陳紅安

（南京林業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，南京210037）

1 消耗性林木資產(chǎn)特殊性分析

依照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則生物資產(chǎn)相關(guān)方面的定義，林木類(lèi)生物資產(chǎn)是指經(jīng)營(yíng)主體因過(guò)去的交易或事項(xiàng)而形成的并由其擁有或控制的林木類(lèi)資源，該資源預(yù)期能為其經(jīng)營(yíng)主體帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能[1]。該類(lèi)資產(chǎn)是經(jīng)營(yíng)主體以出售為目的而進(jìn)行持有，或者是在未來(lái)進(jìn)行收獲的農(nóng)產(chǎn)品等生物資產(chǎn)。

基于林木類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)的概念，可以認(rèn)為消耗性林木資產(chǎn)同樣是指那些經(jīng)營(yíng)主體為了銷(xiāo)售而進(jìn)行持有的或者在未來(lái)進(jìn)行收獲而成為林業(yè)產(chǎn)品的生物類(lèi)資產(chǎn)。因此，本文所研究的消耗性林木資產(chǎn)，其含義與林木類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)等同，為突出林木資產(chǎn)作為研究對(duì)象的重要性，而使用該概念代替林木類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)。

1.1 消耗性林木資產(chǎn)處置受到限制

國(guó)家對(duì)用材林每年最大采伐限額有控制標(biāo)準(zhǔn)，消耗性林木資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者采伐林木需申請(qǐng)采伐許可證，同時(shí)還要嚴(yán)格遵守相關(guān)規(guī)定實(shí)施采伐。而林業(yè)產(chǎn)品在供給方面是深受采伐限額政策的影響的，而這對(duì)于消耗性林木資產(chǎn)的擁有者和經(jīng)營(yíng)者來(lái)說(shuō)，長(zhǎng)期的限額會(huì)使其積極性削減，同時(shí)也會(huì)帶來(lái)市場(chǎng)交易當(dāng)中的價(jià)格波動(dòng)。

1.2 消耗性林木資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)化程度低

消耗性林木資產(chǎn)的規(guī)格和質(zhì)量與林木的生產(chǎn)區(qū)域以及樹(shù)種材種方面有著密不可分的關(guān)系，其中有著很大的差異性，從交易量的角度來(lái)說(shuō)，活力木是需求最為旺盛的，但是由于其產(chǎn)品形狀不可控，對(duì)于統(tǒng)一的準(zhǔn)確計(jì)量和標(biāo)準(zhǔn)化方面，難度十分巨大。這也導(dǎo)致了經(jīng)營(yíng)主體在付出相同的勞動(dòng)耗費(fèi)的情況下，卻不能收獲一樣的產(chǎn)品價(jià)值，這也為會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的操縱留下了很大空間，使得消耗性林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量方式的選擇困難重重。

1.3 支出與收益的階段性

消耗性林木資產(chǎn)的投資和經(jīng)營(yíng)具有著明顯的階段性，而且每個(gè)階段耗費(fèi)的成本與收益同樣如此，這是由于林木階段性成長(zhǎng)屬性而造成的，經(jīng)營(yíng)者在林木的幼樹(shù)時(shí)期就要開(kāi)始進(jìn)行成本的投入，而這個(gè)階段一直持續(xù)到郁閉之前，而當(dāng)消耗性林木資產(chǎn)達(dá)到郁閉度標(biāo)準(zhǔn)之后，成本支出就會(huì)有很大幅度的下降，而這個(gè)階段則將持續(xù)到收獲采伐，其間僅僅耗費(fèi)一些人工和管護(hù)費(fèi)用。由此可見(jiàn)，消耗性林木資產(chǎn)在成本方面的支出并不會(huì)得到即刻收益的配比，而是將在很長(zhǎng)一段時(shí)間之后才能夠得到一并配比。

1.4 具有生態(tài)效益性

消耗性林木資產(chǎn)具有著生物特性，而經(jīng)過(guò)相關(guān)的反應(yīng)則會(huì)自然而然地產(chǎn)生生態(tài)價(jià)值，而這種價(jià)值與人工成本投入和消耗沒(méi)有直接的相關(guān)性。就現(xiàn)階段各個(gè)學(xué)者所進(jìn)行的專門(mén)性研究來(lái)看，林木資產(chǎn)在生態(tài)效益方面的計(jì)量業(yè)已被單獨(dú)列為一項(xiàng)會(huì)計(jì)科目，并且與其消耗性理論資產(chǎn)價(jià)值有著明顯的區(qū)隔，不過(guò)不能否認(rèn)的是，其生態(tài)效益的發(fā)揮將對(duì)其價(jià)值評(píng)估產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。

2 消耗性林木資產(chǎn)計(jì)價(jià)構(gòu)成分析

從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)計(jì)量是一種通過(guò)貨幣對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和其所取得的成果進(jìn)行計(jì)量的過(guò)程，那么對(duì)于資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量而言，其主要表現(xiàn)在對(duì)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方面。運(yùn)用某種貨幣單位對(duì)資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量就是資產(chǎn)計(jì)價(jià)，這個(gè)過(guò)程應(yīng)以特定的轉(zhuǎn)化價(jià)值或者交易價(jià)格當(dāng)做依據(jù)。

消耗性林木資產(chǎn)有天然林和人工林兩種，衡量天然消耗性林木資產(chǎn)價(jià)值，應(yīng)對(duì)其人工勞動(dòng)量進(jìn)行恢復(fù)，而不是計(jì)算其進(jìn)行初始生產(chǎn)的勞動(dòng)量。對(duì)于消耗性人工林資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)，應(yīng)該考慮到整個(gè)營(yíng)林生產(chǎn)中的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)全部消耗，這方面的構(gòu)成主要為：①營(yíng)林生產(chǎn)成本，理論上講應(yīng)按劣等宜林地的單位產(chǎn)品成本為基礎(chǔ)，但目前的運(yùn)用中有一定困難，可暫時(shí)采用平均單位營(yíng)林成本作為定價(jià)依據(jù)。②資金利息，消耗性林木資產(chǎn)的長(zhǎng)經(jīng)營(yíng)周期使資金占用必須考慮利息。③利潤(rùn)。④級(jí)差收益，級(jí)差收益中一部分級(jí)差地租通過(guò)政府征收地租、稅收等形式上交，不計(jì)入企業(yè)收益。另一部分是由于企業(yè)提高集約經(jīng)營(yíng)水平而獲得的收益，歸屬于企業(yè)所有。⑤森林保險(xiǎn)，消耗性林木資產(chǎn)在長(zhǎng)周期經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中會(huì)遭受各種自然災(zāi)害，會(huì)帶來(lái)一定的經(jīng)濟(jì)損失，需將這部分損失以保險(xiǎn)費(fèi)形式計(jì)入消耗性林木資產(chǎn)價(jià)格中[2]。

消耗性林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量的內(nèi)涵就是對(duì)包括營(yíng)林生產(chǎn)成本、資金利息、利潤(rùn)、級(jí)差收益和森林保險(xiǎn)的活勞動(dòng)和物化勞動(dòng)以貨幣的形式進(jìn)行計(jì)量。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則六種計(jì)量屬性的規(guī)定，計(jì)算價(jià)值的方法有歷史成本計(jì)價(jià)、現(xiàn)行成本計(jì)價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)、現(xiàn)行市價(jià)計(jì)價(jià)、現(xiàn)值計(jì)價(jià)和公允價(jià)值計(jì)價(jià)；計(jì)價(jià)的貨幣單位有不變購(gòu)買(mǎi)力貨幣單位、名義貨幣單位和計(jì)量當(dāng)日幣值三種形式。顯然，計(jì)量屬性與貨幣計(jì)量單位的不同組合構(gòu)成不同的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，因此，消耗性林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量的關(guān)鍵是會(huì)計(jì)計(jì)量模式的選擇[3]。

3 消耗性林木資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量模式

資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量模式是計(jì)量單位和計(jì)量屬性的不同組合，貨幣的計(jì)量單位有三種即不變購(gòu)買(mǎi)力貨幣單位、名義貨幣單位和計(jì)量當(dāng)日幣值作為計(jì)價(jià)單位，其中計(jì)量當(dāng)日幣值是從公允價(jià)值計(jì)量定義衍生出的[3]，根據(jù)計(jì)量屬性和計(jì)量單位的不同，進(jìn)行排列組合，可以形成18種計(jì)量模式（見(jiàn)表1）。

對(duì)不同計(jì)量模式的選擇關(guān)鍵取決于對(duì)計(jì)量屬性的選擇。因此，符合消耗性林木資產(chǎn)特殊性、也為學(xué)術(shù)界認(rèn)可的計(jì)量屬性主要是歷史成本計(jì)量屬性和公允價(jià)值計(jì)量屬性。而在物價(jià)較為穩(wěn)定的情況下，計(jì)量單位一般選擇名義貨幣或計(jì)量當(dāng)日幣值作為計(jì)量單位，理論上所謂的歷史成本計(jì)量模式是指歷史成本/名義貨幣組合下的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，所謂的公允價(jià)值計(jì)量模式是指公允價(jià)值/計(jì)量當(dāng)日幣值組合下的會(huì)計(jì)計(jì)量模式。歷史成本和公允價(jià)值是兩種截然不同的計(jì)量模式[4]。

3.1 歷史成本計(jì)量模式分析

3.1.1 優(yōu)勢(shì)分析

由于歷史成本計(jì)量在信息方面具有很高的可靠性，而且有著很強(qiáng)的可驗(yàn)證性，所以在消耗性林木資產(chǎn)的其會(huì)計(jì)計(jì)量方面，歷史成本法有著很高的地位。在具體的計(jì)量過(guò)程中，有兩種可以獲得消耗性林木資產(chǎn)成本的途徑：一是以交易合同來(lái)保證可驗(yàn)證性，外購(gòu)獲得消耗性林木資產(chǎn)，以交易的價(jià)格為入賬依據(jù)來(lái)確定歷史成本；二是以營(yíng)林成本核算的原始憑證來(lái)保證可驗(yàn)證性，以經(jīng)過(guò)自行營(yíng)造而獲得的消耗性林木資產(chǎn)在營(yíng)林成本累計(jì)值結(jié)轉(zhuǎn)為消耗性林木資產(chǎn)賬面價(jià)值來(lái)確定歷史成本。這兩種途徑都能夠最大限度的保證對(duì)所計(jì)量賬面價(jià)值的可靠性。

3.1.2 局限性分析

①不能反映消耗性林木資產(chǎn)自然增值。其他資產(chǎn)只因供需市場(chǎng)或需求偏好等市場(chǎng)因素的影響而帶來(lái)了價(jià)值的增加。而消耗性林木資產(chǎn)不需任何外力，自身在郁閉后至林木收獲間就會(huì)逐漸積累林木材積和生物量，并不斷形成價(jià)值[5]。消耗性林木資產(chǎn)的自然增值使一部分減值得以恢復(fù)外，仍有較大余額，而該部分自然增值能得到市場(chǎng)認(rèn)可，部分能在活立木交易市場(chǎng)中得到可靠計(jì)量，但歷史成本只計(jì)量可以用貨幣計(jì)價(jià)的人力成本支出，卻無(wú)法對(duì)在無(wú)法預(yù)見(jiàn)的自然力所造成了林木資產(chǎn)賬面價(jià)值方面的提升進(jìn)行反映，這在某種程度上使得消耗性林木資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值被大大低估。

表1 不同會(huì)計(jì)計(jì)量模式

②不能反映消耗性林木資產(chǎn)的時(shí)間價(jià)值。消耗性林木資產(chǎn)歷史成本計(jì)量假設(shè)幣值不變，在計(jì)量方面要求根據(jù)企業(yè)資產(chǎn)實(shí)際產(chǎn)生的交易價(jià)格或者成本來(lái)進(jìn)行，不過(guò)在多種因素所造成的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場(chǎng)變化等綜合原因帶來(lái)的物價(jià)變動(dòng)沖擊了歷史成本原則，使其計(jì)價(jià)失去了客觀性和可靠性。消耗性林木資產(chǎn)生長(zhǎng)周期長(zhǎng)達(dá)20年以上，導(dǎo)致近、成、過(guò)熟林的歷史成本賬面價(jià)值可能會(huì)低于新造林的歷史成本賬面價(jià)值，消耗性林木資產(chǎn)早期大額成本支出金額無(wú)法與物價(jià)水平做到同比增長(zhǎng)[6]。

③收入費(fèi)用的配比無(wú)法實(shí)現(xiàn)資本保全。消耗性林木資產(chǎn)歷史成本計(jì)量模式將幼齡林和中齡林階段的大額成本支出與小額收入進(jìn)行配比，近、成、過(guò)熟林階段大額收入與小額成本支出配比。那么在幼齡林和中齡林階段，由于耗費(fèi)較多的成本支出而導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)下降，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，幼齡林和中齡林能為企業(yè)創(chuàng)造潛在利潤(rùn)，且創(chuàng)造利潤(rùn)的潛力不斷增強(qiáng)，利潤(rùn)下降并不能真實(shí)反映企業(yè)資本再生產(chǎn)能力[7]。

3.2 公允價(jià)值計(jì)量模式分析

消耗性林木資產(chǎn)在較長(zhǎng)的生命周期內(nèi)自然力的作用無(wú)法用成本計(jì)量，公允價(jià)值能計(jì)量該自然增值效應(yīng)，反映的會(huì)計(jì)信息相關(guān)性質(zhì)量相對(duì)較高的特征較一般資產(chǎn)更為明顯[8]。

3.2.1 優(yōu)勢(shì)分析

運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量消耗性林木資產(chǎn)，有著相關(guān)性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量相對(duì)較高的明顯優(yōu)勢(shì)，這種優(yōu)勢(shì)具體表現(xiàn)為兩個(gè)層面：一是能夠體現(xiàn)出消耗性林木資產(chǎn)的自然增值效應(yīng)，這在公允價(jià)值尤其是在林木郁閉之后，因其蓄積量迅速增加而使得公允價(jià)值增加而實(shí)現(xiàn)，這種計(jì)量模式使得在賬面價(jià)值上能夠體現(xiàn)出消耗性林木資產(chǎn)在自然力作用下的自然增值，從而極大的豐富和完善了消耗性林木資產(chǎn)的價(jià)值構(gòu)成；二是能夠把貨幣時(shí)間價(jià)值納入消耗性林木資產(chǎn)的價(jià)值體系之中，這也解決了歷史成本計(jì)量模式所無(wú)法完成的問(wèn)題，對(duì)于消耗性林木資產(chǎn)而言，其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)周期是很長(zhǎng)的，因此將貨幣時(shí)間價(jià)值納入到價(jià)值體系之中的意義非常重大。

3.2.2 局限性分析

①無(wú)法直接獲取消耗性林木資產(chǎn)公允價(jià)值。消耗性林木資產(chǎn)公允價(jià)值獲取途徑有兩種，一是直接估值，二是替代估值[9]。對(duì)于直接估值來(lái)說(shuō)，獲得的公允機(jī)制一般包括三個(gè)不同的層級(jí)：第一個(gè)層級(jí)是依據(jù)足夠活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)；第二個(gè)層級(jí)是依據(jù)同類(lèi)或者相似的資產(chǎn)類(lèi)型的市場(chǎng)報(bào)價(jià)，這是在上一級(jí)估算不可行的情況下采用的方式；而當(dāng)前兩層級(jí)的估計(jì)都無(wú)法成行的時(shí)候，第三層級(jí)便運(yùn)用資產(chǎn)估值技術(shù)來(lái)進(jìn)行公允價(jià)值的確定，而對(duì)于“活躍市場(chǎng)”的界定，IAS41中提出了三個(gè)主要條件：首先是要求市場(chǎng)中進(jìn)行交易的產(chǎn)品要具有同質(zhì)化；其次是不論什么時(shí)間都能夠在市場(chǎng)上尋找到自愿的采購(gòu)方和供應(yīng)方；第三就是價(jià)格方面的信息一定對(duì)所有人公開(kāi)。而在實(shí)際當(dāng)中，想要完全的達(dá)到三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的難度是非常大的，這就使得不論是進(jìn)行直接或者替代估值在獲得消耗性林木資產(chǎn)的公允價(jià)值方面都幾乎難以實(shí)現(xiàn)。

②可靠性與相關(guān)性相對(duì)較低。在消耗性林木資產(chǎn)的具體評(píng)估過(guò)程中，重置成本法和收獲現(xiàn)值法分別適用于幼齡林和中齡林的評(píng)估。對(duì)于幼齡林，消耗性林木資產(chǎn)從造林至幼齡林結(jié)束期間每年度發(fā)生的成本支出均以同一投資收益率進(jìn)行貼現(xiàn)得出評(píng)估時(shí)點(diǎn)幼齡林資產(chǎn)評(píng)估值[10]。消耗性林木資產(chǎn)幼齡林時(shí)期平均約為10 年，物價(jià)水平可能規(guī)則波動(dòng)，也可能出現(xiàn)不規(guī)則波動(dòng)，甚至可能不發(fā)生變化。顯然以同一個(gè)投資收益率對(duì)各年度成本支出進(jìn)行貼現(xiàn)得出的幼齡林林木資源資產(chǎn)評(píng)估值相關(guān)性較低，可靠性也遠(yuǎn)不如其歷史成本賬面價(jià)值。而對(duì)于中齡林，其評(píng)估需要預(yù)測(cè)和確定較多項(xiàng)目計(jì)算較為復(fù)雜[11]。由于中齡林距離主伐時(shí)間較遠(yuǎn)，長(zhǎng)達(dá)20 年以上，因此，以上參數(shù)的預(yù)測(cè)帶有極大主觀成分，中齡林資源資產(chǎn)評(píng)估值可靠性可能得不到保證。且該階段消耗性林木資產(chǎn)蓄積累積量偏低，而林木資源資產(chǎn)評(píng)估在收入預(yù)測(cè)時(shí)主要以蓄積量作為參照，故而導(dǎo)致以收獲現(xiàn)值法評(píng)估的中齡林林木資源資產(chǎn)價(jià)值可能低于其為市場(chǎng)所接受的公允價(jià)值，相關(guān)性可能得不到保證。綜合考慮，幼齡林、中齡林階段消耗性林木資產(chǎn)評(píng)估值可靠性與相關(guān)性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可能相對(duì)較低[12]。

4 對(duì)模式選擇的思考與建議

通過(guò)本文的分析可以發(fā)現(xiàn)，由于我國(guó)市場(chǎng)以及相關(guān)規(guī)定方面還不夠成熟，因此，如果在實(shí)際的會(huì)計(jì)計(jì)量活動(dòng)中直接對(duì)國(guó)際準(zhǔn)則進(jìn)行照搬將會(huì)增加會(huì)計(jì)人員的工作負(fù)擔(dān)，同時(shí)對(duì)于市場(chǎng)秩序也會(huì)造成一定程度的擾亂，所以在進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量方面應(yīng)該始終保持謹(jǐn)慎的態(tài)度[13]。經(jīng)過(guò)本文對(duì)于歷史成本與公允價(jià)值這兩種比較計(jì)量模式的比較來(lái)看，它們分別有各自所獨(dú)具的優(yōu)勢(shì)，同時(shí)也有著不同程度的局限性?；诶碚摵蛯?shí)踐的分析，日后對(duì)消耗性林木資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)，應(yīng)該采取由歷史成本模式為主逐步轉(zhuǎn)向公允價(jià)值計(jì)量模式[14]。