范研究較多，而實證研究較少，說明研究者目前的研究重點在綠色會計的理論研究方面，對于實務(wù)的研究還不夠深入，理論體系具體的應(yīng)用還不成熟。雖然理論研究是基礎(chǔ)，但是將綠色會計相關(guān)理念應(yīng)用到實務(wù)中，才會使研究更有現(xiàn)實意義。從作者的來源分布情況看，綠色會計的研究者主力軍來自高校，而實務(wù)、科研機構(gòu)對于這方面的研究較少，說明科研機構(gòu)或者實務(wù)界對于綠色會計的關(guān)注還不夠多。

(三)展望

本文通過對綠色會計相關(guān)文獻(xiàn)的梳理和評述，分別介紹了關(guān)于碳會計、綠色會計和自然資源負(fù)債表等方面的研究內(nèi)容，期望能夠給今后的研究起到借鑒和啟示作用。未來還有待深入研究的問題還有①我國并未頒發(fā)關(guān)于綠色會計的準(zhǔn)則，在綠色會計要素、計量評估體系方面有待深入，我國應(yīng)進(jìn)一步探明和整理關(guān)于綠色會計的理論體系，并建立科學(xué)合理的實踐模式;②結(jié)合我國的國情，對碳會計深入研究，為建立碳排放權(quán)交易平臺和構(gòu)建適合我國的碳會計體系提供理論基礎(chǔ);③立足中國實際，研究碳排放權(quán)的定價機制，建立一套具有適應(yīng)性的區(qū)域性或國際性碳會計準(zhǔn)則體系;④研究整理關(guān)于自然資源會計報告、會計核算和自然資產(chǎn)負(fù)債表等資料的規(guī)范性文件和技術(shù)內(nèi)容；⑤分析和闡述《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》落地情況；⑥密切關(guān)注自然資源核算和管理的制度規(guī)范以及資源分類和區(qū)域分類的做法，探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表政策的體系。