摘要：隨著“一帶一路”建設(shè)推進(jìn)及經(jīng)濟(jì)全球一體化發(fā)展，企業(yè)并購在我國經(jīng)濟(jì)活動中扮演著越來越重要的角色，伴隨著企業(yè)并購，合并財務(wù)報表編制成為越來越多的企業(yè)必須面對的問題。合并財務(wù)報表有助于企業(yè)投資者及債權(quán)人等外部人員了解企業(yè)集團(tuán)的整體運營狀況，進(jìn)而幫助其做出相應(yīng)決策。同時合并財務(wù)報表也有助于企業(yè)集團(tuán)管理層對企業(yè)集團(tuán)的營運狀況進(jìn)行分析，提升企業(yè)的經(jīng)營管理水平。本文首先闡述合并財務(wù)報表的基本理論，其次對企業(yè)在合并財務(wù)報表編制中存在的問題進(jìn)行探討與原因分析，最后結(jié)合實務(wù)工作，對目前企業(yè)在合并財務(wù)報表編制中存在的問題提出相應(yīng)的解決方法和對策，為實務(wù)中合并財務(wù)報表編制提供參考。

關(guān)鍵詞：合并財務(wù)報表;問題;對策研究

中圖分類號：F275文獻(xiàn)識別碼：A文章編號：2096-3157（2020）04-0176-02

隨著改革開放的深入展開及“一帶一路”建設(shè)推進(jìn)，我國越來越多的企業(yè)“走出去”尋求多元化發(fā)展，伴隨著企業(yè)兼并、合并，合并財務(wù)報表成為企業(yè)必需面對的問題。合并財務(wù)報表的編制歷來是一個難題，在實務(wù)工作中，合并財務(wù)報表編制存在眾多問題，因而對合并財務(wù)報表編制中存在的問題進(jìn)行分析研究非常必要。

一、合并財務(wù)報表的基本理論

財務(wù)報表是對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)性表述。財務(wù)報表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（股東權(quán)益）變動表、附注。合并財務(wù)報表以企業(yè)集團(tuán)為會計主體，以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，由母公司進(jìn)行編制，是反映企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。

1.合并理論

編制合并財務(wù)報表的合并理論是確定合并范圍和選擇合并方法的基礎(chǔ)，目前主要有母公司理論、實體理論以及所有者權(quán)益理論等。

（1）母公司理論，主要從母公司的角度來考慮合并財務(wù)報表的合并范圍，選擇合并處理方法。母公司理論認(rèn)為，合并財務(wù)報表主要是為母公司的股東和債權(quán)人服務(wù)，強(qiáng)調(diào)的是母公司股東的利益。母公司理論在確定合并范圍時，通常以法定控制為基礎(chǔ)，在合并方法選擇上從母公司本身的股東利益來考慮，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中通常將少數(shù)股東權(quán)益視為一項負(fù)債處理，對于順銷，編制合并財務(wù)報表時只針對子公司中母公司持有的相對份額進(jìn)行抵消，即對于少數(shù)股東股權(quán)相對應(yīng)的份額，視為實現(xiàn)銷售處理。

（2）實體理論，強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)成員股東，無論持股多少，一視同仁、同等對待。實體理論對于少數(shù)股東權(quán)益，通常視為股東權(quán)益的一部分，在合并財務(wù)報表中部分列示和反映，對于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各成員企業(yè)之間的銷售行為，無論順銷逆銷，內(nèi)部實現(xiàn)的銷售損益，對于企業(yè)集團(tuán)來說都是未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，在合并時均應(yīng)抵消。目前國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和我國企業(yè)會計準(zhǔn)則主要采用實體理論。

（3）所有權(quán)理論，企業(yè)對于其擁有所有權(quán)的資產(chǎn)、負(fù)債和當(dāng)期實現(xiàn)的凈損益，均按照一定的比例合并計入合并財務(wù)報表。所有權(quán)理論是一些國家合并財務(wù)報表采用比例合并法的基礎(chǔ)。

2.合并財務(wù)報表的特點

與個別財務(wù)報表相比，合并財務(wù)報表具有以下特點：首先，合并財務(wù)報表反映的對象是母公司及其控制的子公司所形成的企業(yè)集團(tuán);其次，合并財務(wù)報表編制者是母公司;最后，合并財務(wù)報表以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)成員之間的內(nèi)部交易進(jìn)行抵消，并考慮特殊交易事項對合并財務(wù)報表的影響，進(jìn)而反映企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

3.合并財務(wù)報表的編制原則

合并財務(wù)報表的編制除遵循財務(wù)報表編制的一般原則和要求，還應(yīng)當(dāng)遵循以下原則：第一，以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)進(jìn)行編制。第二，一體性原則。合并財務(wù)報表將母公司及其控制的子公司視作一個整體，從企業(yè)集團(tuán)的整體角度考慮。第三，重要性原則。合并財務(wù)報表涉及多個法人主體，涉及的經(jīng)營活動范圍很廣，編制合并財務(wù)報表時，特別強(qiáng)調(diào)重要性原則的運用。

二、企業(yè)合并財務(wù)報表編制中存在的問題

1.合并范圍界定

合并財務(wù)報表編制過程中首要的問題就是確定合并范圍，會計準(zhǔn)則中要求以“控制”作為界定標(biāo)準(zhǔn)，母公司須將其控制的所有子公司納入合并范圍?？刂疲侵竿顿Y方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報。在實務(wù)中，僅通過持股比例簡單判斷，往往會忽略相關(guān)的事實和情況，特別是被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計。另外，準(zhǔn)則中未明確規(guī)定間接控制，實務(wù)中也因間接控制往往股權(quán)關(guān)系較為復(fù)雜而易被忽略。

2.母子公司會計政策

會計政策是編制財務(wù)報表的基礎(chǔ)。統(tǒng)一母子公司的會計政策是保證母子公司財務(wù)報表各項目反映內(nèi)容一致的基礎(chǔ)。實務(wù)中各子公司根據(jù)自身管理需求制定相應(yīng)的會計政策，對合并財務(wù)報表編制產(chǎn)生一定的影響。

3.合并財務(wù)報表中關(guān)聯(lián)交易抵消

對于企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部交易，從發(fā)生內(nèi)部交易的企業(yè)來看，發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的雙方都在其個別報表中進(jìn)行了反映。作為反映企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的合并報表而言，就必須在編制時將這內(nèi)部交易進(jìn)行抵消。抵消的項目主要包括母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)（或股東權(quán)益）、內(nèi)部購進(jìn)固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)及內(nèi)部購進(jìn)存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益等。在關(guān)聯(lián)交易抵消的實務(wù)操作中，主要有以下問題：第一，集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)之間一般都存在頻繁復(fù)雜的業(yè)務(wù)往來和資金往來，由于管理及信息不對稱等因素，常常出現(xiàn)遺漏及往來核對不一致的情況。第二，企業(yè)合并財務(wù)報表由母公司編制，常出現(xiàn)母公司選用有利于自己的會計信息進(jìn)行處理，這種自利原則常常使合并報表顯失公允，不能真實客觀反映企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。第三，會計準(zhǔn)則中規(guī)定期末存貨所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)予以抵消，但并未明確規(guī)定未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的計算方法，實務(wù)因缺乏統(tǒng)一規(guī)定而導(dǎo)致合并財務(wù)報表數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確。

4.合并財務(wù)報表編制方法與程序

目前合并財務(wù)報表編制以權(quán)益法為基礎(chǔ)，需將母公司對子公司的長期股權(quán)投資由成本法核算調(diào)整為權(quán)益法核算，使母公司對子公司的長期股權(quán)投資項目反映其在子公司所享有的權(quán)益變動情況。但在合并財務(wù)報表編制時，對母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益進(jìn)行抵消，調(diào)整出來的數(shù)據(jù)全部對沖，實務(wù)操作中調(diào)整過程復(fù)雜且多余。

三、企業(yè)合并財務(wù)報表編制存在問題的原因分析

近年來，我國持續(xù)加快會計準(zhǔn)則與國際趨同的步伐，企業(yè)財務(wù)人員也越來越重視對會計準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)。雖然如此，在實際的合并財務(wù)報表編制過程中仍存在諸多問題，主要原因有：

1.客觀因素

歐美國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展早于我們國家，資本市場及交易市場的成熟度領(lǐng)先于我國，在合并財務(wù)報表的理論發(fā)展、信息披露和應(yīng)用方面優(yōu)于我國。一方面，我國會計準(zhǔn)則在合并原理、合并中特殊業(yè)務(wù)的會計處理、間接控制等方面需進(jìn)一步改進(jìn)和完善。隨著資本市場的完善、合并交易發(fā)展類型的變化，我國也逐漸加快了會計準(zhǔn)則與國際趨同的步伐。另一方面，目前ERP系統(tǒng)中合并財務(wù)報表模塊自動抵消功能不全面，例如涉及集團(tuán)內(nèi)部銷售及現(xiàn)金流部分，需進(jìn)行手工計算未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益并錄入系統(tǒng)，現(xiàn)金流的部分大多也無法實現(xiàn)自動抵消。

2.主觀因素

一是財務(wù)人員的專業(yè)能力和素質(zhì)，對于母子公司的財務(wù)人員來說，需加強(qiáng)對專業(yè)素質(zhì)和技能的培訓(xùn)，統(tǒng)一對準(zhǔn)則的理解。避免針對相同的經(jīng)濟(jì)事項出現(xiàn)不同的會計處理。二是母子公司間溝通反饋不充分，信息報送存在誤解和遺漏，造成合并財務(wù)報表編制出現(xiàn)遺漏或者錯誤現(xiàn)象。三是缺乏統(tǒng)一的報表格式和內(nèi)容規(guī)范，例如各子公司根據(jù)管理需求，報表格式各不相同，費用核算明細(xì)科目設(shè)置也各不相同，無法實現(xiàn)集團(tuán)統(tǒng)一核算和財務(wù)共享。

四、企業(yè)合并財務(wù)報表編制問題的改善對策

1.合理界定企業(yè)合并范圍

在確定合并范圍時，要加強(qiáng)對“控制”的理解，不能簡單看股權(quán)比例。首先，要結(jié)合被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計綜合考量。實務(wù)中，應(yīng)踐行“實質(zhì)重于形式”的原則，分析投資方對于被投資方的影響是通過獲得一定比例表決權(quán)或潛在表決權(quán)的方式來實現(xiàn)，還是由其他合同安排規(guī)定。要結(jié)合投資協(xié)議和被投資方的章程規(guī)定，進(jìn)而判斷是否應(yīng)納入合并范圍。其次，對于間接控制，財務(wù)人員應(yīng)加強(qiáng)對集團(tuán)企業(yè)內(nèi)各成員和相關(guān)企業(yè)的疏理，理順關(guān)系，明確合并范圍，防止遺漏。最后，加強(qiáng)對控制的持續(xù)評估，當(dāng)環(huán)境或情況發(fā)生變化，投資方需評估控制的相關(guān)因素是否發(fā)生了變化，是否影響投資方對被投資方所享有的可變回報，進(jìn)而合理界定合并范圍。

2.母子公司會計政策的統(tǒng)一

會計核算和編制財務(wù)報表時所采用的會計原則、會計程序和會計處理方法，是編制財務(wù)報表的基礎(chǔ)。統(tǒng)一母子公司會計政策，有利于提升合并財務(wù)報表編制的效率和準(zhǔn)確性。一方面，以母公司會計政策為基礎(chǔ)的前提之下，針對個別子公司的特殊情況，充分討論后制定集團(tuán)統(tǒng)一的會計政策和規(guī)范，對各子公司的財務(wù)報表格式和核算內(nèi)容規(guī)定進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范。針對溝通反饋機(jī)制和信息報送等方面，集團(tuán)應(yīng)形成統(tǒng)一的制度規(guī)定，增強(qiáng)母子公司之間及各子公司之間的聯(lián)系，便于合并財務(wù)報表的編制和關(guān)聯(lián)交易的抵消。另一方面，母公司需加強(qiáng)對各子公司財務(wù)人員的培訓(xùn)力度，提升各子公司財務(wù)人員的職業(yè)責(zé)任感和專業(yè)素質(zhì)。

3.合并財務(wù)報表中關(guān)聯(lián)交易抵消的對策

第一，通過集團(tuán)信息報送制度和溝通反饋機(jī)制的建立，定期核對集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來和資金往來，避免出現(xiàn)遺漏及往來核對不一致的情況。第二，加強(qiáng)會計職業(yè)道德的學(xué)習(xí)，嚴(yán)格遵守會計法規(guī)，遵循會計準(zhǔn)則的規(guī)定，避免出現(xiàn)母公司有選擇性地確認(rèn)合并范圍，真實客觀反映企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。第三，會計準(zhǔn)則中未明確規(guī)定未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的計算方法，在實務(wù)中，針對不同的情形，合理確定未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。

4.合并財務(wù)報表編制方法改善

我國遵循的合并財務(wù)報表編制的方法以權(quán)益法為基礎(chǔ)，在合并財務(wù)報表時，需將成本法核算的結(jié)果調(diào)整成權(quán)益法核算的結(jié)果。成本法調(diào)整為權(quán)益法時，自購買日起，需將子公司實現(xiàn)的凈利潤中母公司享有的份額調(diào)整增加母公司對子公司的長期股權(quán)投資。對于子公司分派的股利中母公司享有的份額及子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，需對長期股權(quán)投資進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。然而，經(jīng)過復(fù)雜的調(diào)整之后，母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益進(jìn)行抵消，調(diào)整出來的數(shù)據(jù)全部對沖了。成本法省掉了這些調(diào)整過程，簡捷準(zhǔn)確，因此建議采用成本法編制合并報表。

五、結(jié)語

綜上所述，隨著“一帶一路”建設(shè)推進(jìn)，我國越來越多的企業(yè)“走出去”尋求多元化發(fā)展，伴隨著企業(yè)并購，合并財務(wù)報表編制成為企業(yè)必須面對的問題。對實務(wù)中合并財務(wù)報表編制存在的問題，必須充分重視，及時發(fā)現(xiàn)和解決。通過對合并財務(wù)報表的分析，發(fā)現(xiàn)經(jīng)營活動中存在的問題，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)控，提升企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營管理水平，促進(jìn)企業(yè)集團(tuán)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

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作者簡介：

楊永勤，供職于昆山龍騰光電股份有限公司。