戴智玲

摘 要：隨著教育投入不斷加大，為了進一步規(guī)范中小學(xué)校的會計行為，加強教育資金的有效管理，提高中小學(xué)校會計信息質(zhì)量，全國中小學(xué)校于2019年1月1日起執(zhí)行新的《政府會計制度》（以下簡稱新制度）。新制度對固定資產(chǎn)的會計核算作了全面細致的規(guī)定，并注入了一些新的知識點，滿足了中小學(xué)校日新月異的固定資產(chǎn)核算需求。同時，隨之“全國義務(wù)教育發(fā)展基本均衡縣”的推進，上級部門對中小學(xué)校投入了大量圖書類固定資產(chǎn)及學(xué)校硬件設(shè)施的改善，如“書香校園工程”、“校園加固工程”等等，面對這兩類固定資產(chǎn)的日益增多，如何對它進行合理的計價顯得尤為重要。為此，筆者結(jié)合自己工作的實際，就圖書類與改擴建類固定資產(chǎn)的計價提出幾點拙見。

關(guān)鍵詞：中小學(xué)校會計制度;圖書類及改擴建類固定資產(chǎn);固定資產(chǎn)計價

一、圖書類固定資產(chǎn)的計價

（一）、新制度下圖書類固定資產(chǎn)的界定及核算。新制度規(guī)定：固定資產(chǎn)是中小學(xué)校持有的使用期限超過1年（不含1年）、單位價值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。單位價值雖未達到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但使用期限超過1年（不含1年）的大批同類物資，作為固定資產(chǎn)核算和管理。足見，圖書滿足固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，應(yīng)進行固定資產(chǎn)的會計核算。同時，新制度規(guī)定，固定資產(chǎn)在取得時，應(yīng)當(dāng)按照其實際成本入賬。據(jù)此，圖書在形成固定資產(chǎn)時，必須以實際支付的購買價入賬。具體舉例說明如下：

例1：某中學(xué)用財政性資金購入一批圖書，出版社定價為y元，銷售折扣率為3%，該學(xué)校實際支付購書款（1-3%）y元。

①借：固定資產(chǎn)（1-3%）y

貸：財政撥款收入 （1-3%）y

②借：事業(yè)支出（1-3%）y

貸：財政撥款預(yù)算收入（1-3%）y

例2：某中學(xué)因教育發(fā)展需求，又用財政性資金購入例1中同批次圖書，出版社定價為y元，因市場變動原因銷售折扣率為6%，該學(xué)校實際支付購書款（1-6%）y元。

①借：固定資產(chǎn)（1-6%）y

貸：財政撥款收入 （1-6%）y

②借：事業(yè)支出（1-6%）y

貸：財政撥款預(yù)算收入 （1-6%）y

比較上述例子，該中學(xué)兩次購買同一批次的圖書，但是固定資產(chǎn)的計價卻產(chǎn)生了價值差3%y元。這就意味著中小學(xué)校愈是充分利用商業(yè)折扣，則學(xué)校的資產(chǎn)存量會越低的反比例關(guān)系。那么，圖書類固定資產(chǎn)的價值不能得到真實反映，是與可比性會計核算原則相悖的，最終導(dǎo)致限定用途凈資產(chǎn)存量非客觀公允。同時，對于中小學(xué)校在年度部門決算，或是各類評估考核時所采集固定資產(chǎn)的統(tǒng)計分析數(shù)據(jù)也帶來無盡尷尬，相同圖書個體在不同時點反映的資產(chǎn)存量不同，提供的會計信息沒有建立在同一口徑相互可比基礎(chǔ)上。由此產(chǎn)生的統(tǒng)計指標(biāo)缺乏利用價值，甚至指向失效;評估指標(biāo)失衡，制約了充分利用折扣杠桿優(yōu)惠的被評估對象的成長發(fā)展，造成事實上的不公允。再者，與中小學(xué)校圖書館的圖書登記資產(chǎn)不一致，因為圖書館的圖書錄入金額為圖書的出版定價。

（二）、對合理確定圖書類固定資產(chǎn)入賬價值的思考。在會計客觀性原則下，會計核算應(yīng)以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)為依據(jù)，利用符合經(jīng)濟業(yè)務(wù)特點的方法或標(biāo)準(zhǔn)客觀真實的記錄，反映各項收支情況和結(jié)果。在此原則的支持下，筆者以為可嘗試將圖書購買價與入賬價相分離，以實際資金流出列入相關(guān)支出科目，以圖書定價確定固定資產(chǎn)的入賬價值，進而保全凈資產(chǎn)存量。在此核算方式下，前述二個例題的會計核算處理如下：

例1、①借：固定資產(chǎn)y

貸：財政撥款收入 （1-3%）y

貸：其他收入 3%y

②借：事業(yè)支出（1-3%）y

貸：財政撥款預(yù)算收入（1-3%）y

例2、①借：固定資產(chǎn)y

貸：財政撥款收入 （1-6%）y

貸：其他收入6%y

②借：事業(yè)支出 （1-6%）y

貸：財政撥款預(yù)算收入（1-6%）y

可見，兩次購置同一批次的圖書，交易金額差為3%y，而計量固定資產(chǎn)的核算價值差卻為0，保證了會計信息的公允性和可比性，遵循了實質(zhì)重于形式原則。

二、改擴建類固定資產(chǎn)的計價

（一）、新制度中改擴建類固定資產(chǎn)的會計處理。伴隨中小學(xué)校校園加固工程如火如荼地開展，中小學(xué)校改擴建類固定資產(chǎn)的會計核算已屢見不鮮。中小學(xué)校的固定資產(chǎn)進行改建、擴建時，往往要將原有固定資產(chǎn)的一部分裝置或結(jié)構(gòu)予以拆除，同時增加新的裝置。對于拆除的這部分裝置或結(jié)構(gòu)，由于其實物形態(tài)已不存在，可按拆除部分比例確定拆除部分價值，將其價值從固定資產(chǎn)賬面價值中扣除。新制度規(guī)定：在原有固定資產(chǎn)基礎(chǔ)上進行改建、擴建、修繕后的固定資產(chǎn)，其成本按照原固定資產(chǎn)賬面余額加上改建、擴建、修繕后的支出，再扣除固定資產(chǎn)拆除部分的賬面余額后的金額確定。具體事例如下：

例3：某中學(xué)的一幢學(xué)生宿舍樓需要改建，拆除比例達40%，該學(xué)生宿舍樓的原值200萬，改建支出100萬。

按照新制度（假如暫不考慮計提折舊），改建后的學(xué)生宿舍樓成本=200+100-200*40%=220（萬元）。

分錄如下：

（1）在改建之初。

借：在建工程120

貸：固定資產(chǎn)120

（2）發(fā)生改建支出時。

①借：在建工程100

貸：財政撥款收入 100

②借：事業(yè)支出100

貸：財政撥款預(yù)算收入100

（3）改建完工交付使用時。

借：固定資產(chǎn) 220

貸：在建工程220

從以上可看出，新制度對于固定資產(chǎn)改擴建業(yè)務(wù)的處理包括兩個過程：一是舊學(xué)生宿舍的處置，二是新學(xué)生宿舍的確認(rèn)。依據(jù)新制度的處理來看，舊學(xué)生宿舍拆除部分的賬面價值沒有計入新學(xué)生宿舍的成本，這部分價值的處理在新制度中沒明確，從資產(chǎn)的處置和資產(chǎn)價值的確認(rèn)原理分析，這部分價值只能確認(rèn)為處置損失，問題是確認(rèn)多少損失？資產(chǎn)拆除部分有沒有殘值？如果有，又應(yīng)該如何對這部分殘值進行會計處理？

（二）、對于確定改擴建類固定資產(chǎn)入賬價值的建議。筆者以為，中小學(xué)校在確認(rèn)改擴建類固定資產(chǎn)的入賬價值時，尤其要注意固定資產(chǎn)拆除部分的殘值收入，當(dāng)確定拆除部分的變價收入留歸學(xué)校使用時，隨著固定資產(chǎn)拆除部分的實物形態(tài)消失，那么這部分的固定資產(chǎn)價值已不復(fù)存在，應(yīng)該將這部分殘值收入作為資產(chǎn)處置費用進行會計處理。

接上例，假如在處置固定資產(chǎn)拆除部分中有殘值收入2萬元，則相關(guān)的賬務(wù)務(wù)處理如下：

（1）反映拆除部分的賬面價值與殘值變價收入的處理

①借：資產(chǎn)處置費用80

貸：固定資產(chǎn)80

②借：銀行存款 2

貸：資產(chǎn)處置費用2

（2）在建工程形成的處理

①借：在建工程120

貸：固定資產(chǎn)120

②借：在建工程100

貸：財政撥款收入100

③借：事業(yè)支出 100

貸：財政撥款預(yù)算收入100

（3）改建完工交付使用時

借：固定資產(chǎn) 220

貸：在建工程220

綜上所述，對圖書類固定資產(chǎn)與改擴建類固定資產(chǎn)的計價，直接關(guān)系到中小學(xué)校資產(chǎn)的存量，對于當(dāng)前“全國義務(wù)教育發(fā)展基本均衡縣”的推進也有著舉足輕重的作用，中小學(xué)校只有對這兩類固定資產(chǎn)進行科學(xué)合理的計量，政府才能對教育有效的投入，才能促進教育事業(yè)的長足發(fā)展。