摘 要：成品油是我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅中的重要稅目之一，其相關(guān)稅收政策的未來調(diào)整也成為新一輪消費(fèi)稅稅制改革關(guān)注的重點(diǎn)。本文梳理了我國(guó)成品油的消費(fèi)稅政策調(diào)整，對(duì)目前稅收政策存在的問題進(jìn)行了深入的剖析，并就未來我國(guó)成品油消費(fèi)稅的制度優(yōu)化提出了相應(yīng)建議。

關(guān)鍵詞：成品油;消費(fèi)稅;零售環(huán)節(jié);共享稅

我國(guó)現(xiàn)行的消費(fèi)稅是指對(duì)十五大類的消費(fèi)品一次性課征的一種稅，性質(zhì)上屬于流轉(zhuǎn)稅，稅負(fù)會(huì)隨著商品轉(zhuǎn)移而轉(zhuǎn)嫁。根據(jù)《中國(guó)稅務(wù)年鑒2019》數(shù)據(jù)顯示，2018年在全國(guó)國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅總額中，成品油消費(fèi)稅占比為42.4%，成為僅次于“煙”之后的第二大稅目。成品油是寶貴的不可再生的自然資源，人們?cè)谙M(fèi)此類商品的過程中，常伴隨著嚴(yán)重的污染行為，通過對(duì)這些商品課征消費(fèi)稅，可以達(dá)到引導(dǎo)國(guó)民減少能源消耗的目的，還能引導(dǎo)企業(yè)積極開發(fā)新能源以替代成品油，進(jìn)而促進(jìn)我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，使我國(guó)經(jīng)濟(jì)朝“集約型、質(zhì)量型”的綠色方向發(fā)展的目的。因此，探討成品油消費(fèi)稅政策及制度優(yōu)化，是我國(guó)推進(jìn)新一輪消費(fèi)稅改革的重要內(nèi)容。

一、我國(guó)成品油相關(guān)消費(fèi)稅政策的調(diào)整

（一）1994 年分稅制改革正式征收汽油、柴油消費(fèi)稅

我國(guó)在1994年分稅制改革中首次對(duì)汽油、柴油征收消費(fèi)稅，無論是自產(chǎn)還是進(jìn)口的汽、柴油都需要繳納相應(yīng)的稅款，其中汽油單位稅額為每升0.2 元，柴油為每升0.1 元。但是針對(duì)對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)出口的汽油、柴油則實(shí)行免稅。并且明確規(guī)定，消費(fèi)稅屬于中央財(cái)政收入。其實(shí)，當(dāng)時(shí)并沒有成品油這個(gè)稅目，因?yàn)楫?dāng)時(shí)私家車剛剛開始普及，所以僅針對(duì)和人們生活密切相關(guān)的汽油、柴油征收消費(fèi)稅。

（二）2006年在消費(fèi)稅政策調(diào)整中增設(shè)“成品油”稅目

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，除汽油、柴油外，其他油品在居民日常生活中的使用也越來越頻繁，只對(duì)汽油、柴油征稅，顯然無法有效發(fā)揮消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)生產(chǎn)、消費(fèi)結(jié)構(gòu)的作用。2006年我國(guó)對(duì)消費(fèi)稅征稅范圍做了較大的改革，刪減和新增了一些應(yīng)稅消費(fèi)品，其中，新設(shè)立“成品油”這一稅目，并將汽、柴油更改成“成品油”下的子稅目（但稅額維持不變），另外還在該稅目下增設(shè)溶劑油、石腦油、燃料油、潤(rùn)滑油以及航空煤油共5個(gè)子目。此外，對(duì)航空煤油暫時(shí)延緩征稅，還對(duì)石腦油的用途方面的稅收政策另有規(guī)定。

（三）2008 年對(duì)成品油進(jìn)行稅費(fèi)改革，大幅度提高稅額

隨著我國(guó)石油產(chǎn)品需求的不斷增加，社會(huì)發(fā)展與資源環(huán)境之間的矛盾日益突出;以費(fèi)代稅、負(fù)擔(dān)不公平等弊端日益顯現(xiàn)。2008 年我國(guó)實(shí)行了“費(fèi)改稅”的？系列政策，取消了公路養(yǎng)路費(fèi)在內(nèi)的六種政府收費(fèi)，轉(zhuǎn)而提高成品油消費(fèi)稅單位稅額，將汽油、石腦油、溶劑油以及潤(rùn)滑油消費(fèi)稅單位稅額提高到每升1元;柴油、燃料油、航空煤油的單位稅額則提高到每升0.8元。還對(duì)一些特別用途的成品油相關(guān)政策進(jìn)行了調(diào)整。此外完善了成品油的定價(jià)方式，通過與國(guó)際原油價(jià)格相聯(lián)系，汽、柴油還將繼續(xù)保持政府定價(jià)以及政府指導(dǎo)價(jià)格相結(jié)合。

（四）2014-2015年多次提高成品油單位稅額

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，我國(guó)促進(jìn)資源節(jié)約利用、轉(zhuǎn)變發(fā)展方式和防治大氣污染面臨的形勢(shì)日益嚴(yán)峻。為促進(jìn)環(huán)境保護(hù)和節(jié)約能源，在2014年國(guó)際原油價(jià)格持續(xù)下降的形勢(shì)下，我國(guó)多次提高成品油單位稅額，此時(shí)上調(diào)成品油消費(fèi)稅稅率，能較好的兼顧宏觀調(diào)控和社會(huì)承受能力。經(jīng)多次調(diào)整后現(xiàn)行汽油、石腦油、溶劑油以及潤(rùn)滑油消費(fèi)稅稅額為每升1.52元;其他三個(gè)子目的油品稅額提高到每升1.2元。

二、現(xiàn)行成品油消費(fèi)稅政策存在的主要問題

（一）征收范圍仍然較為狹窄，且子目間區(qū)分不易

我國(guó)成品油消費(fèi)稅經(jīng)過多次改革，征收范圍整體上得到很大的擴(kuò)寬。征收圍從當(dāng)初的汽、柴油兩大類逐漸增加到現(xiàn)在的汽油、柴油、石腦油、溶劑油、潤(rùn)滑油、燃料油以及航空煤油七大類。但目前政策卻未把成品油相關(guān)的油品并入征收范圍。此外，該稅目的重要特點(diǎn)是，具體子目的界定及區(qū)分具有較強(qiáng)的專業(yè)性和技術(shù)性，只有從化學(xué)成分的角度進(jìn)行專業(yè)分析才能夠得出正確的判斷，但專業(yè)的知識(shí)很難做到普及。而目前稅法對(duì)成品油下的各個(gè)子目的具體界定細(xì)節(jié)缺乏詳細(xì)規(guī)定，稅目注釋大多只是從用途來確定，這不僅很難區(qū)分，也極易形成政策漏洞。許多企業(yè)則利用這些稅法漏洞，通過變化或改變化學(xué)成分的手段，將稅額高的油品充當(dāng)稅額輕的油品開票銷售，或者直接更改成品油的名稱，以此來減少企業(yè)的納稅義務(wù)或直接避稅。甚至還有一些成品油煉化企業(yè)，通過虛構(gòu)成品油采購(gòu)業(yè)務(wù)，借以抵扣已負(fù)擔(dān)的消費(fèi)稅稅款，從而偷逃消費(fèi)稅，給國(guó)家造成巨大損失。

（二）整體稅負(fù)偏低

盡管從1994年以來，我國(guó)成品油單位稅額呈現(xiàn)大幅度提高的趨勢(shì)。以汽油為例，從最初的每升0.2元，增加到現(xiàn)在的每升1.52元，增加了6.6倍。但結(jié)合國(guó)際比較看，我國(guó)現(xiàn)行成品油的整體稅收負(fù)擔(dān)仍然偏低。根據(jù)目前我國(guó)稅法，對(duì)成品油中除了征收消費(fèi)稅外，還征收增值稅。所以，通常可以用“兩稅”占成品油零售價(jià)的比例大小來量化成品油的稅負(fù)輕重。以成品油中的汽油、柴油為例，根據(jù)OECD對(duì)2017年OECD國(guó)家汽油、柴油稅負(fù)的統(tǒng)計(jì)顯示，OECD國(guó)家汽油平均稅負(fù)為55%，柴油平均稅負(fù)為49%。而我國(guó)2019年1月，92號(hào)汽油以及0號(hào)柴油，零售價(jià)分別是每升7元和6.6元，據(jù)此，可以初步估算出兩類油的稅負(fù)分別為33%和30%。通過比較分析，不難發(fā)現(xiàn)，在增值稅稅率既定的前提下，我國(guó)成品油消費(fèi)稅稅率仍然有較大的提高空間。

（三）單環(huán)節(jié)及價(jià)內(nèi)征收存在較大弊病

我國(guó)長(zhǎng)期以來對(duì)成品油征收消費(fèi)稅時(shí)實(shí)行單環(huán)節(jié)征收，即只在前端（生產(chǎn)或進(jìn)口）環(huán)節(jié)征收，而對(duì)國(guó)內(nèi)后續(xù)的批發(fā)、零售等其他環(huán)節(jié)不再征稅。單環(huán)節(jié)課稅有效的避免了重復(fù)課征以及保證了稅源的安全和穩(wěn)定性。但客觀上也出現(xiàn)了許多石油煉化企業(yè)利用這一政策進(jìn)行避稅的現(xiàn)象，這些企業(yè)主要通過設(shè)立關(guān)聯(lián)銷售公司，以較低的出廠價(jià)銷售給關(guān)聯(lián)公司，石油煉化企業(yè)屬于消費(fèi)稅納稅人，以較低的出廠價(jià)格申報(bào)繳納消費(fèi)稅，但關(guān)聯(lián)銷售企業(yè)購(gòu)入后則再以較高價(jià)格出售時(shí)，由于消費(fèi)稅的單環(huán)節(jié)課征的特點(diǎn)，其不需要再繳納消費(fèi)稅。對(duì)整個(gè)集團(tuán)而言，稅負(fù)可以大幅度降低。此外，價(jià)內(nèi)征收時(shí)，消費(fèi)稅包含在零售價(jià)中，消費(fèi)者在購(gòu)買成品油時(shí)，是不清楚每升成品油中有多少稅費(fèi)，消費(fèi)者無法直觀地感受到消費(fèi)稅調(diào)節(jié)導(dǎo)向與約束作用，這都會(huì)客觀上弱化消費(fèi)稅調(diào)控功能。

（四）中央稅的設(shè)置使地方缺乏監(jiān)管動(dòng)力和積極性

我國(guó)消費(fèi)稅從開征之初就屬于中央稅，收入全部歸中央財(cái)政，這樣的財(cái)政分配機(jī)制使地方政府缺乏對(duì)成品油行業(yè)的監(jiān)管動(dòng)力。而石油化工行業(yè)的發(fā)展往往是推動(dòng)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要?jiǎng)恿椭?，因此，出于自身?jīng)濟(jì)利益的考慮，對(duì)本轄區(qū)內(nèi)石油化工生產(chǎn)企業(yè)及行業(yè)中大量存在的逃避繳納消費(fèi)稅的行為，地方政府的監(jiān)管力度和主動(dòng)性就會(huì)相對(duì)比較弱。這客觀上也使得石化行業(yè)逃避繳納成品油消費(fèi)稅的違法現(xiàn)象長(zhǎng)期存在，也不利于增強(qiáng)地方對(duì)煉油企業(yè)安全環(huán)保質(zhì)量和發(fā)展監(jiān)管的積極性。

三、我國(guó)成品油消費(fèi)稅政策的優(yōu)化思路

2019年9月我國(guó)發(fā)布的《實(shí)施更大規(guī)模減稅降費(fèi)后調(diào)整中央和地方收入劃分改革推進(jìn)方案》明確了我國(guó)新一輪消費(fèi)改革的總體方向，即將征稅環(huán)節(jié)后移并將收入穩(wěn)步下劃地方，這對(duì)本文成品油消費(fèi)政策的完善具有很重要的指導(dǎo)性意義。

（一）逐步擴(kuò)大成品油稅目

建議在目前成品油所涉及的7個(gè)子目基礎(chǔ)上，逐步擴(kuò)大成品油稅目，將使用成品油生產(chǎn)的周邊產(chǎn)品，如市場(chǎng)上大量流通的所謂的“調(diào)和油”納入征稅范圍。這些油品主要是由芳烴、石腦油、90號(hào)汽油、MTBE等原材料，或者由93號(hào)汽油添加其他化學(xué)成分加工、摻兌形成，這些油品生產(chǎn)門檻低，經(jīng)化學(xué)處理后，排放檢測(cè)結(jié)果可以達(dá)到合格，同樣可以進(jìn)入加油站銷售。而這些油品本質(zhì)上仍然是成品油，具有汽油、柴油同樣的屬性，理應(yīng)將其納入征稅范圍。如果不對(duì)其征收消費(fèi)稅，這些調(diào)和油將會(huì)具備明顯的價(jià)格優(yōu)勢(shì)，而正規(guī)繳納消費(fèi)稅的汽油、柴油將無法與之競(jìng)爭(zhēng)，這客觀上會(huì)破壞成品油市場(chǎng)秩序，造成不公平競(jìng)爭(zhēng)的現(xiàn)象，也會(huì)扭曲消費(fèi)者的選擇。

（二）適時(shí)上調(diào)成品油消費(fèi)稅單位稅額

從前文的分析可以看出，我國(guó)成品油稅負(fù)并不高，稅率上升具有一定的空間。但近期還不宜提高成品油稅率，我國(guó)仍需降低油價(jià)刺激消費(fèi)，讓交通業(yè)運(yùn)輸業(yè)回暖，緩解因疫情帶來的經(jīng)濟(jì)增速下滑。從各國(guó)的征收實(shí)踐來看，各國(guó)上調(diào)成品油消費(fèi)稅都有明確的理由，并會(huì)選擇合適的時(shí)機(jī)?？紤]到企業(yè)承受能力和社會(huì)公眾的接受程度，各國(guó)提高成品油消費(fèi)稅率，大多會(huì)選擇在國(guó)際油價(jià)下跌的時(shí)機(jī)。我國(guó)在2014年-2015年幾次上調(diào)成品油稅率就是在國(guó)際油價(jià)下跌的情況下，這能有效的保持成品油價(jià)格的適度穩(wěn)定，同時(shí)降低成品油稅率上調(diào)而帶來的經(jīng)濟(jì)影響。未來我國(guó)政府應(yīng)密切關(guān)注國(guó)際油價(jià)，在其下跌的時(shí)機(jī)，適時(shí)上調(diào)成品油消費(fèi)稅單位稅額。

（三）增加零售環(huán)節(jié)的征稅

將消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)從傳統(tǒng)的前端環(huán)節(jié)后移至批發(fā)或零售，面臨著稅收征管的限制。各國(guó)在征收消費(fèi)稅的實(shí)踐中，都是在征管能夠保證的前提下確定征稅環(huán)節(jié)，并盡可能選擇在有利于征管的前端（生產(chǎn)或進(jìn)口）環(huán)節(jié)征收。就成品油稅目來說，如果將征收環(huán)節(jié)統(tǒng)一改為零售，是可以減輕工業(yè)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，但也必然大量增加征管成本，且可能引發(fā)零售環(huán)節(jié)新的偷逃稅行為。因此，從對(duì)納稅人的管控和征管成本的角度出發(fā)，建議保留目前生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收的基礎(chǔ)上，增加一個(gè)零售環(huán)節(jié)。比如，目前對(duì)超豪華小汽車，引入的就是生產(chǎn)環(huán)節(jié)+零售環(huán)節(jié)，即多環(huán)節(jié)模式。具體來說，就是針對(duì)加油站等零售單位征收一道消費(fèi)稅，其所售出的油品，無論成分如何，均按照應(yīng)稅成品油對(duì)待征稅，同時(shí)采用價(jià)外征收。這樣可以大大減輕過去無論在哪個(gè)環(huán)節(jié)征稅都需要檢驗(yàn)成品油成分的稅收監(jiān)管壓力，使稅收監(jiān)管重點(diǎn)由檢驗(yàn)油品成分轉(zhuǎn)移到加油站是否申報(bào)納稅，通過依托加油機(jī)的稅控裝置合理降低監(jiān)管難度和成本，也能使成品油的消費(fèi)者切實(shí)的感受到價(jià)外稅的存在，以充分發(fā)揮消費(fèi)稅的引導(dǎo)功能。

（四）將成品油稅目的收入設(shè)置為共享稅

由于成品油消費(fèi)稅的征收直接關(guān)系到我國(guó)環(huán)境保護(hù)、資源節(jié)約和消費(fèi)結(jié)構(gòu)的調(diào)控，這客觀上需要保持政府的政令統(tǒng)一，以避免無序競(jìng)爭(zhēng)。同時(shí)為兼顧地方利益，調(diào)動(dòng)地方參與成品油行業(yè)監(jiān)管的積極性，將成品油消費(fèi)稅設(shè)置為共享稅，是比較合適的選擇。建議按征收環(huán)節(jié)來劃分中央、地方共享方式，即將原來前端環(huán)節(jié)征收的消費(fèi)稅仍維持為中央收入，而新增的零售環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅則歸地方所有。這樣進(jìn)行收入歸屬設(shè)計(jì)能使地方政府財(cái)權(quán)與事權(quán)相匹配，也能激勵(lì)其加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管。因?yàn)槌善酚偷南M(fèi)往往會(huì)給消費(fèi)地帶來大氣污染、生態(tài)環(huán)境惡化和公眾健康水平下滑等后果，這些都需要地方政府投入大量資金加以治理。因此，將零售環(huán)節(jié)成品油消費(fèi)稅劃給地方，可以彌補(bǔ)其在生態(tài)治理、醫(yī)療將康等方面的支出，以確保支出與事權(quán)相一致;而原有前端環(huán)節(jié)收入歸屬不變，可以繼續(xù)保證中央政府宏觀調(diào)控功能的發(fā)揮。此外，由于成品油零售量的增減主要取決于當(dāng)?shù)爻善酚拖M(fèi)市場(chǎng)和消費(fèi)群體，地方政府獲得穩(wěn)定的消費(fèi)稅收入的良性循環(huán)，勢(shì)必要更好地培育本地機(jī)動(dòng)車消費(fèi)群體，加強(qiáng)道路市政建設(shè)，促進(jìn)加油站規(guī)范誠(chéng)信經(jīng)營(yíng)。

參考文獻(xiàn)：

[1]許文.消費(fèi)稅立法后的改革展望：功能定位、制度優(yōu)化與多元協(xié)調(diào)[J].地方財(cái)政研究，2020（02）：4-9.

[2]厲榮、孫巖.改革完善成品油消費(fèi)稅制度淺議[J].稅務(wù)研究，2019（03）：15-19.

[3]唐婷.消費(fèi)稅改革路徑：基于功能定位視角[J].西部財(cái)會(huì)，2019（11）：17-19.

[4]李旭紅.消費(fèi)稅改革將產(chǎn)生三大影響[N]. 中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)，2019-11-05（006）.

[5]王金生.成品油消費(fèi)稅改革對(duì)行業(yè)影響的探討[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2018（31）：174.

作者簡(jiǎn)介：

危素玉（1979-），女，碩士，廈門大學(xué)嘉庚學(xué)院副教授，研究方向：稅收政策與稅制改革。

（廈門大學(xué)嘉庚學(xué)院? 福建? 漳州? 363105）