王 穎

（中央財(cái)經(jīng)大學(xué)，北京市 100081）

資本市場(chǎng)是一個(gè)信息的市場(chǎng)，證券中介機(jī)構(gòu)作為證券市場(chǎng)的服務(wù)者在減少信息不對(duì)稱、揭示風(fēng)險(xiǎn)、優(yōu)化公司治理、提高市場(chǎng)運(yùn)行的效率方面的功能不容小覷，被稱為證券市場(chǎng)的“看門人”。目前而言，證券市場(chǎng)中的許多違法行為都離不開財(cái)務(wù)造假、財(cái)務(wù)舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師虛假陳述的風(fēng)險(xiǎn)要遠(yuǎn)大于證券律師等其他證券中介機(jī)構(gòu)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師相較于其他中介機(jī)構(gòu)需要付更大的注意義務(wù)。因此，如何規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任顯得尤為重要。從現(xiàn)有的文獻(xiàn)資料來看，針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所虛假陳述責(zé)任的研究集中于民事侵權(quán)責(zé)任方面，而在現(xiàn)行法律框架之下行政責(zé)任的認(rèn)定往往是民事責(zé)任的前提，因此明確行政責(zé)任的歸責(zé)體系也會(huì)為規(guī)范民事責(zé)任提供幫助。本文將從上海大智慧股份有限公司虛假陳述案中立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱立信所）承擔(dān)的中介機(jī)構(gòu)責(zé)任出發(fā)，探討注冊(cè)會(huì)計(jì)師在證券市場(chǎng)中的行政責(zé)任。

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所在虛假陳述中行政責(zé)任——以“大智慧”案為例

（一）案情分析

2016年7月20日，證監(jiān)會(huì)針對(duì)認(rèn)定大智慧及其相關(guān)責(zé)任人在信息披露過程中存在虛假陳述做出處罰決定，基于此證監(jiān)會(huì)對(duì)立信所審計(jì)的大智慧2013年財(cái)務(wù)報(bào)表業(yè)務(wù)進(jìn)行了調(diào)查，認(rèn)為立信所在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過程中未盡到勤勉盡責(zé)的義務(wù)，對(duì)立信所沒收違法所得70萬元并處以210萬元（三倍）罰款，對(duì)兩位簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師分別處以10萬元罰款（最高）。

從行政處罰決定書來看，證監(jiān)會(huì)做出處罰的事實(shí)有四點(diǎn)：第一，立信所未對(duì)銷售收入的異常增加追加必要的審計(jì)程序；第二，立信所對(duì)大智慧在臨近資產(chǎn)負(fù)債表日銷售商品價(jià)格未執(zhí)行有效審計(jì)程序；第三，大智慧跨期確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬，立信所未根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制予以調(diào)整；第四，對(duì)于大智慧因提前確認(rèn)合并利潤(rùn)的行為，立信所未能充分執(zhí)行審計(jì)程序以確定購(gòu)買日。因此，立信所的上述行為造成大智慧2013年利潤(rùn)的虛增及費(fèi)用的虛減。由此，認(rèn)定立信所未能履行證券法第173條、223條所規(guī)定的勤勉盡責(zé)義務(wù)。在向證監(jiān)會(huì)做了申辯仍然未能改變處罰結(jié)果的情況下，立信所申請(qǐng)了行政復(fù)議，請(qǐng)求免除其責(zé)任。立信所及相關(guān)主要負(fù)責(zé)人申辯的理由主要是兩點(diǎn)，其一是證監(jiān)會(huì)的處罰理由并沒有對(duì)立信所出具的文件構(gòu)成“虛假記載、誤導(dǎo)性陳述和重大遺漏”的具體內(nèi)容進(jìn)行說明；其二是證監(jiān)會(huì)在調(diào)查取證過程中存在傾向性，完全采信被審單位的意見，剝奪立信所提供新證據(jù)并進(jìn)行陳述申辯和合法權(quán)益。證監(jiān)會(huì)經(jīng)過復(fù)核后認(rèn)為，在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的大智慧銷售產(chǎn)品價(jià)格異常、銷售收入異常增加、跨期確認(rèn)成本費(fèi)用等異常事項(xiàng)，立信所并沒有執(zhí)行有效審計(jì)程序，未勤勉盡責(zé)，維持了原處罰決定。

不難發(fā)現(xiàn)，證監(jiān)會(huì)做出處罰的關(guān)注點(diǎn)在“違法行為”，本案中證監(jiān)會(huì)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)行政責(zé)任的依據(jù)和邏輯鏈條是：立信所的兩名注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行必有的審計(jì)程序→注冊(cè)會(huì)計(jì)師未盡到勤勉盡責(zé)的義務(wù)，制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或重大遺漏→會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其相關(guān)責(zé)任人違反證券法223條，承擔(dān)相應(yīng)的行政責(zé)任。證監(jiān)會(huì)做出未勤勉盡責(zé)的依據(jù)是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬定并由財(cái)政部批準(zhǔn)印發(fā)的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》（簡(jiǎn)稱審計(jì)準(zhǔn)則），未能根據(jù)具體情況執(zhí)行充分、必要的審計(jì)程序被作為判斷勤勉盡責(zé)的標(biāo)準(zhǔn)。

（二）小結(jié)

第一，證監(jiān)會(huì)在其處罰決定書中將審計(jì)準(zhǔn)則作為其判斷的依據(jù)，這涉及到了審計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)師虛假陳述責(zé)任認(rèn)定中的作用問題，審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)擁有何種法律效力，法院或證監(jiān)會(huì)是否可以引用審計(jì)準(zhǔn)則作為其裁判依據(jù)。

第二，未能根據(jù)具體情況執(zhí)行審計(jì)程序，是否必然能夠被判定為未能勤勉盡責(zé)，勤勉盡責(zé)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的具體表現(xiàn)是什么，證券法和審計(jì)準(zhǔn)則之間并沒有銜接。同時(shí)，從法條內(nèi)容來看，觸發(fā)《證券法》第223條責(zé)任的要件包括兩點(diǎn)：其一是會(huì)計(jì)師事務(wù)所未勤勉盡責(zé)；其二是其所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述、重大遺漏，但是證監(jiān)會(huì)的處罰決定中只涉及到認(rèn)為立信所未盡到勤勉義務(wù)，并沒有對(duì)是否構(gòu)成虛假記載、誤導(dǎo)性陳述、重大遺漏，這也是立信所在申請(qǐng)行政復(fù)議中所持的觀點(diǎn)。那這樣是否意味著未依據(jù)具體情況執(zhí)行審計(jì)程序=未勤勉盡責(zé)=所制作的審計(jì)報(bào)告存在虛假記載、重大遺漏、誤導(dǎo)性陳述？

第三，主觀過錯(cuò)是否作為行政責(zé)任承擔(dān)的判斷要件？從證監(jiān)會(huì)的行政處罰決定書來看，其并未對(duì)立信所是否存在主觀過錯(cuò)進(jìn)行認(rèn)定，也就是說如果立信所不存在故意或過失時(shí)是否可以免于行政處罰？財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，專業(yè)判斷貫穿于審計(jì)活動(dòng)的始終。雖然基于一定的專業(yè)知識(shí)，但判斷仍帶有一定的主觀性，同時(shí)某項(xiàng)交易的特殊性也可能成為無法識(shí)別出財(cái)務(wù)舞弊的固有缺陷。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師以其審計(jì)報(bào)告是遵守審計(jì)程序而做出的職業(yè)判斷作為免責(zé)事由，執(zhí)法機(jī)關(guān)是否應(yīng)當(dāng)予以采信或者考慮？

二、“大智慧”案引發(fā)的進(jìn)一步思考

（一）審計(jì)準(zhǔn)則的地位

審計(jì)準(zhǔn)則是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)擬定，并由財(cái)政部批準(zhǔn)頒布的，其總計(jì)包含48項(xiàng)，其目的在規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，明確鑒證業(yè)務(wù)的目標(biāo)和要素，確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則及其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則適用的鑒證業(yè)務(wù)類型。其制定的依據(jù)是《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》。相比于其他的自律性行業(yè)準(zhǔn)則，審計(jì)準(zhǔn)則的特殊之處在于其經(jīng)過了財(cái)政部的確認(rèn)，這是否意味著審計(jì)準(zhǔn)則類似于部門規(guī)章而擁有了法律效力，這個(gè)問題學(xué)界討論已久，存在著不同觀點(diǎn)。以彭真明教授為代表的一派觀點(diǎn)認(rèn)為審計(jì)準(zhǔn)則只是行業(yè)內(nèi)部的自律性規(guī)則，雖經(jīng)過財(cái)政部的批準(zhǔn)單其公平性與公正性仍然值得商榷。另一派觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則在我國(guó)具有法規(guī)的地位，是法律淵源之一。審計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)含了“一般公認(rèn)”的要求，而法律本身就是公共意志的體現(xiàn)，審計(jì)準(zhǔn)則也因此而擁有了法律效力。其實(shí)，審計(jì)準(zhǔn)則中所包含的一般公認(rèn)更多強(qiáng)調(diào)的是行業(yè)內(nèi)部的共識(shí)，并不能將其擴(kuò)張為社會(huì)公眾，也就不能以此為理由認(rèn)為審計(jì)準(zhǔn)則具備了法律效力，雖然經(jīng)過了財(cái)政部確認(rèn)，但其與國(guó)務(wù)院其他部門規(guī)章還是存在很大的差別。部門規(guī)章的制定需要經(jīng)過嚴(yán)格立項(xiàng)、起草、審查、決定等程序，其制定過程包含了公眾參與、聽取建議、協(xié)調(diào)意見等環(huán)節(jié)，其科學(xué)性、公正性和權(quán)威性明顯高于單單經(jīng)過國(guó)務(wù)院部門批準(zhǔn)的行業(yè)準(zhǔn)則。如果賦予行業(yè)自律性規(guī)范以法律效力，難免會(huì)產(chǎn)生出于行業(yè)自利性而規(guī)避法律責(zé)任的可能。同時(shí)，從國(guó)外的實(shí)踐來看審計(jì)準(zhǔn)則通常也并不具有判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否存在過錯(cuò)的效力。

審計(jì)準(zhǔn)則代表了行業(yè)一般成員應(yīng)具備的專業(yè)水準(zhǔn)，參考判定民事責(zé)任中審計(jì)準(zhǔn)則的作用，在《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》第6條在判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否存在過失時(shí)最高院將審計(jì)準(zhǔn)則作為一個(gè)參考標(biāo)準(zhǔn)，但并非絕對(duì)的唯一標(biāo)準(zhǔn)，也就是說完全遵守審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定并不意味著會(huì)計(jì)師主觀不存在過錯(cuò)而絕對(duì)的免責(zé)。從這個(gè)意義上講，審計(jì)準(zhǔn)則更傾向于是行為判斷的依據(jù)而非主觀過錯(cuò)判斷的依據(jù)。

（二）行政責(zé)任歸責(zé)中的主觀過錯(cuò)

行政責(zé)任的承擔(dān)以法定義務(wù)的存在為前提，《證券法》規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)有勤勉盡責(zé)的義務(wù)。由于證券市場(chǎng)存在信息不對(duì)稱、市場(chǎng)監(jiān)管的必要性以及私人訴訟不足以發(fā)揮應(yīng)有的阻嚇作用，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在虛假陳述中承擔(dān)行政責(zé)任具備法律基礎(chǔ)和現(xiàn)實(shí)需要。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任是侵權(quán)法上的責(zé)任，其構(gòu)成要件較為明確但對(duì)于行政責(zé)任的歸責(zé)而言并沒有很明確，判斷行政責(zé)任時(shí)是否需要對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主觀過錯(cuò)做出判斷呢，這一點(diǎn)在證監(jiān)會(huì)的處罰決定書中并不能體現(xiàn)。行政法學(xué)界對(duì)行政責(zé)任歸責(zé)原則問題并沒有足夠的重視，目前行政責(zé)任研究中的歸責(zé)原則的概念大多源自于侵權(quán)法領(lǐng)域。根據(jù)《證券法》第223條中并沒有對(duì)行政處罰中會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主觀過錯(cuò)做更多的描述，是同樣適用過錯(cuò)推定還是應(yīng)該適用過錯(cuò)原則由證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過錯(cuò)進(jìn)行證明。

從《若干規(guī)定》中對(duì)虛假記載、誤導(dǎo)性陳述、重大遺漏做出的解釋來看，這幾個(gè)詞語(yǔ)應(yīng)當(dāng)包含會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主觀過錯(cuò)，此處如果采用無過錯(cuò)責(zé)任則必然對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所苛責(zé)太重，不利于行業(yè)的發(fā)展。那么，證監(jiān)會(huì)是否需要對(duì)過錯(cuò)進(jìn)行證明呢？侵權(quán)責(zé)任中的過錯(cuò)推定是建立在過錯(cuò)原則的基礎(chǔ)之上，基于保護(hù)投資者而做出的，而在證監(jiān)會(huì)的行政執(zhí)法中似乎無須做出類似偏向性的保護(hù)。在證券市場(chǎng)行政執(zhí)法領(lǐng)域，我國(guó)缺乏必要的規(guī)則指導(dǎo)和透明化的程序監(jiān)督，證監(jiān)會(huì)極易產(chǎn)生自由裁量權(quán)失當(dāng)?shù)膯栴}。免于證監(jiān)會(huì)對(duì)行為人過錯(cuò)的證明是否會(huì)導(dǎo)致證監(jiān)會(huì)的自由裁量權(quán)過大呢？從此類案件證監(jiān)會(huì)的執(zhí)法邏輯來看，證監(jiān)會(huì)并未舉證證明行為人的過錯(cuò)而是基本采取了推定的方式，即違反了審計(jì)準(zhǔn)則的具體規(guī)定則認(rèn)定存在過錯(cuò)，但審計(jì)準(zhǔn)則也指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需要進(jìn)行“合理保證”而非“絕對(duì)保證”此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否必然存在過錯(cuò)？同時(shí)，證監(jiān)會(huì)對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的抗辯也并未完全予以回應(yīng)，此時(shí)證監(jiān)會(huì)進(jìn)行處罰的證明標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該如何認(rèn)定？

（三）審計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)師事務(wù)所主觀過錯(cuò)的關(guān)系

審計(jì)準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)。它的總體要求是，在合理的情況下，提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信度。根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則第一章“總則”的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是對(duì)被審單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)工作，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。大智慧案給我們的思考是：應(yīng)該如何判斷會(huì)計(jì)師是否遵守了審計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)關(guān)注審計(jì)的過程還是在出現(xiàn)不實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告之后反推審計(jì)過程存在問題？如果從事后的角度，在大量的事實(shí)中挑毛病顯然比審計(jì)過程要容易的多。從成本—收益的角度看，一個(gè)項(xiàng)目的時(shí)間成本是有限的而現(xiàn)實(shí)中的審計(jì)工作耗時(shí)耗力，除了審查資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表等主要的財(cái)會(huì)報(bào)表之外，還需要審查各類明細(xì)和原始憑證，這些要做到全部查清楚并不是一件容易的事情。換言之，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)行政責(zé)任的基礎(chǔ)是其未盡到勤勉盡責(zé)的義務(wù)還是出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表不實(shí)？

審計(jì)準(zhǔn)則的要求是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于不出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)要“合理保證”而非“絕對(duì)保證”。由于被審計(jì)單位內(nèi)部控制的固有局限性以及審計(jì)過程中涉及大量的主觀判斷，審計(jì)準(zhǔn)則要求將財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平，而非完全消除“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”。證券法第173條、223條規(guī)定的是“虛假記載、誤導(dǎo)性陳述、重大遺漏”要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在主觀上存在“故意”或“過失”；而根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則要求的是“將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)控制在合理的范圍內(nèi)”，即即使審計(jì)人員充分執(zhí)行了有效的審計(jì)程序，在主觀上不存在故意或者過失，仍然有可能發(fā)生“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”。

審計(jì)準(zhǔn)則中所指的重大錯(cuò)報(bào)有可能是由于錯(cuò)誤或者舞弊導(dǎo)致的，二者的區(qū)別在于主觀上是否存在故意?！拔璞住笔且粋€(gè)寬泛的法律概念，發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計(jì)單位治理層和管理層的責(zé)任，判斷舞弊是否發(fā)生并不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)只需要對(duì)引起重大錯(cuò)報(bào)的舞弊進(jìn)行關(guān)注。同時(shí)，由于存在類似于內(nèi)部控制缺陷等一些審計(jì)過程中的固有限制，即使最后經(jīng)審計(jì)過的財(cái)務(wù)報(bào)告出現(xiàn)了舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并不必然表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有遵循審計(jì)準(zhǔn)則，關(guān)鍵取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否根據(jù)具體情況實(shí)施了審計(jì)程序，獲取了審計(jì)證據(jù)。雖然審計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于舞弊表現(xiàn)做了如下描述“（一）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄或相關(guān)文件記錄的操縱、偽造或篡改；（二）對(duì)交易、事項(xiàng)或其他重要信息在財(cái)務(wù)報(bào)表中的不真實(shí)表達(dá)或故意遺漏；（三）對(duì)與確認(rèn)、計(jì)量、分類或列報(bào)有關(guān)的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的故意誤用?！痹摫硎雠c證券法中“虛假記載、誤導(dǎo)性陳述、重大遺漏”表述類似，但是二者適用的主體不同，審計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為財(cái)務(wù)信息舞弊的主體是被審單位的的治理層和管理層，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)，還受到審計(jì)固有限制的影響，并不能完全推定注冊(cè)會(huì)計(jì)師在主觀上存在過錯(cuò)。換而言之，依據(jù)現(xiàn)有的《證券法》等法律法規(guī)、司法解釋及審計(jì)準(zhǔn)則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)被審單位財(cái)務(wù)報(bào)告中存在“虛假陳述”，從而出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，并不能認(rèn)定必然推定注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀上存在過錯(cuò)從而承擔(dān)行政責(zé)任

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所行政責(zé)任認(rèn)定的完善建議

在“檸檬市場(chǎng)”理論之下，看門人承載著保護(hù)投資者利益的重任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師等中介機(jī)構(gòu)作為證券市場(chǎng)的看門人，其使命是幫助投資者識(shí)別有效真實(shí)的信息，緩解信息不對(duì)稱，維護(hù)市場(chǎng)秩序。既然如此，如何更好地發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師“看門人”的作用呢？

（一）明確勤勉義務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)——審計(jì)準(zhǔn)則+職業(yè)謹(jǐn)慎

違反勤勉盡責(zé)的義務(wù)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任的基礎(chǔ)，但大智慧等諸多案例表明，在目前法律法規(guī)中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師“勤勉盡責(zé)”義務(wù)缺乏具體解釋的情況下，單純依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任缺乏相應(yīng)法律依據(jù)的。審計(jì)準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)自律準(zhǔn)則，其僅僅可以作為判斷是否勤勉盡責(zé)義務(wù)的參考而非唯一標(biāo)準(zhǔn)，證監(jiān)會(huì)的處罰應(yīng)更多依據(jù)《證券法》，《證券法》和審計(jì)準(zhǔn)則之間缺乏一定的銜接。雖然，這種理念在最高院的司法解釋中已經(jīng)有所體現(xiàn)，但是證監(jiān)會(huì)并非司法解釋的適用主體。因此，建議在《證券法》中加入法律與審計(jì)準(zhǔn)則適用銜接的規(guī)定，若會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能證明自己根據(jù)實(shí)際情況執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，則不能認(rèn)為其“勤勉盡責(zé)”，而對(duì)于是否根據(jù)實(shí)際情況的判斷既要依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則還需要要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持其應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。審計(jì)準(zhǔn)則在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表領(lǐng)域具有普適性，但在個(gè)案中財(cái)務(wù)報(bào)表或其他數(shù)據(jù)中是否有引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)注意的風(fēng)險(xiǎn)，仍需個(gè)案判斷。

個(gè)案中在認(rèn)定過程中可以借鑒司法解釋在勤勉義務(wù)時(shí)的判斷標(biāo)準(zhǔn)即“審計(jì)準(zhǔn)則+職業(yè)謹(jǐn)慎”的雙重標(biāo)準(zhǔn)。所謂“職業(yè)謹(jǐn)慎”,是指審計(jì)人員在為客戶提供服務(wù)時(shí),應(yīng)秉承獨(dú)立、客觀、公正的態(tài)度實(shí)施合理的審核檢查,并作出不偏不倚的結(jié)論?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)遵循誠(chéng)信、客觀和公正原則，保持應(yīng)有的專業(yè)性和注意，在執(zhí)行審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)以及其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)保持獨(dú)立性。這種合理的注意反映的是對(duì)于投資者對(duì)該行業(yè)中等資質(zhì)和能力從業(yè)者的期待，這種期待隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展也會(huì)提高。就審計(jì)業(yè)務(wù)而言最起初的注意義務(wù)可能僅僅意味著核對(duì)賬目，現(xiàn)在可能要求防止管理層不誠(chéng)實(shí)而更加細(xì)致地審查各種證據(jù)。因此，在審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)之上，應(yīng)增加對(duì)于職業(yè)謹(jǐn)慎的要求，用行為狀態(tài)而不是行為的最終結(jié)果來衡量是否達(dá)到勤勉盡責(zé)的義務(wù)。

（二）明確行政責(zé)任的構(gòu)成要件及證明標(biāo)準(zhǔn)

在美國(guó)，對(duì)看門人的問責(zé)和處罰很大程度上是通過私人集團(tuán)訴訟的威懾力實(shí)現(xiàn)的。但是，在新興市場(chǎng)大多沒有如此強(qiáng)大的訴訟工具。因此，就當(dāng)下而言，證券法的強(qiáng)管理屬性意味著證券行政責(zé)任是證券法第一位的責(zé)任形式，應(yīng)當(dāng)為證券法的本法責(zé)任。目前很多學(xué)者認(rèn)為，為了使注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好的履行作為“看門人”的職責(zé)，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)加重對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰力度。但就大智慧案的分析，并結(jié)合一些過往的案例來看，且不說以“事后諸葛亮”的視角審視審計(jì)報(bào)告，多多少少難免會(huì)存在問題，同時(shí)從單個(gè)項(xiàng)目的成本—收益而言，沒收違法所并處以一到五倍罰款得已經(jīng)較為嚴(yán)厲，過重的處罰也不利于職業(yè)的發(fā)展。以企業(yè)融資為例，目前是承銷機(jī)構(gòu)主導(dǎo)下的融資模式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告只是其中一部分，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師處罰過重，收益和風(fēng)險(xiǎn)不成比例。同時(shí)，若行政處罰過重是否會(huì)引起會(huì)計(jì)師事務(wù)所或責(zé)任人陷入無力賠付投資者的窘境；另外，在目前金融法院尚未普及，大部分法院缺乏虛假陳述案件審理的能力，民事責(zé)任在大多數(shù)情況下仍然要以行政責(zé)任為前置，因此基于目前的現(xiàn)狀，完善行政責(zé)任的構(gòu)成要件方才是當(dāng)務(wù)之急。

從構(gòu)成要件的角度講，根據(jù)《證券法》的規(guī)定“虛假記載、誤導(dǎo)性陳述、重大遺漏”應(yīng)當(dāng)包含行為人的主觀過錯(cuò)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所虛假陳述的行政責(zé)任的承擔(dān)以過錯(cuò)為基礎(chǔ)，損害后果應(yīng)當(dāng)為責(zé)任大小的判斷依據(jù)而非行政責(zé)任成立的依據(jù)。一般而言，行政責(zé)任以違反行政義務(wù)為存在的邏輯前提，只要能證明違法行為、行為人過錯(cuò)的存在，行為人都應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。明確構(gòu)成要件的意義在于明確舉證責(zé)任，證監(jiān)除需要在證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在違法行為外還需證明行為人的過錯(cuò)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)未盡到勤勉盡責(zé)義務(wù)是否存在故意或過失，如前所述，證監(jiān)會(huì)應(yīng)采取“審計(jì)準(zhǔn)則+職業(yè)謹(jǐn)慎”的標(biāo)準(zhǔn)來衡量行為人是否存在過錯(cuò)。在確定了證監(jiān)會(huì)的舉證責(zé)任的基礎(chǔ)上，雖然法律需要明確勤勉盡責(zé)的標(biāo)準(zhǔn)但其終究不能完全量化，證監(jiān)會(huì)需要達(dá)到什么樣的證明程度同樣需要法律的明確，這就涉及到了證明標(biāo)準(zhǔn)的問題。根據(jù)我國(guó)《行政處罰法》的規(guī)定，行政處罰要以事實(shí)為依據(jù)，與違法行為的事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)和危害程度相當(dāng)。行政執(zhí)法的證明標(biāo)準(zhǔn)并未像民事領(lǐng)域和刑事領(lǐng)域的證明標(biāo)準(zhǔn)一樣明確，鑒于行政行為的多樣性，行政執(zhí)法可能需要依據(jù)行政處罰所影響的法益來具體確定。于證券行政執(zhí)法而言，行政處罰對(duì)社會(huì)利益?zhèn)€人利益的影響程度要高于民事訴訟而低于刑事訴訟，因此行政處罰的證明標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)處于一個(gè)中間的地帶。

（三）區(qū)分信息披露務(wù)人和證券服務(wù)機(jī)構(gòu)在虛假陳述中的責(zé)任

在證券市場(chǎng)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有雙重身份，其既是的“看門人”，同時(shí)也與被審計(jì)單位之間存在委托關(guān)系。在證券市場(chǎng)中，為了避免經(jīng)營(yíng)失敗以及其他利益驅(qū)動(dòng)，是審計(jì)失敗以及財(cái)務(wù)舞弊產(chǎn)生的根本原因。在很多舞弊過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和企業(yè)，或者和券商是一致行動(dòng)人、利益共同體，很多審計(jì)證據(jù)沒有獲取充分，或者說有些審計(jì)程序沒有執(zhí)行，都是和企業(yè)的溝通分不開的，所以單純嚴(yán)格注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任是不科學(xué)的。因此，在涉及到財(cái)務(wù)報(bào)告信息虛假陳述的案例中，被審單位應(yīng)當(dāng)負(fù)主要責(zé)任，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為證券服務(wù)機(jī)構(gòu)，在涉及到財(cái)務(wù)報(bào)告虛假陳述中所承擔(dān)的責(zé)任是次要的。審計(jì)準(zhǔn)則也指出在被審計(jì)單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不能減輕審計(jì)單位管理層和治理層的責(zé)任，發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計(jì)單位治理層和管理層的責(zé)任。不難發(fā)現(xiàn)，一味的加重對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰力度不僅無法起到督促其履行職責(zé)的作用，可能會(huì)使一些大型、富有經(jīng)驗(yàn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所退出審計(jì)市場(chǎng)，造成“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，對(duì)證券市場(chǎng)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展不利。因此，未來嚴(yán)格責(zé)任的對(duì)象應(yīng)當(dāng)是信息披露義務(wù)人，增加信息披露義務(wù)人的治理層和管理層虛假陳述的成本，減少信息披露義務(wù)人虛假陳述的動(dòng)機(jī)。

（四）規(guī)定抗辯事由，明確免責(zé)條件

如前所述，在判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否盡到“勤勉盡職”義務(wù)時(shí)應(yīng)用行為狀態(tài)而不是行為的最終結(jié)果來衡量。而證監(jiān)會(huì)無法做到對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為的全程監(jiān)控，只能以底稿為依據(jù)做出判斷，這就需要賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師一定的抗辯權(quán)，確定抗辯事由?？罐q條款的功能在于免于能夠做出合理解釋的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，在適當(dāng)分配舉證責(zé)任的同時(shí)，限制執(zhí)法機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的擴(kuò)張，維護(hù)行為人的合法權(quán)益。在明確了勤勉義務(wù)的內(nèi)容，即根據(jù)實(shí)際情況執(zhí)行了必要的審計(jì)程序的前提下，也建議明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的抗辯及免責(zé)事由?？傇瓌t是，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠證明未能實(shí)施某一審計(jì)程序，非因自身的原因，則可以減輕、免除承擔(dān)責(zé)任。例如，雖然當(dāng)時(shí)受限于客觀因素的限制出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，事后能夠提出新證據(jù)證明是被審單位的原因造成的，也可以作為抗辯和免責(zé)事由一方面，抗辯事由賦予了注冊(cè)會(huì)計(jì)師申辯的權(quán)利，另一方面，明確抗辯事由也能對(duì)被審單位起到警示作用，能夠在一定程度上保護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從事審計(jì)業(yè)務(wù)過程中的獨(dú)立性，減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審單位合謀、串聯(lián)的可能性。虛假陳述的行政責(zé)任可以借鑒最高院在《審計(jì)侵權(quán)若干規(guī)定》中關(guān)于會(huì)計(jì)事務(wù)所在民事侵權(quán)中的減責(zé)免責(zé)事由，明確抗辯條款同時(shí)對(duì)抗辯條款中具體術(shù)語(yǔ)的判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行說明，確定抗辯條款的法律效力，即行為人抗辯條款之外的抗辯理由并不能形成有效的抗辯。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所在證券市場(chǎng)中承擔(dān)著核查、審核義務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勤勉盡責(zé)不僅對(duì)于保護(hù)投資者的利益，同時(shí)對(duì)于公司證券市場(chǎng)價(jià)值準(zhǔn)確定位、公司治理結(jié)構(gòu)優(yōu)化以及風(fēng)險(xiǎn)防控的作用也不容忽視。合理規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任對(duì)于發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)市場(chǎng)的功能具有重要意義。注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任認(rèn)定中最重要的是如何判斷其是否勤勉盡責(zé)，我國(guó)需要盡快在《證券法》中對(duì)勤勉盡責(zé)義務(wù)進(jìn)行更細(xì)化的解釋，明確判斷標(biāo)準(zhǔn)，確定審計(jì)準(zhǔn)則在責(zé)任判斷中的地位。同時(shí)，我們也需要認(rèn)識(shí)到，明確勤勉盡責(zé)義務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)并不意味著將其完全量化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注意義務(wù)也可能會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展產(chǎn)生新的變化，這需要司法、監(jiān)管實(shí)踐逐步摸索，不斷豐富。