徐瑞婧 毛云南 許濟凡 尚德佳

近年來我國行政機關(guān)不斷嘗試在預(yù)算管理中引入內(nèi)部控制制度，陸續(xù)出臺一系列法規(guī)政策文件，未來將成為實行行政事業(yè)單位績效考核的重要保障。行政機關(guān)內(nèi)部控制研究重要性與影響日益突出，但研究與實踐仍處于探索階段。本課題重點探究行政機關(guān)內(nèi)部控制問題產(chǎn)生的根源：行政機關(guān)缺乏公眾監(jiān)督、信息披露有限，壓力主要來自受托責(zé)任，缺乏完善和實施內(nèi)部控制的動力。最后結(jié)合相關(guān)法律法規(guī)與實際，從單位、業(yè)務(wù)、監(jiān)督和評價三方面提出改善思路。

一、引言

我國于2014年在全國行政事業(yè)單位范圍內(nèi)正式施行《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡稱《內(nèi)部控制規(guī)范》），先后頒布多個相關(guān)指導(dǎo)文件，大力推動行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)。目前，發(fā)展趨勢良好，階段成果有所體現(xiàn)。但是，由2019年5月財政部發(fā)布的《2017年全國行政事業(yè)單位內(nèi)控分析報告》可知，全國范圍各單位內(nèi)部控制報告為優(yōu)的僅占4.19%。這說明行政機關(guān)內(nèi)部控制建設(shè)在實踐過程中也暴露出了新的問題。因此，本研究利用規(guī)范研究和實證分析相結(jié)合的方法，梳理我國行政機關(guān)內(nèi)部控制現(xiàn)行體系的管理流程與特點，然后基于某人民政府駐北京辦事處（以下簡稱“某駐京辦”）內(nèi)部控制的實施現(xiàn)狀，重點分析其體系在內(nèi)部控制改革后依然存在的問題和原因，最后針對性提出優(yōu)化思路，以期改善內(nèi)部控制效果欠佳的現(xiàn)狀。

二、我國行政機關(guān)內(nèi)部控制的特點

廣義的行政機關(guān)是國家政權(quán)機構(gòu)的總稱，即行政單位。狹義的行政機關(guān)：享有行政權(quán)力、承擔(dān)行政職能的部分政府機關(guān)，屬于行政單位，包括行政機構(gòu)和部門;屬性是國家機關(guān)，財政來源于國家行政經(jīng)費;具有行政主體的獨立資格。本文探討內(nèi)部控制的主體為狹義的行政機關(guān)（以下簡稱行政機關(guān)）。

依據(jù)《內(nèi)部控制規(guī)范》第三條：內(nèi)部控制是指單位為實現(xiàn)控制目標(biāo)，通過制定制度、實施措施和執(zhí)行程序，對經(jīng)濟活動的風(fēng)險進行防范和管控。該條文首先明確行政機關(guān)內(nèi)部控制靜態(tài)的內(nèi)涵：內(nèi)部控制是行政單位及其行政機構(gòu)試圖將與會計相關(guān)的錯誤、違規(guī)及違法行為的可能性降到最低的過程;目標(biāo)為：建立行之有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)，以保證行政機關(guān)各項業(yè)務(wù)合法、合規(guī)、合理展開。其次明確其動態(tài)的內(nèi)涵：內(nèi)部控制是行政機關(guān)通過調(diào)整內(nèi)部管理制度、實施措施、執(zhí)行程序，進行自我約束和規(guī)范，不斷循環(huán)、調(diào)整優(yōu)化的過程;目標(biāo)為：（1）確保各項經(jīng)濟活動的適當(dāng)授權(quán)和保證財務(wù)報表信息的可靠性，以支撐IT系統(tǒng)的良好運行;（2）幫助行政機關(guān)消除各項經(jīng)濟活動中的潛在威脅，節(jié)省時間和成本，提高業(yè)務(wù)開展效率。

三、我國行政機關(guān)內(nèi)部控制的實施現(xiàn)狀

（一）單位層面（主體）

單位層面內(nèi)部控制的建設(shè)，是完善業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制的前提和關(guān)鍵。行政機關(guān)的組織架構(gòu)由三個部分組成：決策機構(gòu)、執(zhí)行機構(gòu)和監(jiān)督機構(gòu)。決策機構(gòu)負責(zé)領(lǐng)導(dǎo)執(zhí)行機構(gòu)、內(nèi)部監(jiān)督機構(gòu)，受到外部監(jiān)督機構(gòu)（如審計局、財政局）的監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督機構(gòu)監(jiān)督機關(guān)執(zhí)行機構(gòu)，接受外部監(jiān)督機構(gòu)的指導(dǎo)。

決策機構(gòu)通常由領(lǐng)導(dǎo)、咨詢、信息機構(gòu)組成，領(lǐng)導(dǎo)班子由黨委、行政、紀檢的主要領(lǐng)導(dǎo)構(gòu)成，其內(nèi)部控制已經(jīng)建立起以下機制：（1）集體研究、專家論證、技術(shù)咨詢相結(jié)合的經(jīng)濟活動議事決策機制;（2）經(jīng)濟活動決策記錄制度;（3）經(jīng)濟活動決策問責(zé)制度;（4）重大經(jīng)濟活動由領(lǐng)導(dǎo)班子集體研究決定的內(nèi)部決策機制。執(zhí)行機構(gòu)通常由辦工機構(gòu)、職能機構(gòu)（包括財會部門、其他行政部門）、派出機構(gòu)組成，其內(nèi)控建設(shè)正在逐步建立起各部門或崗位之間的溝通協(xié)調(diào)機制，尤其重視建立起各職能部門間的信息互通、協(xié)作機制。

行政單位現(xiàn)行內(nèi)部控制體系中發(fā)揮主要監(jiān)督作用的是內(nèi)部審計機構(gòu)和紀檢監(jiān)察部門，全國61.04%的行政機關(guān)明確并分離了內(nèi)部控制牽頭部門和評價監(jiān)督部門。

（二）業(yè)務(wù)層面（客體）

行政機關(guān)業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制包括預(yù)算、采購、收支、工程、資產(chǎn)和合同等經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動，呈現(xiàn)出“以預(yù)算為主線，以資金管控為核心”的特點。

預(yù)算業(yè)務(wù)的主要管理內(nèi)容有收入預(yù)算、支出預(yù)算，單位領(lǐng)導(dǎo)班子是機關(guān)的預(yù)算決策機構(gòu)，財務(wù)部門是編審機構(gòu)，業(yè)務(wù)部門是執(zhí)行機構(gòu)。采購、收支業(yè)務(wù)主要包括采購預(yù)算與計劃、采購活動、驗收管理，具體管理流程和對應(yīng)的管理部門是：采購需求編審（業(yè)務(wù)部門、歸口部門和分管領(lǐng)導(dǎo)）、采購執(zhí)行（采購部門）、中標(biāo)管理（采購部門、業(yè)務(wù)部門）、合同簽訂與備案（業(yè)務(wù)部門）、組織驗收和采購支付（業(yè)務(wù)部門）。

資產(chǎn)業(yè)務(wù)分為貨幣資金、實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、其他資產(chǎn)管理，由于資產(chǎn)的性質(zhì)不同，不同類型的資產(chǎn)管理有不同的風(fēng)險和管理體系。合同業(yè)務(wù)主要是合同內(nèi)容、管理和執(zhí)行的規(guī)范，包括合同訂立管理、履行控制、登記歸檔控制、糾紛控制。建設(shè)項目業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制涵蓋項目前期、建設(shè)實施、竣工階段的工作，具體包括項目議事決策制度、審核機制、資金控制、檔案管理、投資概算和工程變更控制、竣工決算控制。

四、我國行政機關(guān)內(nèi)部控制改善思路的探討——基于某駐京辦的現(xiàn)行內(nèi)控體系

（一）某駐京辦內(nèi)部控制的實施現(xiàn)狀

駐京辦是公務(wù)員編制的事業(yè)單位，適應(yīng)行政機關(guān)的相關(guān)規(guī)定。駐京辦也是地方各級人民政府的派出機構(gòu)，具有政務(wù)協(xié)作、信息傳達、經(jīng)濟協(xié)作等職能。因此，選取該單位作為研究行政機關(guān)內(nèi)部控制的制度、流程、問題及對應(yīng)措施，極有代表性作用。

本研究選取某駐京辦的內(nèi)部控制現(xiàn)狀作為實證研究的對象，分為駐京辦本級和二級單位——駐京辦服務(wù)中心。以下為該駐京辦在單位和業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制的實施現(xiàn)狀。

在單位層面，該駐京辦的內(nèi)部控制體現(xiàn)在決策機構(gòu)對執(zhí)行機構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督，外部監(jiān)督機構(gòu)（如地方財政局、審計局）對駐京辦本級和駐京辦服務(wù)中心在財務(wù)上的監(jiān)督和上級黨委機關(guān)巡視組的巡視檢查。

在業(yè)務(wù)層面，該駐京辦本級內(nèi)部控制的客體包括經(jīng)濟協(xié)作、政務(wù)服務(wù)、信訪維穩(wěn)、日常辦公等履行駐京辦職能的工作中涉及的經(jīng)濟類業(yè)務(wù)。駐京服務(wù)中心允許對外營業(yè)，獨立核算。駐京辦主任對其預(yù)算報告負責(zé)，由地方財政局監(jiān)督;地方相關(guān)事業(yè)單位委派主管主持日常工作。

以下為某駐京辦本級各項業(yè)務(wù)活動的管理體制：

1.政務(wù)服務(wù)：按照市委辦、市政府辦政務(wù)活動方案要求，實行事前審批制度，經(jīng)由駐京辦綜合科統(tǒng)一管理。嚴格按照《中共中央政治局貫徹落實中央八項規(guī)定的實施細則》、《省委省政府十項規(guī)定實施細則》實施。

2.經(jīng)濟協(xié)作工作實行招商目標(biāo)分解責(zé)任制、工作例會制、協(xié)同推進制、風(fēng)險內(nèi)控制。

3.經(jīng)費報銷管理實行經(jīng)費開支事前報告制度、固定資產(chǎn)等級制度。嚴格執(zhí)行《會計法》和相關(guān)財務(wù)管理規(guī)定，專項經(jīng)費?？顚Ｓ?。嚴格執(zhí)行公務(wù)卡制度，所有經(jīng)費支出，除按規(guī)定實行財政直接支付或銀行轉(zhuǎn)賬外，使用公務(wù)卡結(jié)算。購買金額較大的辦公用品等，按政府采購有關(guān)規(guī)定辦理。

財務(wù)報銷程序：經(jīng)辦人填寫報銷單據(jù)→財務(wù)人員審核票據(jù)→分管領(lǐng)導(dǎo)審核→主要領(lǐng)導(dǎo)審批→財務(wù)人員辦理。

（二）某駐京辦內(nèi)部控制的現(xiàn)存問題

1.不重視在國家已有制度內(nèi)強化

一是制度建設(shè)缺乏系統(tǒng)性。不少內(nèi)控制度僅包含了一般規(guī)章制度，如報銷審批控制，未在國家已有的制度內(nèi)強化后匯編，導(dǎo)致各部門在進行事項接洽時，無法統(tǒng)一參照系統(tǒng)的規(guī)章制度對上一部門的執(zhí)行情況進行檢查，以至于后期難以歸責(zé)。二是制度缺乏后續(xù)優(yōu)化機制。不少內(nèi)控制度出臺后就“一勞永逸”，特別是發(fā)生違法違規(guī)違紀事件和監(jiān)管部門要求整改事項，沒有從制度層面深思自查，僅就事論事，造成部分問題屢提屢犯。

2.決策過程記錄不規(guī)范

部分重大事項決策過程雖有記錄但內(nèi)容過于簡單，未能完整反映討論過程、表決情況，導(dǎo)致問題出現(xiàn)時無法按照會議決議準(zhǔn)確分析，無法及時制定解決措施。

3.崗位職責(zé)劃分不合理

一是分工不合理。部分不相容業(yè)務(wù)由同一人處理，如資產(chǎn)管理員由財務(wù)人員兼任，既加大了個人舞弊的風(fēng)險，也導(dǎo)致疏漏不能及時發(fā)現(xiàn)。

二是不注重崗位能力的配備。部分崗位人員素質(zhì)不高，如財務(wù)人員由沒有會計證的人員擔(dān)任，在執(zhí)行過程中容易出現(xiàn)錯誤和偏差，直接影響內(nèi)部控制的有效性。

4.內(nèi)部監(jiān)督不力

一是不重視跟蹤執(zhí)行。如對未能按合同辦理的事項，沒有報告機制及懲罰措施。二是不重視內(nèi)審工作。駐京辦由于組織人員較少，未設(shè)置獨立的內(nèi)審機構(gòu)或崗位，或直接由財務(wù)人員擔(dān)任內(nèi)審人員，削弱了監(jiān)督力度。

（三）某駐京辦內(nèi)部控制的改善思路探討——基于現(xiàn)存問題

1.現(xiàn)存問題的原因

由于行政單位缺乏立法機構(gòu)和公眾對其履行公共受托責(zé)任情況的監(jiān)督，這導(dǎo)致政府沒有解除受托責(zé)任的壓力，也就缺乏完善和實施內(nèi)部控制的動力。這是以上問題出現(xiàn)的根本原因。

（1）相對薄弱的內(nèi)控意識

部分工作人員覺得沒必要再去建立內(nèi)控體系;或?qū)刂品秶嬖谡`解，認為內(nèi)部控制就是財務(wù)工作。薄弱的內(nèi)控意識，削弱了內(nèi)控作用，使得內(nèi)控制度形同虛設(shè)。

（2）缺乏財務(wù)專業(yè)人員

駐京辦是外派機構(gòu)，但沒有專業(yè)的財務(wù)人員負責(zé)財務(wù)工作，直接導(dǎo)致會計信息記錄不準(zhǔn)確、缺少內(nèi)控依據(jù)數(shù)據(jù)，內(nèi)控發(fā)揮的效果有限。

（3）財務(wù)信息沒有發(fā)揮作用

行政單位的資金基本來自財政撥款，因此較少考慮成本管理和資金使用效益，易忽視財務(wù)信息。財務(wù)工作更多地只是輔助性工作，只是個“提款機”和事后記賬員，財務(wù)人員通常也無法參與到單位的公務(wù)管理和重要決策中，財務(wù)信息難以發(fā)揮預(yù)警、引導(dǎo)和提示作用。

（4）缺乏“任務(wù)驅(qū)動”的績效管理和不完善的監(jiān)管體系

該單位的內(nèi)部控制依然處于防錯糾弊的原始階段，而沒有轉(zhuǎn)型到“任務(wù)驅(qū)動”的績效管理，沒有形成橫向、自下而上的信息互通體系;紀檢、財政、審計等外部監(jiān)督部門間的信息溝通不暢，容易造成監(jiān)管的盲區(qū);信息公開更多地是從形式而非實質(zhì)上進行落實，信息獲知和傳遞渠道有限。人人參與的全方位監(jiān)督機制尚未形成。

2.某駐京辦內(nèi)部控制的改善思路

基于該駐京辦在內(nèi)部控制中的問題及原因分析，分別從單位層面、業(yè)務(wù)層面、監(jiān)督與評價三方面，提出以下改進思路。

在單位層面：

（1）提高內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位工作人員的資格和能力。確保內(nèi)部控制體系行之有效的前提是關(guān)鍵崗位工作人員的專業(yè)能力和職業(yè)修養(yǎng)。因此首先把專業(yè)能力和職業(yè)修養(yǎng)作為人才選拔的重要篩選標(biāo)準(zhǔn)，包括從業(yè)資格、專業(yè)背景知識和技能，確保選拔任用的人員具備與其工作崗位相適應(yīng)的資格和能力。另外應(yīng)該加強對關(guān)鍵崗位工作人員的績效考核，從而督促工作人員擁有自我批評、改正、提升的主動意識;同時加強對關(guān)鍵崗位工作人員的定期業(yè)務(wù)培訓(xùn)，使其及時掌握國家有關(guān)法律和最新政策。

（2）建立崗位責(zé)任制或替代控制措施。崗位責(zé)任制是指依照不相容職務(wù)互相分離的原則，每一個工作崗位應(yīng)該有明確崗位權(quán)利義務(wù)的崗位責(zé)任書，并由相應(yīng)會計人員簽字確認。不能采取崗位責(zé)任制的單位，上級部門可以采取替代控制措施，如年度報表匯編互審和不定期審計的方式。

（3）內(nèi)部控制信息化。行政機關(guān)內(nèi)部控制信息化的目標(biāo)是：減少或消除人為控制因素、保護信息安全、設(shè)置一定靈活操作空間以適應(yīng)部分特殊情況并嚴格把控操作權(quán)限。行政機關(guān)應(yīng)當(dāng)對信息系統(tǒng)建設(shè)實行歸口管理，吸收信息計數(shù)人才，加快建設(shè)內(nèi)部控制信息化。

在業(yè)務(wù)層面：

（1）在預(yù)算業(yè)務(wù)中，首先要落實預(yù)算編制機構(gòu)和執(zhí)行機構(gòu)間的預(yù)算編制責(zé)任，同時利用信息化手段，提高機關(guān)各部門之間數(shù)據(jù)信息溝通的完整性、準(zhǔn)確性、授權(quán)性和有效性。其次明確預(yù)算審批責(zé)任主體。設(shè)立預(yù)算管理崗位，聯(lián)合業(yè)務(wù)部門，負責(zé)細化機關(guān)內(nèi)部預(yù)算指標(biāo);由財務(wù)部門負責(zé)人、單位領(lǐng)導(dǎo)、和上級部門逐一審批細化后的預(yù)算指標(biāo);最終交由業(yè)務(wù)部門執(zhí)行預(yù)算。然后，逐步完善預(yù)算執(zhí)行信息傳輸、監(jiān)督、分析機制。機關(guān)內(nèi)部財務(wù)部門應(yīng)該定期通報，確保預(yù)算執(zhí)行信息傳輸及時有效，為預(yù)算執(zhí)行的監(jiān)督和分析做好基礎(chǔ)工作。最后。把績效考評結(jié)果作為編制未來年度預(yù)算的重要參考依據(jù)。我國目前實行預(yù)算績效管理的條件不成熟，所以要加大力度重視投入管理和績效考評，推進以實現(xiàn)績效預(yù)算為目標(biāo)的績效考評改革。

（2）在采購業(yè)務(wù)中，加強采購標(biāo)準(zhǔn)的落實和監(jiān)督。提高采購數(shù)據(jù)透明度，如采購商品型號、采購數(shù)量和成交單價等信息。

（3）在資產(chǎn)業(yè)務(wù)中，尤其是貨幣資金管理，要落實貨幣資金管理崗位責(zé)任制，切實保證不相容崗位分離，也要加強銀行對賬工作，按規(guī)定設(shè)置“銀行存款日記賬”、“銀行對賬單”、“銀行存款余額調(diào)節(jié)表”。

在內(nèi)部控制體系的監(jiān)督與評價方面：

（1）明確行政機關(guān)內(nèi)部控制體系監(jiān)督和評價的主體職責(zé)。應(yīng)該明確并充分發(fā)揮內(nèi)部審計部門、內(nèi)部紀檢監(jiān)察部門、單位負責(zé)人、財政部門和審計機關(guān)的評價、監(jiān)督職能，使其形成合力，相互補充。

（2）規(guī)范利用網(wǎng)絡(luò)監(jiān)督、網(wǎng)絡(luò)反腐。建立和完善監(jiān)督舉報機制，規(guī)范網(wǎng)絡(luò)監(jiān)督反腐渠道。

五、研究結(jié)論

本文重點探討行政機關(guān)在內(nèi)部控制改革后依然存在的問題，得出以下結(jié)論：

（1）不重視在國家已有制度內(nèi)強化

（2）決策過程記錄不規(guī)范

（3）位職責(zé)劃分不合理。

（4）內(nèi)部監(jiān)督不力

產(chǎn)生以上問題的主要原因是：相對薄弱的內(nèi)控意識、財務(wù)專業(yè)人員的缺乏、沒有完全發(fā)揮作用的財務(wù)信息、缺乏“任務(wù)驅(qū)動”的績效管理、不完善的監(jiān)管體系。根本原因是行政單位缺乏立法機構(gòu)和公眾對其履行公共受托責(zé)任情況的監(jiān)督。對此分別從行政機關(guān)內(nèi)部控制單位層面、業(yè)務(wù)層面、監(jiān)督與評價方面提出以下優(yōu)化建議：

1.單位層面：

（1）提高內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位人員的標(biāo)準(zhǔn)和能力。

（2）建立崗位責(zé)任制或替代控制措施。

（3）內(nèi)部控制信息化，保護信息安全。

2.業(yè)務(wù)層面：

（1）落實預(yù)算編制責(zé)任，利用信息手段，提高機構(gòu)各部門之間的完整、準(zhǔn)確、授權(quán)和有效性。

（2）明確預(yù)算審批責(zé)任主體。

（3）完善預(yù)算執(zhí)行信息傳輸、監(jiān)督、分析機制。

（4）推進以實現(xiàn)績效預(yù)算為目標(biāo)的績效考評改革。

（5）提高采購業(yè)務(wù)透明度。

（6）落實貨幣資金管理崗位責(zé)任制。

（7）明確行政機關(guān)內(nèi)部控制體系監(jiān)督和評價的職責(zé)，規(guī)范利用網(wǎng)絡(luò)監(jiān)督渠道。

3.監(jiān)督與評價方面：

（1）明確行政機關(guān)內(nèi)部控制體系監(jiān)督和評價的主體職責(zé)。

（2）規(guī)范利用網(wǎng)絡(luò)監(jiān)督、網(wǎng)絡(luò)反腐。

（作者單位：北京工業(yè)大學(xué)）