(西安科技大學(xué) 陜西 西安 710054)

一、引言

全面收益觀形成以前，傳統(tǒng)收益觀一直在會(huì)計(jì)界占領(lǐng)著主流地位，自從20世紀(jì)70年代以來(lái)，企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)因?yàn)檠该桶l(fā)展的全球經(jīng)濟(jì)發(fā)生了很大變化，對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益報(bào)告模式構(gòu)成了極大的挑戰(zhàn)，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益觀念相比較日益完善發(fā)展的社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)已經(jīng)不再能很好的適應(yīng)。

各類(lèi)金融衍生工具隨著我國(guó)資本市場(chǎng)不斷發(fā)展和完善被廣泛應(yīng)用在企業(yè)的各類(lèi)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，企業(yè)開(kāi)發(fā)出更多種多樣的方式來(lái)獲取收益，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的種類(lèi)也愈加復(fù)雜，由此產(chǎn)生了新類(lèi)別下的利得和損失，雖然這些經(jīng)濟(jì)內(nèi)容對(duì)企業(yè)所有者權(quán)益的影響程度越來(lái)越大，但是并沒(méi)有將它們收錄在傳統(tǒng)利潤(rùn)表中進(jìn)行披露。這就反映了傳統(tǒng)收益觀的一個(gè)致命的缺陷，即企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告只能對(duì)企業(yè)過(guò)去的經(jīng)營(yíng)信息進(jìn)行直觀反映，而由于市場(chǎng)的波動(dòng)性所帶來(lái)的未來(lái)的利益則無(wú)法體現(xiàn)出來(lái)，從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益觀下的利潤(rùn)表不僅無(wú)法真實(shí)體現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)成果，很可能還會(huì)妨礙甚至是誤導(dǎo)內(nèi)外部財(cái)務(wù)信息使用者。

在這樣的經(jīng)濟(jì)背景下，各國(guó)學(xué)者們?cè)跁?huì)計(jì)學(xué)術(shù)界不斷積極開(kāi)展深入的探討研究活動(dòng)，以為各方利益相關(guān)者提供更加真實(shí)全面的會(huì)計(jì)信息為目標(biāo)不斷地嘗試新的會(huì)計(jì)收益信息列報(bào)方式，在這種背景下，綜合收益決策有用性得以提出。

二、綜合收益的發(fā)展

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在1980年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第3號(hào)《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素》中首次提出綜合收益(Comprehensive Income)這一概念。即使美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)已率先提出綜合收益這一概念，但是令人遺憾的是，并未引起足夠的重視與關(guān)注，其他國(guó)家也沒(méi)能給與相應(yīng)的積極的回應(yīng)。

1992年，英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)發(fā)布了《報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)》，要求企業(yè)除了對(duì)外披露利潤(rùn)表還需將全部己確認(rèn)利得與損失列示在對(duì)外披露的財(cái)務(wù)報(bào)告中，以為利益相關(guān)者共同提供報(bào)告主體的全部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成果的有關(guān)信息。1994年，新西蘭會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)以法規(guī)的形式頒布了規(guī)定，要求企業(yè)將綜合收益予以披露，作為凈資產(chǎn)變動(dòng)表的一部分。

直到1997年，美國(guó)，這個(gè)首次對(duì)綜合收益概念進(jìn)行界定的國(guó)家才將綜合收益納入正式文件頒布第130號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《報(bào)告綜合收益》，各個(gè)企業(yè)被強(qiáng)制要求將綜合收益在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露。同年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)也對(duì)各企業(yè)提出相應(yīng)要求，要求企業(yè)將直接計(jì)入所有者權(quán)益的那部分利得和損失在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)列示。

我國(guó)財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，重新定義了利得和損失的概念并引入公允價(jià)值計(jì)量等相關(guān)概念，明確提出企業(yè)所創(chuàng)造的利潤(rùn)不是簡(jiǎn)單的收入扣除費(fèi)用后的剩余金額，還包括那些直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，這說(shuō)明收益的資產(chǎn)負(fù)債觀正在逐步引入到利潤(rùn)的確認(rèn)和計(jì)量中。2009年6月，我國(guó)財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 3 號(hào)》，要求企業(yè)在利潤(rùn)表中披露綜合收益，同時(shí)要求企業(yè)在每股收益項(xiàng)下增設(shè)本期其他綜合收益發(fā)生額，標(biāo)志著我國(guó)正式由收入費(fèi)用觀進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債觀，這是會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界收益觀念的一個(gè)里程碑式變化。2014年1月，財(cái)政部發(fā)布新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》中首次提出對(duì)其他綜合收益區(qū)分以后期間是否能重分類(lèi)計(jì)入損益進(jìn)行區(qū)別列報(bào)。

三、綜合收益列報(bào)決策有用性的理論基礎(chǔ)

綜合收益的概念始終圍繞財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)不斷修改完善，所以從綜合收益的概念中就能體現(xiàn)出財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的變化。綜合收益的決策有用性具體到以下三點(diǎn)可以窺得一二：

(一)綜合收益能夠提供更加全面和準(zhǔn)確的信息

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益計(jì)量模式下，采用公允價(jià)值只能計(jì)量那些已實(shí)現(xiàn)的會(huì)計(jì)收益，而那些當(dāng)期確認(rèn)以后期間才能實(shí)現(xiàn)的收益卻無(wú)法合理衡量，這就體現(xiàn)了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益模式的一個(gè)重大缺陷，即反映出來(lái)的會(huì)計(jì)信息是不完全，不完整的，根本無(wú)法滿足信息使用者愈加多元化的信息需求。除此之外，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益模式計(jì)量下的會(huì)計(jì)信息還存在反應(yīng)滯后的缺陷。因?yàn)閭鹘y(tǒng)會(huì)計(jì)核算下對(duì)企業(yè)某一會(huì)計(jì)期間已實(shí)現(xiàn)的收益采取事后報(bào)告，這種滯后于經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)實(shí)際發(fā)生時(shí)間的報(bào)告模式不僅不能及時(shí)反映企業(yè)未來(lái)發(fā)生的收益和所持有資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的變動(dòng)，甚至可能會(huì)嚴(yán)重影響信息使用者作出的決策判斷的準(zhǔn)確性。而綜合收益與之相比，既能全面反映企業(yè)當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)的會(huì)計(jì)收益還能準(zhǔn)確反映當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)但能在以后期間實(shí)現(xiàn)的那部分收益，其決策有用性得以體現(xiàn)。

(二)綜合收益能夠提供更具相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息

前面段落已經(jīng)提及，綜合收益不僅能反映當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)收益，其區(qū)別于傳統(tǒng)收益計(jì)量模式的最大好處在于能夠反映以后期間實(shí)現(xiàn)的收益，即通過(guò)其他綜合收益項(xiàng)目體現(xiàn)，這在某種程度上是對(duì)企業(yè)管理者的一種隱性約束，具體來(lái)講，就是能使管理者以往毫不顧忌的會(huì)計(jì)盈余行為得到收斂，而且通過(guò)真實(shí)揭示企業(yè)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和未來(lái)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)有效地提高了會(huì)計(jì)信息的可靠性。

(三)綜合收益能夠提供更加準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息

由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，其他綜合收益所反映的當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)的收益很可能在以后會(huì)計(jì)期間成為企業(yè)真正的利得或損失，這就為信息使用者在利用財(cái)務(wù)報(bào)告獲取有關(guān)企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)狀況并據(jù)此作出重大投資決策時(shí)提供了重要的可預(yù)測(cè)線索。因而采用公允價(jià)值計(jì)量的綜合收益具有傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益無(wú)可比擬的前瞻性，可以將更加準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息提供給使用者。

綜上所述，以資產(chǎn)負(fù)債觀為依托的綜合收益是信息使用者作出更加全面、更具相關(guān)性、更加準(zhǔn)確的投資決策的重要依據(jù)。