楊娟

摘要：中國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同，2017年3月我國財政部正式發(fā)布金融工具會計準則，國內(nèi)執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)應(yīng)自2021年1月1日起施行新準則，國內(nèi)非上市銀行在該序列范圍內(nèi)，可見實施新金融工具準則已是擺在城市商業(yè)銀行面前的迫切任務(wù)。本文以城市商業(yè)銀行為例，探討了新準則中金融資產(chǎn)確認與計量、減值準備計提對城市商業(yè)銀行財務(wù)報表的主要影響，闡述了實施過程中面臨的挑戰(zhàn)，并提出相關(guān)應(yīng)對措施。

關(guān)鍵詞：新金融工具 城市商業(yè)銀行 財務(wù)報表

2014年7月國際會計準則理事會發(fā)布了《國際財務(wù)報告準則第9號—金融工具》（IFRS9），為實現(xiàn)與IFRS9的有效對接，2017年3月31日，我國財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第23號—金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會計準則第24號—套期會計》等三項金融工具相關(guān)會計準則，新準則變更了金融工具的分類和計量，更加明確的闡釋了金融資產(chǎn)減值、套期會計適用范圍等，對金融工具涉入程度較高的金融業(yè)帶來重大影響和挑戰(zhàn)。

一、新金融工具會計準則修訂內(nèi)容

（一）金融工具的確認與計量

金融資產(chǎn)分類由現(xiàn)行“四分類”改為“三分類”，新舊準則金融資產(chǎn)分類與計量對照情況見表1。

業(yè)務(wù)模式，是指金融資產(chǎn)的持有者如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量，業(yè)務(wù)模式主要有三種：其一，以收取合同現(xiàn)金流量為目標;其二，以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標;其三，其他業(yè)務(wù)模式。合同現(xiàn)金流量特征，是指金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量是否只包括本金和以未支付本金為基本的利息。按“業(yè)務(wù)模式”和“金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征”測試簡稱為“SPPI測試”，具體測試方法見圖1。

（二）金融資產(chǎn)減值會計處理

1.減值計提范圍擴大。金融企業(yè)計提減值準備的金融資產(chǎn)范圍擴大，新準則對財務(wù)擔保合同（含信用證、保函）、信貸承諾（含信用卡占用額度）等表外資產(chǎn)也納入減值測試范圍。

2.減值計提方式變化。金融資產(chǎn)減值會計從“已發(fā)生損失法”改為“預期損失法”，原準則規(guī)定在損失“實際發(fā)生”時，會計主體才能確認減值損失，新準則要求金融工具初始確認時就計提預期信用損失，損失的確認不再依賴于信用損失事件的發(fā)生，要求考慮未來預期信用損失情況。新準則根據(jù)金融資產(chǎn)信用風險狀況，將金融資產(chǎn)劃分為三個階段，通過“三階段”減值模型分別確認未來預期信用損失。三階段減值模型見下表2：

二、新金融工具會計準則對城市商業(yè)銀行的影響分析

銀行業(yè)擁有的80%以上資產(chǎn)屬于金融資產(chǎn)，金融工具所占比例較高，故新準則對其影響廣而深，影響的不僅是財務(wù)會計本身，也對銀行業(yè)風險管理、投融資管理、審慎監(jiān)管等方面產(chǎn)生重大影響。本文主要基于城市商業(yè)銀行財務(wù)會計的視角，分析新準則中金融資產(chǎn)重分類和資產(chǎn)減值計提對財務(wù)報表的影響。

（一）金融資產(chǎn)重分類對財務(wù)報表的影響

公允價值的計量范圍擴大，預計利潤波動性有所增加。金融工具分類與計量方式的改變，會擴大公允價值的計量范圍，新準則對于以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，設(shè)置了更加嚴格的界定條件，從而會有更多金融工具將以公允價值計量，即分類為FV-PL類，這將在一定程度上加大利潤表中利潤的波動性。結(jié)合城市商業(yè)銀行目前業(yè)務(wù)模式來看，影響利潤波動的因素主要有以下兩個方面：

1.原可供出售金融資產(chǎn)對利潤的影響。可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動由計入其他綜合收益改為計入當期損益，舊準則下分類為可供出售金融資產(chǎn)的權(quán)益工具（比如基金、凈值型資管產(chǎn)品等）將大多數(shù)被分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，其公允價值的變動將對凈利潤造成直接的影響。

2.貸款和應(yīng)收款項對利潤的影響。貸款和應(yīng)收款項，是公允價值計量范圍擴大的主要因素，雖然大部分貸款能通過合同現(xiàn)金流量測試，仍被分類為AC，但部分浮動利率貸款、附有展期選擇權(quán)或利率與權(quán)益工具掛鉤的貸款、票據(jù)貼現(xiàn)及轉(zhuǎn)貼現(xiàn)等，很可能無法通過合同現(xiàn)金流量測試，則需按新準則重分類核算，按公允價值計量。應(yīng)收款項類投資的底層資產(chǎn)為信托、資管或結(jié)構(gòu)化主體等，穿透后是非標資產(chǎn)，可能被分類為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，也需將按其按公允價值計量，從而加大利潤的波動。

（二）金融資產(chǎn)減值對財務(wù)報表的影響

貸款減值準備計提幅度或?qū)⒓哟螅苯訙p少稅前凈利潤。新準則實行“預期信用損失法”，即基于金融資產(chǎn)初始確認后就要采用前瞻性信息估計預期信用損失并予以確認，同時表外資產(chǎn)中的財務(wù)擔保合同、信貸承諾等也納入減值準備計提范圍，新金融工具準則在時間和空間上雙重擴大了減值的計提范圍，預計損失計提短期內(nèi)會有所上升。就中小城市商業(yè)銀行而言，尤其對不良貸款率高、信用類貸款和擔保類貸款占比高以及舊準則下對企業(yè)債券、非標投資等未提足損失準備，且當前貸款撥備率和撥備覆蓋率指標僅達標的城市商業(yè)銀行影響更大，資產(chǎn)減值計提可能顯著增加，對凈利潤產(chǎn)生沖擊，這些新增損失將直接減少利潤，抽樣城商行2018年質(zhì)產(chǎn)質(zhì)量情況見表3。

三、實施新準則面臨的挑戰(zhàn)及應(yīng)對措施

（一）引入專業(yè)咨詢機構(gòu)，借力制定實施方案

新準則的施行，主要涉及存量金融資產(chǎn)重分類、重建會計核算體系、建立減值估值模型、梳理業(yè)務(wù)流程、調(diào)整治理機制、建設(shè)配套系統(tǒng)等方面，牽扯的部門眾多，執(zhí)行時間要求緊（應(yīng)自2021年1月1日起執(zhí)行），而中小城市商業(yè)銀行在人力、系統(tǒng)等方面的力量較薄弱，面對如此巨大的系統(tǒng)工程，建議引入外部專業(yè)咨詢機構(gòu)、統(tǒng)籌規(guī)劃，通過制定詳細、準確、針對性強的解決方案，為新舊準則的平穩(wěn)過渡做好準備。

（二）加強財務(wù)影響分析，適應(yīng)準則管理要求

新準則下，按“三分類”法對金融資產(chǎn)進行重分類，按照“三階段”模型計提減值準備，這些都將影響相應(yīng)的財務(wù)指標，制定實施方案時，在全面梳理自身產(chǎn)品及流程的基礎(chǔ)上，尤其要加強財務(wù)影響分析，并評估其對企業(yè)財務(wù)報表、關(guān)鍵業(yè)績指標及資本監(jiān)管的影響，提前調(diào)整金融資產(chǎn)負債管理模式和結(jié)構(gòu)，優(yōu)化資源配置，加強投資風險管理，妥善處理好會計準則與金融監(jiān)管規(guī)則的協(xié)調(diào)，以更好的適應(yīng)準則管理內(nèi)容。

（三）建立減估值模型，完善信息系統(tǒng)建設(shè)

新準則的實施，涉及減值、估值模型的建立，但從目前上市銀行的實施情況來看，計量模型的建立是IFRS9的重大挑戰(zhàn)之一，數(shù)據(jù)可獲得性、細分度、數(shù)據(jù)質(zhì)量等都會影響數(shù)據(jù)庫的建立，而目前大多中小城市商業(yè)銀行受數(shù)據(jù)信息的限制，建立預期信用損失模型困難重重，建議在減值、估值模型的構(gòu)建過程中，暢通系統(tǒng)間數(shù)據(jù)的歸集與傳輸，加強對建模流程關(guān)鍵環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制設(shè)計和運行有效性評估、測試，確保模型使用的合理性。

（四）加強內(nèi)外溝通交流，著手開始實施準備

新準則不僅影響財務(wù)報表，同時影響到業(yè)務(wù)流程、系統(tǒng)與數(shù)據(jù)以及人員等各方面，需要風險管理部門、投資業(yè)務(wù)部門、信貸業(yè)務(wù)部門與財務(wù)部門的通力合作，應(yīng)在充分理解新準則要求的前提下，按準則要求，修訂會計核算制度、更新業(yè)務(wù)流程，建議將新準則的實施作為“一把手工程”來抓，保障工作有序開展。同時加強同業(yè)間的交流學習，借鑒同業(yè)先行者實施經(jīng)驗，做好新準則實施的了解與準備工作。

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作者單位：雅安市商業(yè)銀行股份有限公司