●唐桂林
注冊會計師能否在審計過程中保持獨立性直接決定被審計企業(yè)財務報表的真實性、準確性,進而對各方利益主體的判斷、決策造成影響。在實踐中,我國注冊會計師很難做到完全獨立,這源于公司法人與會計師事務所均是“理性”的經(jīng)濟組織,其經(jīng)營目的在于“效益最大化”。前者需要通過對財務報表的粉飾追求業(yè)績,后者則能夠獲得這一“造假成本”。這便是注冊會計師行業(yè)的特殊性,即存在“市場失靈”,市場本身無法進行自我調(diào)節(jié),唯有通過監(jiān)管才能有效緩解該現(xiàn)象。因此,針對注冊會計師獨立性及行業(yè)監(jiān)管進行論述有較強的現(xiàn)實指導意義。
注冊會計師獨立性監(jiān)管是中國注冊會計師協(xié)會(以下簡稱中注協(xié))核心職責之一。但觀之現(xiàn)狀,以政府監(jiān)管為主,行業(yè)自律為輔的運作體系并未有明確法律或準則,致使中注協(xié)難以有效開展監(jiān)管工作。
西方國家的注冊會計師及注冊會計師協(xié)會均是市場經(jīng)濟發(fā)展到一定程度的必然產(chǎn)物,整個行業(yè)都形成了一套系統(tǒng)的行業(yè)標準,確保行業(yè)整體質(zhì)量不斷提升。這種基于市場關系自然形成的注冊會計師協(xié)會完全契合市場需求,故而其協(xié)會具有極強的獨立性、權(quán)威性及可操作性。反觀我國,中注協(xié)的誕生源于政府推動,中注協(xié)由財政部批準設立,也由財政部對中注協(xié)高級人員進行直接任命,中注協(xié)的一應事宜均受財政部監(jiān)督、管理。為加強對注冊會計師行業(yè)的管理,財政部于2002年收回對中注協(xié)的行政管理職能。但在此過程中,財政部卻并未就注冊會計師如何在工作過程中保持自律作出明確規(guī)定?!蹲詴嫀熉殬I(yè)道德準則》《注冊會計師法》等法律、準則所規(guī)定的中注協(xié)行政管理職能并未有明顯變化,財政部依然具備對中注協(xié)高級人員的直接任命權(quán)?!蹲詴嫀焾?zhí)業(yè)道德準則》中對于行業(yè)協(xié)會的宗旨和職責也沒有發(fā)生改變,仍然承擔法律、行政法規(guī)規(guī)定和國家機關委托或授權(quán)的有關工作。因此,雖然財政部收回了對中注協(xié)的行政管理職能,但中注協(xié)仍無法自由發(fā)展,獨立性及權(quán)威性難以得到有效保障。
目前,我國對注冊會計師的監(jiān)管部門較多,主要包括證監(jiān)會、商務部、財政部、審計署、中注協(xié)等。其中,證監(jiān)會與財政部主要負責對注冊會計師及事務所的處罰;審計署具有對注冊會計師及事務所的監(jiān)管權(quán)力,沒有處罰權(quán),當發(fā)現(xiàn)注冊會計師及事務所的獨立性存在問題后需要移交相關主管機構(gòu);中注協(xié)則多屬“自律性”社團,同樣無權(quán)對注冊會計師及事務所進行處罰,只能對注冊會計師實行內(nèi)部懲戒。
在實踐中,由于會計師事務所同時受多個部門監(jiān)管,故同一個問題需要同時向多個部門提交相關材料,接受多個部門檢查。在此過程中,部分監(jiān)管部門專業(yè)性相對較差,很難及時對會計師事務所提交的材料及問題作出反應,雙方對于問題的溝通也經(jīng)常出現(xiàn)阻礙,對會計師事務所的正常運營造成一定影響。此外,不同監(jiān)管部門對事務所的監(jiān)管角度不同,致使不同部門對同一事務所的檢查結(jié)果不一致,甚至不同監(jiān)管部門之間的檢查結(jié)果及要求整改措施之間存在沖突與矛盾。該問題不僅作用于會計師事務所,同時也導致各監(jiān)管部門出現(xiàn)摩擦,在監(jiān)管過程中難以實現(xiàn)有效配合、協(xié)調(diào)。由此導致多部門同時監(jiān)管非但沒有達到預期目標,反而由于各部門之間的職責不統(tǒng)一對正常監(jiān)管工作造成了影響。例如“綠大地”財務造假案件最先發(fā)現(xiàn)問題的并不是上述監(jiān)管部門,而是媒體與大眾,原因在于多個監(jiān)管部門之間的信息、數(shù)據(jù)交流不通暢,故而無法有效察覺到其中存在的問題。
我國注冊會計師監(jiān)管立法相對較多,主要包括三個層級。第一層級:法律。主要包括《公司法》《證券法》《會計法》《注冊會計師法》等。第二層級:行政法規(guī)。主要包括《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等。第三層級:地方法規(guī)及部門規(guī)章。主要包括《注冊會計師證券、期貨相關業(yè)務許可證管理規(guī)定》《注冊會計師獨立審計準則》《違反注冊會計師處罰暫行辦法》《深圳經(jīng)濟特區(qū)注冊會計師管理條例》等。
上述法律條例雖然對注冊會計師的監(jiān)管問題作出明確規(guī)定,但由于不同法律條例由不同部門建立,故而側(cè)重點及對專業(yè)問題的理解均存在一定差異,致使各法律條例之間產(chǎn)生了沖突。例如《會計法》第49條明確規(guī)定:“違反本法規(guī)定,同時違反其他法律規(guī)定的,由各有關部門在各自職權(quán)范圍內(nèi)依法進行處罰”。致使注冊會計師及事務所因同一件違法行為而受到多個執(zhí)法部門的多次處罰,該現(xiàn)象在上市企業(yè)中表現(xiàn)的尤為明顯。雖然注冊會計師及事務所出現(xiàn)違法行為應受到法律制裁,但卻違反了《行政處罰法》規(guī)定的“一事不再罰”原則。同時,也由于《行政處罰法》的規(guī)定,導致部分監(jiān)管部門難以正常執(zhí)法。
為加強對注冊會計師行業(yè)的管理,財政部于2002年收回對中注協(xié)的行政管理職能,迄今已有十余年。在這十余年中,中注協(xié)仍然充當著財政部職能部門的角色,接受財政部管理。中注協(xié)獨立性的缺失是導致注冊會計師行業(yè)自律不斷下降的關鍵所在。因此,要全面提升行業(yè)自律,必須實現(xiàn)中注協(xié)的行業(yè)監(jiān)管,而確立其獨立地位則是必然前提。對此,筆者認為可從以下幾個方面進行。第一,在《注冊會計師法》總則中明確“注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管體制為政府監(jiān)督與行業(yè)自律相結(jié)合。”使中注協(xié)擺脫財政部對其的束縛與限制,保障中注協(xié)的獨立地位。第二,中注協(xié)積極推進《注冊會計師職業(yè)道德準則》及《注冊會計師法》的完善,從法律層面強化自己的獨立性。第三,加強內(nèi)部建設。人力資源是所有行業(yè)的核心所在,中注協(xié)亦不例外。因此,中注協(xié)必須建立高素質(zhì)人才隊伍,成為行業(yè)內(nèi)的權(quán)威,樹立自身在行業(yè)中的絕對指導形象。唯有中注協(xié)自身具備專業(yè)基礎,才能對整個行業(yè)進行監(jiān)管,實現(xiàn)行業(yè)自律。同時,中注協(xié)也要積極參與會計師事務所與其它中介機構(gòu)之間的組織工作,依法為會計師事務所提供指導、組織、溝通及檢查。第四,加大對會計師事務所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查與處罰。目前,中注協(xié)對會計師事務所的檢查普遍停留于表面,例如每年僅抽查幾個事務所的“大項目”,并且檢查內(nèi)容也多局限于年度審計底稿內(nèi)容的完整性及審計業(yè)務簽訂流程的合規(guī)性,而并未對底稿的具體內(nèi)容進行詳細區(qū)分。對此,絕大部分會計師事務均已建立一套完善的“應對檢查措施”,導致檢查結(jié)果千篇一律,嚴重失真。因此,中注協(xié)必須加大對事務所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查,對存在問題的事務所依法進行嚴厲處罰。
前文提及,我國注冊會計師及事務所由多個部門共同監(jiān)管,如證監(jiān)會、商務部、財政部、審計署、中注協(xié)等。各部門之間的監(jiān)管角度、方向存在差異,故對事務所的正常運營造成諸多影響。該現(xiàn)象非但無法對會注冊會計師及事務所形成有效監(jiān)管,反而會因多個部門之間的相互影響、干擾使監(jiān)管效果下降。因此,各監(jiān)管部門必須明確各自職責與分工,唯有如此,才能提升監(jiān)管質(zhì)量。對此,主要可從以下幾個方面進行。
第一,加強日常監(jiān)管。各部門聯(lián)合制定一種常態(tài)的良性監(jiān)管機制,明確各自部門的日常監(jiān)管內(nèi)容。日常監(jiān)管內(nèi)容確定以后,各部門只需根據(jù)工作細則完成自己所需要負責的內(nèi)容即可。該舉措有兩方面優(yōu)勢:其一,各部門之間不會因職責模糊而互相干擾、影響,對注冊會計師及事務所的監(jiān)管質(zhì)量能夠得到有效提升;其二,日常監(jiān)管能夠長期保持注冊會計師及事務所的公正、嚴謹?shù)穆殬I(yè)態(tài)度,而非在面對突擊檢查時需要對自己的審計底稿及其它材料進行臨時完善。
第二,完善案件移交制度。由于監(jiān)管部門較多,即便各部門聯(lián)合制定日常監(jiān)管內(nèi)容,但在實踐中難免會接手或遇到超出自己職責之外的問題。對此,應構(gòu)建完全的案件移交制度,將自己權(quán)限之外的案件移交至處理此類案件的監(jiān)管部門。此舉的優(yōu)勢在于不同部門對其所屬職責案件必然相對專業(yè),各部門之間的融洽配合能夠起到事半功倍之效。
我國是法治國家,法律維持著國家、社會的正常運轉(zhuǎn)。因此,一旦法律存在問題,必然會導致注冊會計師獨立性的缺失。目前,我國注冊會計師監(jiān)管立法相對較多,且不同法律條例由不同部門建立,故而側(cè)重點及對專業(yè)問題的理解均存在一定差異,致使各法律條例之間產(chǎn)生了沖突。對此,必須完善法律法規(guī)體系,確保相關法律不會出現(xiàn)沖突。對此,筆者認為可從以下幾個方面進行。第一,完善細則?!蹲詴嫀煼ā肥亲詴嫀熜袠I(yè)的最高法律,但該法律僅就注冊會計師需要承擔的法律責任作出界定,即遵循過錯推定原則,而未對“過錯”進行進一步解釋,唯有明確、清晰的法律條例才能實現(xiàn)注冊會計師的行業(yè)自律及監(jiān)管。第二,重新修訂沖突法律。法律具有時代性,每個時代都有契合該時代特征的法律,故在制定新法律時,往往會與舊法律產(chǎn)生沖突,這是歷史發(fā)展的必然結(jié)果。對此,應將注冊會計師行業(yè)中存在沖突、矛盾的法律根據(jù)時代需求進行重新修訂,促進注冊會計師行業(yè)的法制化發(fā)展。
本文主要就注冊會計師的獨立性及監(jiān)管進行分析,基于我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管現(xiàn)狀中存在的問題提出針對性措施建議。但囿于筆者學識所限,所發(fā)現(xiàn)的問題尚屬基礎,提出的完善建議也存在一定局限性,這有待于學者展開進一步研究。此外,法律、制度以及注冊會計師行業(yè)自身的完善均非朝夕之功,唯有通過時間沉淀方可逐漸形成。