張珺妍

(蘭州財經(jīng)大學 甘肅 蘭州 730000)

一、關聯(lián)方交易

(一)關聯(lián)方交易概述

關聯(lián)方交易指關聯(lián)方之間發(fā)生業(yè)務間的資源轉移或義務的事項，不論是否收取費用。其主要特征體現(xiàn)在關聯(lián)方交易的一方對另一方的財務和經(jīng)營狀況可產(chǎn)生一定程度的影響甚至是控制，在這種情況下雙方企業(yè)所進行的業(yè)務往來。當前，許多上市公司與其關聯(lián)方之間存在著密切的資金往來，多見于日常經(jīng)營業(yè)務的往來，其最終均是為了實現(xiàn)自身利益最大化。從關聯(lián)方表現(xiàn)形式來看，關聯(lián)方主要為同一母公司控制下的其中兩個子公司之間或母公司與其子公司之間的業(yè)務往來、高層管理人員或企業(yè)股東在雙方企業(yè)間均持股、因家庭成員關系而產(chǎn)生關聯(lián)等情況。關聯(lián)方交易后是否違法，在具體運用關聯(lián)方關系判斷標準時可根據(jù)《企業(yè)會計準則——關聯(lián)方關系以及交易的披露》的規(guī)定，應遵守并按照實質(zhì)重于形式的原則進行處理，看其是否違反法律及相應法規(guī)以及其是否存在不良動機。

(二)關聯(lián)方交易相關案例分析

1.案例背景介紹

A企業(yè)作為一家國家高新技術企業(yè)，在兒童藥品、嬰童康護用品等領域發(fā)展迅速，陸續(xù)推出“R產(chǎn)品”、“J產(chǎn)品”等產(chǎn)品以滿足兒童健康需求，所銷售的R產(chǎn)品一度在兒童陣痛解熱類商品中排名第一，銷售額高達5.56億元。然而兩年后，R產(chǎn)品被反映在12歲以下兒童服用后會產(chǎn)生不良反應，國家對此發(fā)出禁令，這一打擊使得R產(chǎn)品收入下降，但企業(yè)的主營業(yè)務卻沒有明顯下降，反而呈現(xiàn)盈利現(xiàn)象。經(jīng)該企業(yè)前任審計部經(jīng)理實名舉報并確認A企業(yè)存在提前確認收入、虛增營業(yè)利潤等違規(guī)操作，刻意隱瞞關聯(lián)方T公司，該公司對于A企業(yè)的日常經(jīng)營狀況存在著重大的影響，并且股權的變更受同時在兩企業(yè)均擔任高管的人員控制。同時，H公司之前的控股人均與A企業(yè)的實際控股人存在家庭成員的親密關系，雖然后來由毫無關系的第三方接管，但從表1來看，第三方接管后H公司仍為大客戶，在A企業(yè)占據(jù)重要地位。

表1 H公司應收賬款在A企業(yè)所占的比例 單位：萬元

2.A企業(yè)舞弊案例分析

A企業(yè)舞弊事件影射出許多問題，這一舞弊行為的發(fā)生離不開企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷和外部審計的疏漏。從企業(yè)內(nèi)部控制的五要素進行具體分析來看，在內(nèi)部環(huán)境方面，前期投入成本大導致企業(yè)所需承受的銷售壓力增加，并且該企業(yè)的股權過于集中，致使企業(yè)在發(fā)生R產(chǎn)品事件后，為了重拾大股東對企業(yè)的信心，提振股價獲取融資機會而粉飾報表虛構主營業(yè)務收入。雖然企業(yè)設置了相當完善的內(nèi)部審計制度，但沒有實質(zhì)性的成效。在風險評估方面，企業(yè)虛增營業(yè)收入前未提前評估關聯(lián)交易違法行為后果對企業(yè)自身造成的負面影響，是舞弊事件發(fā)生的客觀原因。在控制活動方面，由于未進行風險評估并采取相應的控制措施，導致前任審計部經(jīng)理實名舉報，舞弊事件被披露，對企業(yè)自身影響重大。在內(nèi)部監(jiān)督方面，歷年審計報告均顯示其無違規(guī)事件披露，但依據(jù)事后調(diào)查發(fā)現(xiàn)，有通過關聯(lián)方交易進行虛增營業(yè)收入行為的發(fā)生，說明其內(nèi)部監(jiān)督體系存疑，監(jiān)督檢查機制存在缺陷。在信息與溝通方面，企業(yè)利用關聯(lián)方交易成本低、正常交易頻繁的優(yōu)勢將交易記錄憑空增加以達到銷售量大的假象，說明企業(yè)并未及時、正確披露企業(yè)內(nèi)部信息，造成投資者在進行信息識別后產(chǎn)生錯誤判斷，因此A企業(yè)買賣雙方信息不對稱是此次舞弊事件發(fā)生的主要原因。

從外部審計方面著手，單從會計角度審視賬面信息進行常規(guī)會計業(yè)務處理來看，貌似均為企業(yè)間正常業(yè)務往來，但違法的關聯(lián)方交易會被刻意隱瞞，如果外部審計人員無專業(yè)勝任能力，未仔細查閱企業(yè)以前年度審計工作底稿并確定是否產(chǎn)生新增業(yè)務及產(chǎn)生新增業(yè)務的原因，未查閱企業(yè)高管及大股東與新增業(yè)務企業(yè)成員之間是否具有家庭關系等，那么在前期未能充分了解被審計單位狀況的前提下，僅依賴于函證等必要審計程序很難發(fā)現(xiàn)隱蔽違規(guī)業(yè)務，最終會因為會計師事務所沒有對被審計單位盡職盡責，從而在未獲取充分適當審計證據(jù)前提下出具非公允審計報告，其真實性、合法性、有效性均不能得到有效保證。而在此案例中，外部審計人員沒有及時發(fā)現(xiàn)舞弊問題，即使存在財務數(shù)據(jù)不能合理解釋企業(yè)經(jīng)營狀況的情況下依舊為問題企業(yè)出具無保留意見審計報告。因此存在著審計人員的專業(yè)勝任能力不足，其職業(yè)審慎的態(tài)度存疑，并且外部審計的獨立性可能存在問題等情況。

二、關聯(lián)方交易審計存在的問題及原因分析

(一)監(jiān)管部門懲罰力度小，制度相對不健全

一部分的關聯(lián)方交易屬于正常業(yè)務往來，并且企業(yè)對于與關聯(lián)方企業(yè)的日常經(jīng)營業(yè)務進行了合理披露，但一些企業(yè)利用隱蔽的交易方法對關聯(lián)方關系和交易進行轉化，使其表面看起來存在非關聯(lián)方關系，并且不存在關聯(lián)方交易，但實際卻擁有極大影響力甚至是控制權，利用監(jiān)管部門不能準確識別定義，相關法律制度無法精準處罰的情況所產(chǎn)生的法律漏洞下對生產(chǎn)的產(chǎn)品通過關聯(lián)企業(yè)所存在的母子公司控制關系或兩個子公司之間相互影響，利用稅法上的相關制度降低稅率，產(chǎn)生避稅的效果，雖然增加了企業(yè)自身的利益，但避稅的方式是違法的，即使違法行為被發(fā)現(xiàn)，倘若懲罰力度遠遠小于避稅所產(chǎn)生的利益時，依舊會有企業(yè)鋌而走險，對此違法的關聯(lián)方交易采取默許、熟視無睹的態(tài)度對待，無法達到懲戒的效果，往后依舊會有此類違法事件的發(fā)生。

(二)審計人員專業(yè)勝任能力不足

一些審計人員在對被審計單位進行審計的過程中面對巨大利益或外在壓力時未能遵守審計職業(yè)道德基本原則，忘記自身責任及專業(yè)素養(yǎng)，喪失職業(yè)判斷的能力，無法出具真實客觀合理的審計報告，致使股東和其他利益相關者的權益受損。結合一些企業(yè)通過第三方企業(yè)間接關聯(lián)的復雜性和關聯(lián)方在交易后進行去關聯(lián)化、甚至企業(yè)人為隱藏關聯(lián)企業(yè)，未對外公布的隱蔽性特點，存在審計人員雖遵守職業(yè)道德準則但業(yè)務能力有限，未能從關聯(lián)企業(yè)雙方日常交易中及時發(fā)現(xiàn)舞弊行為等情況。

(三)信息不對稱

從企業(yè)角度來看，一部分企業(yè)存在信息披露不及時或有意隱瞞等情況，為了減少不利影響，選擇不披露關聯(lián)方信息或者隱藏一部分關聯(lián)方交易的日常記錄，迷惑大股東對于企業(yè)日常經(jīng)營走向樂觀評判從而增加投資，產(chǎn)生企業(yè)與股東之間的信息不對稱現(xiàn)象。而相當一部分投資者僅通過企業(yè)公布的報表數(shù)據(jù)及公告等有限信息對投資情況進行判斷，獲取被投資企業(yè)有效信息渠道有限，無法通過充足的企業(yè)信息對企業(yè)的財務和經(jīng)營狀況進行合理預判，致使買家和賣家、買家和買家等產(chǎn)生信息不對稱的情況。

(四)企業(yè)內(nèi)部控制制度存在問題

企業(yè)關聯(lián)方交易違法行為的減少離不開有效的監(jiān)督機制和風險評估預警機制，但一些企業(yè)大股東一股獨大，眾多小股東無法進行有效監(jiān)督及行使表決權。股權的過度集中使得企業(yè)無法使應披露的企業(yè)信息透明化，存在違規(guī)風險。甚至一部分企業(yè)的高管在企業(yè)中扮演著董事會成員、大股東等多重重要角色，其控制權影響著企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展，影響力過大而責任與之不匹配的情況會阻礙企業(yè)良好有序發(fā)展。

三、關聯(lián)方交易審計的對策

(一)監(jiān)管部門應增加違法違規(guī)操作的懲罰力度

監(jiān)管部門應加大關聯(lián)方交易違法避稅等違法行為發(fā)生的排查，定期了解企業(yè)關聯(lián)方交易的合法性，通過對違法避稅所漏繳的稅費進行合理評估，使懲處的違規(guī)成本高于違規(guī)收益，增大違法違規(guī)處罰力度，同時對擁有關聯(lián)方交易業(yè)務的企業(yè)進行定期定量組織宣講學習，加強企業(yè)管理人員的法律意識和風險認知能力。

(二)適當增加審計人員業(yè)務考核制度及培訓

在審計人員從業(yè)過程中，應保持獨立性，可通過加強培訓學習并考核的機制對審計人員的專業(yè)勝任能力進行審核，并從日常工作的業(yè)務處理中對審計人員的職業(yè)審慎的態(tài)度進行考察，從定性和定量兩方面綜合評定審計人員是否具有專業(yè)勝任能力和職業(yè)審慎態(tài)度，以便充分發(fā)揮審計的社會經(jīng)濟監(jiān)督、經(jīng)濟鑒證、經(jīng)濟評價職能，依法進行合理審計。

(三)充分合理運用風險評估機制

內(nèi)部審計機構審計人員可通過增設風險評估程序的方式對企業(yè)可能產(chǎn)生的舞弊行為進行識別和評估，必要時可通過越過管理層直接向審計委員會進行匯報以減少可能因舞弊行為所導致的企業(yè)利益受損。外部審計人員可通過項目組成員討論的方式對關聯(lián)方交易是否具有隱瞞、披露是否充分以及是否足以產(chǎn)生重大錯報風險等情況進行風險評估，必要時尋求專家的幫助。

(四)健全相關法律法規(guī)，完善關聯(lián)方交易披露機制

在關聯(lián)方交易過程中，是否存在虛假交易絕大多數(shù)依賴于審計人員的主觀判斷，而一些關聯(lián)方交易舞弊情況若被企業(yè)高管刻意隱瞞，那么如果審計人員沒有接受過專業(yè)培訓則很難識別出企業(yè)的關聯(lián)方關系及舞弊行為，因此存在一定程度的不確定性，極易出現(xiàn)無法及時通過相應審計程序找出違規(guī)關聯(lián)方交易記錄等情況使利益相關者及時止損的情況，因此，可增設關聯(lián)方交易時關聯(lián)股東回避制度及風險評估機制，減少企業(yè)高管多重角色實際控制權及影響力，增加社會公眾監(jiān)督機制，相應完善關聯(lián)方交易各類違法事件發(fā)生的法律法規(guī)，以減少違規(guī)行為的發(fā)生。

四、結論

根據(jù)對關聯(lián)方交易舞弊事件的分析來看，事件的發(fā)生與企業(yè)所處的外部環(huán)境及企業(yè)本身均有著密不可分的關系。企業(yè)需要大量投資維持日常經(jīng)營運轉，而審計人員缺少職業(yè)道德，管理層對舞弊行為視而不見等情況極易引發(fā)關聯(lián)方交易舞弊行為的發(fā)生。因此，應著重培養(yǎng)審計人員職業(yè)道德和專業(yè)勝任能力，保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，使審計程序落到實處，在法律法規(guī)的不斷完善，監(jiān)管不斷加強的形勢指引下，關聯(lián)方交易舞弊事件必將得到有效控制甚至不斷減少。