張夢(mèng)昊

(中南民族大學(xué) 法學(xué)院，湖北 武漢，420072)

在生態(tài)文明建設(shè)逐步推進(jìn)的當(dāng)下，稅制綠化日漸成為學(xué)界研究的熱點(diǎn)，圍繞碳稅、森林資源稅、水資源稅等稅種以及環(huán)境保護(hù)稅的完善所展開(kāi)的研究碩果累累。我國(guó)目前也已構(gòu)建起以環(huán)境保護(hù)稅為主體，以資源稅、耕地占用稅為重點(diǎn)，以車(chē)船稅、車(chē)輛購(gòu)置稅等為輔助，涵蓋資源開(kāi)采、生產(chǎn)、流通、消費(fèi)、排放5大環(huán)節(jié)8個(gè)稅種的生態(tài)稅收體系。然而目前有關(guān)城鎮(zhèn)土地使用稅這一準(zhǔn)環(huán)境稅的研究，大都聚焦于加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用之上，甚少涉及土地生態(tài)的維護(hù)。黨的十九大提出要著力解決突出環(huán)境問(wèn)題，其中便包括強(qiáng)化土壤污染管控和修復(fù)?；诖耍疚恼归_(kāi)專(zhuān)門(mén)研討，以期早日明晰并發(fā)揮城鎮(zhèn)土地使用稅生態(tài)維護(hù)效用，推動(dòng)稅制綠化的步伐以及生態(tài)文明建設(shè)。

一、土地保有環(huán)節(jié)城鎮(zhèn)土地使用稅價(jià)值探析

稅制綠化，即在稅收制度之中，將保護(hù)環(huán)境考慮其中，從而減少不利于資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)的稅種、稅目等內(nèi)容[1]。環(huán)境保護(hù)稅作為稅制綠化運(yùn)動(dòng)的最鮮明成果，被人們視作是保護(hù)環(huán)境最有效的手段之一。因此，我國(guó)《環(huán)境保護(hù)稅法》的出臺(tái)被許多人認(rèn)為是稅制綠化運(yùn)動(dòng)所取得的重大成功。但環(huán)境稅的出臺(tái)并不意味著稅制綠化的結(jié)束，完善生態(tài)保護(hù)相關(guān)的稅種仍很有必要。城鎮(zhèn)土地使用稅自1988年《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《暫行條例》)頒布之時(shí)起，便被設(shè)定了保護(hù)城鎮(zhèn)土地的職責(zé)，經(jīng)歷多次修改均未改變。然而，由于時(shí)代需要和對(duì)土地資源認(rèn)識(shí)的不足，《暫行條例》多是從經(jīng)濟(jì)發(fā)展角度進(jìn)行考慮，較少關(guān)注土地生態(tài)的維護(hù)。為響應(yīng)稅制綠化和生態(tài)文明建設(shè)的號(hào)召，發(fā)揮城鎮(zhèn)土地使用稅對(duì)土地生態(tài)的積極作用，應(yīng)權(quán)衡土地保有環(huán)節(jié)中的經(jīng)濟(jì)和生態(tài)價(jià)值，并分析城鎮(zhèn)土地使用稅制度現(xiàn)狀，以為生態(tài)化完善提供思路。

(一)土地保有環(huán)節(jié)的價(jià)值側(cè)重：生態(tài)與經(jīng)濟(jì)的博弈

1987年深圳首次采用協(xié)議方式出讓了一塊土地的使用權(quán)，由此拉開(kāi)了我國(guó)土地供應(yīng)市場(chǎng)化的序幕，土地的經(jīng)濟(jì)價(jià)值也愈發(fā)受到重視。但在土地供應(yīng)市場(chǎng)快速發(fā)展的同時(shí)也產(chǎn)生了諸多問(wèn)題，如土地的供應(yīng)量在特定區(qū)域內(nèi)總是一定的，又因在市場(chǎng)中土地為價(jià)高者得，導(dǎo)致以賺取差額為目的的囤地行為普遍存在，土地資源大量閑置浪費(fèi)，土地生態(tài)也因此而得不到有效維護(hù)。國(guó)內(nèi)學(xué)者認(rèn)為這一問(wèn)題的產(chǎn)生是由于在土地保有環(huán)節(jié)中集約利用的理念未得到貫徹執(zhí)行，故提出要通過(guò)多種手段實(shí)現(xiàn)土地資源的集約利用。如朱乾隆[2]認(rèn)為土地集約利用與生態(tài)文明建設(shè)的協(xié)調(diào)發(fā)展將有利于促進(jìn)城市的可持續(xù)發(fā)展以及建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會(huì)；王慎剛[3]認(rèn)為城市土地集約利用不是過(guò)度開(kāi)發(fā)，而應(yīng)當(dāng)是結(jié)構(gòu)合理、優(yōu)化環(huán)境；李霞[4]認(rèn)為慣常的城市土地利用并不重視城市土地生態(tài)效應(yīng)的發(fā)揮，而只注重土地的產(chǎn)出功能，然而對(duì)生態(tài)問(wèn)題的重視是應(yīng)貫穿于城市發(fā)展的任何階段。國(guó)外學(xué)者對(duì)于土地資源利用方面的研究開(kāi)展較早。Downs Anthony[5]主張城市可持續(xù)發(fā)展需要走“精明增長(zhǎng)(Smart Growth)”的道路,并將“精明增長(zhǎng)”定義為提升城市經(jīng)濟(jì)活力，保護(hù)城市環(huán)境，提高社區(qū)居民生活質(zhì)量；Thomas A Gihring[6]主張對(duì)粗放利用的土地施以重稅，對(duì)集約利用的土地施以輕稅，以使各主體在經(jīng)濟(jì)杠桿的引導(dǎo)下提高土地的集約利用；Tony Prato[7]則認(rèn)為，若要平衡區(qū)域增長(zhǎng)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益，以實(shí)現(xiàn)城市土地資源的優(yōu)化配置與持續(xù)利用，則需從包括土地利用政策、確定最優(yōu)利用計(jì)劃等在內(nèi)的七個(gè)步驟入手。

原國(guó)土資源部所發(fā)布的一系列文件也已明確指出：“土地節(jié)約集約利用是生態(tài)文明建設(shè)的根本之策，是新型城鎮(zhèn)化的戰(zhàn)略選擇[8]”“轉(zhuǎn)變發(fā)展觀念，由外延粗放利用資源向內(nèi)涵集約利用資源轉(zhuǎn)變，由偏重資源的數(shù)量管理向數(shù)量質(zhì)量生態(tài)綜合管理轉(zhuǎn)變[9]”；《全國(guó)土地利用總體規(guī)劃綱要(2006—2020)》亦指出要節(jié)約集約用地，努力轉(zhuǎn)變用地方式，加快由外延擴(kuò)張向內(nèi)涵挖潛、由粗放低效向集約高效轉(zhuǎn)變，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變，著眼于土地集約利用與生態(tài)建設(shè)的協(xié)調(diào)，遏制城鎮(zhèn)建設(shè)用地盲目擴(kuò)張,堅(jiān)持資源開(kāi)發(fā)與環(huán)境保護(hù)相協(xié)調(diào)等諸多措施?？梢?jiàn)重視土地生態(tài)、將土地集約利用與生態(tài)維護(hù)相結(jié)合既是時(shí)代的需要，也是我國(guó)正在努力實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。

(二)城鎮(zhèn)土地使用稅現(xiàn)狀：生態(tài)價(jià)值缺失

城鎮(zhèn)土地使用稅是國(guó)家以城鎮(zhèn)土地為征稅對(duì)象，取得的納稅人部分城市土地收益的稅種。作為土地保有環(huán)節(jié)唯一課征的稅種，土地使用稅本應(yīng)響應(yīng)生態(tài)文明建設(shè)的號(hào)召，助力維護(hù)土地生態(tài)，但該稅種并未發(fā)揮應(yīng)有作用。究其原因，在設(shè)計(jì)之初土地使用稅便著重于土地的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，而沒(méi)有兼顧到土地的生態(tài)價(jià)值和社會(huì)價(jià)值，致使整個(gè)稅種制度設(shè)計(jì)得不協(xié)調(diào)，最終導(dǎo)致土地使用稅難以承擔(dān)土地生態(tài)維護(hù)的需要。

1.內(nèi)在原因：偏重土地經(jīng)濟(jì)價(jià)值

土地資源的價(jià)值是生態(tài)價(jià)值、經(jīng)濟(jì)價(jià)值和社會(huì)價(jià)值之和，但目前有關(guān)土地使用稅整體制度的關(guān)注點(diǎn)僅局限于土地的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，如當(dāng)前諸多學(xué)者熱議的土地使用稅與房地產(chǎn)稅的重疊問(wèn)題，導(dǎo)致土地使用稅與土地價(jià)值不相適應(yīng)。立法者顯然意識(shí)到了這一問(wèn)題，對(duì)《暫行條例》的部分內(nèi)容進(jìn)行了數(shù)次修改，如國(guó)務(wù)院于2006年發(fā)布的修改《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》的決定中，便將自1988年起便一直未變的稅額標(biāo)準(zhǔn)提高了3倍，并將其征收范圍擴(kuò)大到了外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)。對(duì)于此次修改，立法者的解釋為1988年實(shí)施的稅額標(biāo)準(zhǔn)是依據(jù)20世紀(jì)八十年代中期的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、土地利用狀況及相關(guān)政策制定的，于現(xiàn)在看來(lái)明顯偏低。2006年土地使用稅占全國(guó)稅收總收入的比重不足0.5個(gè)百分點(diǎn)，這與我國(guó)人多地少、土地資源極為緊缺的現(xiàn)狀極不適應(yīng)。但即便是2006年所定的3倍稅率，于現(xiàn)在看來(lái)仍有較大的提高空間。

2.外在表現(xiàn)：經(jīng)濟(jì)導(dǎo)向下的稅制弊端

以經(jīng)濟(jì)價(jià)值為導(dǎo)向的土地使用稅既難以滿(mǎn)足當(dāng)前生態(tài)文明建設(shè)的要求，又出現(xiàn)諸多制度缺陷，并隨著生態(tài)文明建設(shè)而愈發(fā)凸顯。具體來(lái)看，缺陷主要體現(xiàn)為以下方面：

(1)立法目的：土地使用稅的立法目的為“合理利用城鎮(zhèn)土地，調(diào)節(jié)土地級(jí)差收入，提高土地使用效益以及加強(qiáng)土地管理”。依該目的，土地使用稅更多是用以調(diào)節(jié)城鎮(zhèn)土地的級(jí)差收入，而并非保護(hù)土地資源本身。而縱觀多數(shù)國(guó)家的資源稅，在可持續(xù)發(fā)展的要求下，以調(diào)整級(jí)差收入為目的的資源稅大都逐漸轉(zhuǎn)向以環(huán)保為目的的環(huán)境稅[10]。站在生產(chǎn)者角度，以征收級(jí)差資源稅實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)者的平等競(jìng)爭(zhēng)也并不合理，尤其是對(duì)于處于資源級(jí)差收入優(yōu)勢(shì)地位的企業(yè)等納稅人而言更是如此。資源企業(yè)的生產(chǎn)選擇本身就包含著對(duì)資源稟賦、開(kāi)采及選礦條件、地理位置和自身生產(chǎn)技術(shù)的成本考量。國(guó)家征收級(jí)差資源稅短期內(nèi)會(huì)抑制企業(yè)進(jìn)行上述成本考量的動(dòng)機(jī)，長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看更是會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步落后和環(huán)境及制度依賴(lài)。

(2)稅收客體：《暫行條例》對(duì)于稅收客體的規(guī)定，雖在歷次修改中均保留了“使用”一詞，但并未對(duì)使用的具體含義做出解釋?zhuān)罱K導(dǎo)致大多數(shù)人將城鎮(zhèn)土地使用稅歸入財(cái)產(chǎn)稅之列。作為財(cái)產(chǎn)稅的城鎮(zhèn)土地使用稅，只需對(duì)土地本身的經(jīng)濟(jì)價(jià)值進(jìn)行考慮，并不對(duì)土地之上納稅人所要采取的使用行為以及產(chǎn)生的影響進(jìn)行考量。在實(shí)際的征管中也大都是以土地這一財(cái)產(chǎn)作為課稅對(duì)象，不注重對(duì)使用行為的認(rèn)定。然而，城鎮(zhèn)土地使用稅中“使用”一詞含義雖沒(méi)有被明確闡述，但其仍屬于行為稅之列，不應(yīng)被視為財(cái)產(chǎn)稅，這種做法不僅沒(méi)有正視問(wèn)題的根本，且忽略了土地生態(tài)價(jià)值，致使納稅主體對(duì)土地的處置僅需滿(mǎn)足最基本的要求即可，污染和濫用土地資源、破壞土地生態(tài)環(huán)境、大量閑置土地等行為屢禁不止。

(3)計(jì)稅依據(jù)：計(jì)稅依據(jù)是計(jì)算應(yīng)納或應(yīng)征稅款所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，體現(xiàn)著一國(guó)稅收立法的特色。土地使用稅采用從量計(jì)征的方式，即以納稅人實(shí)際占用的土地面積為計(jì)稅依據(jù)，對(duì)于不熟悉土地管理的稅務(wù)部門(mén)而言，從量計(jì)征因其存在著認(rèn)定和計(jì)算相對(duì)簡(jiǎn)便的優(yōu)勢(shì)，稅務(wù)部門(mén)無(wú)需動(dòng)用太多專(zhuān)業(yè)人員，僅需正確掌握有關(guān)土地面積的信息就能夠做到依法征稅。但另一方面，從量計(jì)征并不會(huì)隨著納稅客體——土地價(jià)值的變化而變化，甚至?xí)霈F(xiàn)同等數(shù)量的同類(lèi)商品課稅額相同的問(wèn)題[11]，難以準(zhǔn)確反映出不同地區(qū)城鎮(zhèn)土地的生態(tài)價(jià)值。

(4)稅率：稅率的確定不僅關(guān)系到納稅數(shù)額多少，也是體現(xiàn)納稅公平的重要因素。作為環(huán)境稅一員，土地使用稅的稅率應(yīng)當(dāng)?shù)扔谖廴拘袨榛蛸Y源使用行為的邊際外部成本。然而，依《暫行條例》規(guī)定，我國(guó)土地使用稅采用定額稅率，由高到低分為大城市、中等城市、小城市、縣城建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)四個(gè)層級(jí)，其中大城市每平方米年納稅額1.5～30元，中等城市每平方米年納稅額1.2～24元，小城市每平方米年納稅額0.9～18元，縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)每平方米年納稅額0.6～12元，明顯低于當(dāng)前土地的負(fù)邊際外部成本。此外，土地使用稅稅率的梯度設(shè)計(jì)也難以體現(xiàn)出對(duì)土地生態(tài)價(jià)值的維護(hù)，土地使用稅稅率是以地區(qū)的繁榮程度和行政區(qū)劃等因素為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行梯度設(shè)計(jì)，但同課稅對(duì)象的環(huán)保程度基本無(wú)關(guān)的稅率，這導(dǎo)致環(huán)境要素?zé)o法體現(xiàn)在稅收負(fù)擔(dān)之上。

(5)稅收特別措施：即在稅收構(gòu)成要素及其所體現(xiàn)的基本納稅義務(wù)之外，以減輕或加重稅收負(fù)擔(dān)為內(nèi)容的稅收措施?！稌盒袟l例》規(guī)定，城鎮(zhèn)土地使用稅的減免范圍包括國(guó)家機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體、軍隊(duì)自用的土地；宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的土地；市政街道、廣場(chǎng)、綠化地帶等公共用地；直接用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)的生產(chǎn)用地等。雖對(duì)土地生態(tài)價(jià)值有所體現(xiàn)，但相比于土地經(jīng)濟(jì)價(jià)值而言仍顯不足。此外，土地使用稅的優(yōu)惠政策也多以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展為目的，對(duì)于維護(hù)土地生態(tài)并無(wú)過(guò)多涉及。如在國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠》文件中列舉了56類(lèi)優(yōu)惠事項(xiàng)，其中較為明顯體現(xiàn)城鎮(zhèn)土地使用稅調(diào)節(jié)級(jí)差功能的優(yōu)惠包括但不限于：礦山企業(yè)生產(chǎn)專(zhuān)用地、電力行業(yè)部分用地免城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠，企業(yè)的荒山、林地、湖泊等占地減半征收城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠。雖名目繁多，但大都注重發(fā)揮土地經(jīng)濟(jì)價(jià)值以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

(6)征稅信息獲取有限：《關(guān)于土地使用稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規(guī)定》規(guī)定：土地面積由省級(jí)政府所確定的單位組織測(cè)量，若尚未組織測(cè)量但納稅人持有政府部門(mén)核發(fā)的土地使用證書(shū)的，則以證書(shū)確認(rèn)的土地面積為準(zhǔn)；未核發(fā)土地使用證書(shū)的，則應(yīng)由納稅人據(jù)實(shí)申報(bào)土地面積。但在實(shí)踐中，有些地方政府經(jīng)常進(jìn)行拆遷、道路規(guī)劃等活動(dòng)，導(dǎo)致土地基礎(chǔ)信息資料無(wú)法及時(shí)更新，因此納稅人實(shí)際取得的土地與確權(quán)證書(shū)中所確認(rèn)的土地面積時(shí)常不匹配，“有地?zé)o證”“有證無(wú)號(hào)”“證地不符”等問(wèn)題頻出[12]。此外，土地管理部門(mén)、建設(shè)部門(mén)等均掌握著一定的土地信息，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)與其相關(guān)部門(mén)的合作。

二、土地使用稅生態(tài)化的必要性

《土地管理法》規(guī)定：土地利用總體規(guī)劃應(yīng)當(dāng)落實(shí)國(guó)土空間開(kāi)發(fā)保護(hù)要求，嚴(yán)格土地用途管制；提高土地節(jié)約集約利用水平；保護(hù)和改善生態(tài)環(huán)境，保障土地的可持續(xù)利用等原則。為實(shí)現(xiàn)集約利用與土地生態(tài)維護(hù)相結(jié)合，所能采取的手段不僅有稅收，政府通過(guò)行政、法律及其他經(jīng)濟(jì)手段也可促成對(duì)土地生態(tài)的保護(hù)。土地使用稅的生態(tài)化是否并無(wú)必要？

(一)土地宏觀調(diào)控的必然選擇

綜觀我國(guó)政府多年的環(huán)保工作，大都是以“命令—控制”為外部特征的行政手段。固然行政手段具有清晰明確、直接有效以及強(qiáng)制性和權(quán)威性等優(yōu)點(diǎn)，但其過(guò)于僵化、執(zhí)行成本高、執(zhí)行效率低等缺陷也制約著環(huán)保事業(yè)發(fā)展。且以上命下從的行政方式開(kāi)展的環(huán)保工作，公眾參與渠道并不暢通，地方政府對(duì)土地的控制力實(shí)際上成為了不受監(jiān)督的權(quán)力。此外，地方政府普遍僅重視土地所帶來(lái)的短期經(jīng)濟(jì)價(jià)值，將賣(mài)地作為增加財(cái)政收入的重要來(lái)源，也即土地財(cái)政，并沒(méi)有平衡好經(jīng)濟(jì)發(fā)展與土地生態(tài)保護(hù)間的關(guān)系，導(dǎo)致地方市政建設(shè)及財(cái)政收入對(duì)土地轉(zhuǎn)讓、批租的依賴(lài)程度日益增強(qiáng)。

合理的土地宏觀調(diào)控手段須具有靈活、適應(yīng)市場(chǎng)、激勵(lì)相對(duì)人等特征。目前看來(lái)，以?xún)?nèi)化經(jīng)濟(jì)主體的環(huán)境外部性為實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)手段明顯符合上述需求。相比于傳統(tǒng)的行政手段，經(jīng)濟(jì)手段具有低成本、高刺激、靈活性、增財(cái)源等特點(diǎn)，符合市場(chǎng)化背景下社會(huì)主體的需求，能夠很好地將經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)相結(jié)合。并且正如同治理環(huán)境問(wèn)題最為有效的經(jīng)濟(jì)手段是征收環(huán)境稅，治理城鎮(zhèn)土地生態(tài)問(wèn)題最有效的經(jīng)濟(jì)手段也是土地稅。尤其是在我國(guó)“放管服”改革的當(dāng)下，稅收作為一種間接調(diào)控手段，正符合了改革對(duì)權(quán)力做“減法”的要求，即減少政府干預(yù)、提供公平競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境、激發(fā)市場(chǎng)活力。

(二)土地稅收生態(tài)維護(hù)職能分析

西方發(fā)達(dá)國(guó)家以維護(hù)生態(tài)、實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展為視角，對(duì)稅收在生態(tài)環(huán)保中的作用進(jìn)行了廣泛深入的研究，最終歸結(jié)出環(huán)境稅收所具有的三種生態(tài)職能：籌集綠色財(cái)政、約束和引導(dǎo)納稅人環(huán)境行為和對(duì)生態(tài)維護(hù)情況進(jìn)行監(jiān)督。土地使用稅作為籌集土地財(cái)政的稅種之一，從生態(tài)角度觀測(cè)，也可得到相同的生態(tài)職能。

1.籌集綠色財(cái)政資金

通過(guò)運(yùn)用財(cái)政資金，政府才能提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，為社會(huì)發(fā)展提供動(dòng)力，而政府用于保護(hù)環(huán)境、實(shí)現(xiàn)資源節(jié)約的財(cái)政即為綠色財(cái)政。綠色財(cái)政的宗旨在于對(duì)資源進(jìn)行合理運(yùn)用，保護(hù)生態(tài)環(huán)境，保障社會(huì)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定運(yùn)行和持續(xù)發(fā)展。作為籌集這一財(cái)政所需資金的眾多手段，稅收是最重要且最有效的手段之一。即便是在稅制不斷發(fā)展的過(guò)程中，以及稅制綠化運(yùn)動(dòng)如火如荼的當(dāng)下，稅收被賦予了促進(jìn)分配結(jié)構(gòu)優(yōu)化、維護(hù)分配秩序、踐行分配正義等功能，籌集財(cái)政收入仍被視為稅法的首要目的。土地使用稅也是如此，通過(guò)征收土地使用稅的形式，國(guó)家便能夠籌集足夠的財(cái)政資金，以治理土地生態(tài)存在的各種問(wèn)題?？v使將來(lái)城鎮(zhèn)土地使用稅生態(tài)化立法被提上日程，籌集財(cái)政收入依舊是其核心功能，而該財(cái)政收入從生態(tài)領(lǐng)域觀測(cè)，將其運(yùn)用于土地生態(tài)的維護(hù)，實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)的目的具有充足的可行性和操作性。

2.約束和引導(dǎo)納稅人影響土地生態(tài)的行為

生態(tài)環(huán)境問(wèn)題是個(gè)體受益的成本由外部承擔(dān)的問(wèn)題，是個(gè)體行為的負(fù)外部性體現(xiàn)。為能解決生態(tài)環(huán)境問(wèn)題，經(jīng)濟(jì)學(xué)家阿瑟·塞西爾·庇古提出了由政府通過(guò)征稅或者補(bǔ)貼來(lái)矯正負(fù)外部性的“庇古稅”方案，以使得污染者污染環(huán)境的私人成本和外部社會(huì)成本相一致，污染行為越嚴(yán)重，所需承擔(dān)的成本也就越多。因此每個(gè)具有經(jīng)濟(jì)人屬性的納稅個(gè)體都會(huì)在實(shí)施對(duì)環(huán)境造成不利影響的行為之前充分考慮收益和成本，如果收益小于成本，便可能放棄該行為。城鎮(zhèn)土地使用稅也具有約束和引導(dǎo)納稅人土地生態(tài)行為的稅收功能。通過(guò)對(duì)不利于土地生態(tài)的行為進(jìn)行征稅，使得納稅人對(duì)自己的行為所將產(chǎn)生的收益和成本進(jìn)行權(quán)衡。但實(shí)踐中，城鎮(zhèn)土地使用稅的制度安排存在諸多問(wèn)題，如稅率過(guò)低致使納稅人的行為并沒(méi)有得到較好的引導(dǎo)，故在日后的修改乃至制定城鎮(zhèn)土地使用稅法的過(guò)程中需予以重視。

3.反映并監(jiān)督土地生態(tài)維護(hù)情況

由于稅收具有廣泛性和及時(shí)性特征，稅務(wù)部門(mén)定期的征稅活動(dòng)也是對(duì)相關(guān)稅務(wù)信息的收集，稅收反映與監(jiān)督職能也是稅收財(cái)政職能的派生，通過(guò)日常的征稅管理，可以監(jiān)督企業(yè)是否遵守財(cái)政紀(jì)律和稅收制度。于納稅人而言，一方面可以監(jiān)督土地的開(kāi)發(fā)利用情況，防止過(guò)度開(kāi)發(fā)、破壞土地生態(tài)；另一方面則能夠促使其積極利用閑置土地資源。

三、土地使用稅生態(tài)化設(shè)想

目前，已有學(xué)者注意到了土地使用稅生態(tài)價(jià)值的缺失，并提出了許多建議。如有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)開(kāi)征土地閑置稅，以更好地限制閑置土地的產(chǎn)生；有學(xué)者認(rèn)為要整合現(xiàn)行的耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和土地增值稅，合并成為統(tǒng)一的土地資源稅[13]；還有學(xué)者認(rèn)為土地保有稅的優(yōu)化必須達(dá)到“費(fèi)改稅”和簡(jiǎn)化稅制的目的，因此提出將現(xiàn)行的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅及部分收費(fèi)合并開(kāi)征物業(yè)稅，并在此基礎(chǔ)上將土地閑置費(fèi)改為空地稅。然而，耕地占用稅與土地使用稅雖均以土地為納稅客體，相互具有一定借鑒意義，但具體內(nèi)容如稅率、計(jì)稅依據(jù)等卻存在明顯差別，且服務(wù)于不同范圍內(nèi)土地的需要，整合難度極大。若開(kāi)征土地閑置稅等新稅種也會(huì)與現(xiàn)有稅制產(chǎn)生新的稅收難題，且公眾對(duì)于新稅種的開(kāi)征往往持謹(jǐn)慎甚至抵觸的態(tài)度。因此，僅就土地使用稅本身進(jìn)行生態(tài)化改革更為可行，即分析現(xiàn)有的立法目的、稅收客體、稅率、計(jì)稅依據(jù)及稅收特別措施等制度內(nèi)容，并在此基礎(chǔ)上探究土地使用稅生態(tài)化的路徑。

(一)立法目的

《暫行條例》已對(duì)立法目的進(jìn)行規(guī)定。雖表述存有諸多問(wèn)題，但自1988年土地使用稅頒布以來(lái)未有修改，擁有相當(dāng)?shù)恼J(rèn)同度，且“合理利用城鎮(zhèn)土地”中“合理”一詞可依據(jù)不同時(shí)代的需要進(jìn)行理解，即不僅能夠從發(fā)揮土地經(jīng)濟(jì)價(jià)值的角度解讀，也可從土地生態(tài)維護(hù)角度進(jìn)行詮釋。《環(huán)境保護(hù)稅法》和《耕地占用稅法》立法目的設(shè)計(jì)經(jīng)驗(yàn)和成果也能夠?yàn)橥恋厥褂枚愄峁┯幸娼梃b。

如何協(xié)調(diào)好籌集財(cái)政收入與保護(hù)環(huán)境之間的主次關(guān)系，是環(huán)境稅改革要面臨的關(guān)鍵問(wèn)題?？v觀環(huán)境稅的發(fā)展歷程，已經(jīng)歷了三個(gè)階段：第一階段為20世紀(jì)60年代到80年代，各國(guó)的環(huán)境稅開(kāi)征較為零散；第二階段為20世紀(jì)80年代到90年代，注重對(duì)投入物和排放物征收環(huán)境稅；第三階段為20世紀(jì)90年代至今，稅制的全面綠化時(shí)代到來(lái)，相比于前兩個(gè)階段將環(huán)境稅僅作為環(huán)境治理手段，強(qiáng)調(diào)財(cái)政收入目的不同，第三階段的環(huán)境稅更注重“雙重紅利”，即保護(hù)環(huán)境和提供社會(huì)福利。而在雙重紅利下的環(huán)境稅，不僅淡化了環(huán)境稅的財(cái)政職能，更實(shí)現(xiàn)了環(huán)境保護(hù)和財(cái)政收入?yún)f(xié)調(diào)共進(jìn)。《環(huán)境保護(hù)稅法》的立法目的是“為了保護(hù)和改善環(huán)境、減少污染物排放，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)”?？梢?jiàn)，環(huán)境稅選擇以環(huán)境保護(hù)作為其首要目的，財(cái)政收入的目的做出了讓步。這一立法目的的設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)鼗貞?yīng)了時(shí)代需求，也為與生態(tài)環(huán)境保護(hù)相關(guān)的稅種立法提供了有益經(jīng)驗(yàn)。

糧食安全問(wèn)題一直是我國(guó)發(fā)展中的重要問(wèn)題，習(xí)近平總書(shū)記強(qiáng)調(diào)要“優(yōu)先考慮糧食安全問(wèn)題，保障全國(guó)耕地?cái)?shù)量質(zhì)量和農(nóng)產(chǎn)品供給[14]”。耕地是糧食生產(chǎn)最基本的生產(chǎn)資料，如何保護(hù)耕地便成為了保障糧食安全的重中之重。耕地占用稅自1987年《耕地占用稅暫行條例》頒布時(shí)起，便成為我國(guó)加強(qiáng)土地管理、優(yōu)化土地資源利用、保護(hù)農(nóng)業(yè)用地的重要政策工具。生態(tài)維護(hù)和“三農(nóng)問(wèn)題”關(guān)系到社會(huì)穩(wěn)定和國(guó)家安全，尤其是在環(huán)境問(wèn)題日益凸顯的今天，耕地生態(tài)的維護(hù)顯得愈發(fā)重要，因此耕地的生態(tài)價(jià)值相比于經(jīng)濟(jì)價(jià)值更應(yīng)受到重視?！昂侠砝猛恋刭Y源，加強(qiáng)土地管理，保護(hù)耕地?！边@一立法目的自《耕地占用稅暫行條例》頒布之初一直延續(xù)至《耕地占用稅法》均未有改變，旨在通過(guò)改變耕地用途的特定行為征稅，從而引導(dǎo)耕地資源的合理利用。對(duì)此，有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將耕地征稅對(duì)象簡(jiǎn)化為“占據(jù)耕地從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)”并回歸耕地占用稅的本質(zhì)，恪守特定目的稅的運(yùn)作機(jī)理；也有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從資源稅角度入手，變耕地占用稅為耕地資源稅，彌補(bǔ)耕地占用稅不重視耕地資源屬性的現(xiàn)狀[15]。但無(wú)論是當(dāng)前《暫行條例》中的立法目的還是學(xué)者們的意見(jiàn)，可以發(fā)現(xiàn)耕地占用稅正逐漸向重視耕地生態(tài)價(jià)值的方向進(jìn)行轉(zhuǎn)變，符合當(dāng)前生態(tài)文明建設(shè)和稅制綠化的需要。

環(huán)境稅和耕地占用稅的立法目的均圍繞著稅種所需要解決的問(wèn)題和時(shí)代需求進(jìn)行設(shè)計(jì)。反觀土地使用稅，則存在兩方面的問(wèn)題亟待解決：其一，解決前述存在于稅制和生態(tài)兩方面的問(wèn)題，使土地使用稅重視土地的生態(tài)價(jià)值，即既要使土地使用稅脫離稅制重疊的局面，又能真正關(guān)注到土地資源的稀缺性，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)對(duì)土地資源生態(tài)的維護(hù)；其二，從現(xiàn)有的《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推進(jìn)資源稅改革的通知》(財(cái)稅〔2016〕53號(hào))來(lái)看，雖然維護(hù)生態(tài)十分重要，但資源稅改革的重點(diǎn)仍舊落在了財(cái)政收入和調(diào)控經(jīng)濟(jì)等更受決策者青睞的稅制目標(biāo)上，土地使用稅作為一種廣義上的資源稅，其立法目的也不可脫離此方面，在不使財(cái)政收入目的落空的基礎(chǔ)上，最大程度兼顧經(jīng)濟(jì)價(jià)值和生態(tài)價(jià)值。

綜上所述，建議將土地使用稅立法目的表述為“為了合理利用土地資源，調(diào)節(jié)級(jí)差收入，實(shí)現(xiàn)城鎮(zhèn)土地生態(tài)維護(hù)和可持續(xù)發(fā)展，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)而制定本法”。這一立法目的既保留了城鎮(zhèn)土地稅原有的調(diào)節(jié)級(jí)差收入的功能，又強(qiáng)調(diào)了土地生態(tài)維護(hù)功能，在響應(yīng)稅制綠化的同時(shí)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和生態(tài)價(jià)值并重，并以推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)做結(jié)尾，為城鎮(zhèn)土地使用稅發(fā)揮生態(tài)功能所要達(dá)到的效果作出規(guī)劃。

(二)稅收客體

歷次《暫行條例》的修改對(duì)土地使用稅的“使用”一詞的含義均未明確，致使土地使用稅被許多人認(rèn)為是屬于以土地這一具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的財(cái)政為稅收客體的財(cái)產(chǎn)稅。但相比于財(cái)產(chǎn)稅，行為稅具有著更為靈活、更能夠約束納稅人行為等優(yōu)勢(shì)，在稅制綠化運(yùn)動(dòng)的當(dāng)下，更適合作為生態(tài)化后的城鎮(zhèn)土地使用稅的稅收客體。此外，同為對(duì)土地進(jìn)行課稅的耕地占用稅也是以行為作為稅收客體，為保持土地稅收體系協(xié)調(diào)一致，城鎮(zhèn)土地使用稅宜當(dāng)以“使用”一行為作為稅收客體，歸入行為稅之列。

無(wú)論財(cái)產(chǎn)稅或行為稅，“使用”一詞含義的明確化均尤為重要，究其原因，通過(guò)考察耕地占用稅法律文件和草案，可以發(fā)現(xiàn)僅擁有耕地并不能決定是否應(yīng)納稅，即耕地僅是表象，真正發(fā)揮主導(dǎo)作用的是“占用”一詞。在“占用”之下，不僅耕地以“占用”的載體身份出現(xiàn)，且建房或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)又以“占用”的目的功能表現(xiàn)出來(lái)。可借鑒耕地占用稅的做法以明確“使用”一詞的含義。一方面兩者都是在強(qiáng)調(diào)對(duì)土地的利用，雖范圍不同，但有著一定的共通性；另一方面城鎮(zhèn)土地使用稅是唯一在土地保有環(huán)節(jié)課征的稅種，而土地保有環(huán)節(jié)課稅的本質(zhì)也是土地使用者因土地使用權(quán)的持有而需繳納的土地保有稅[16]。保有的前提之一是實(shí)際取得了對(duì)土地的占用，沒(méi)有占有談何保有。因此土地保有環(huán)節(jié)當(dāng)然具有占有之意，“使用”一詞的含義也不能局限于使用本身，“占有”與“使用”的內(nèi)涵在稅法角度上可視為具有一致性。

其次，環(huán)境稅的立法經(jīng)驗(yàn)表明課征環(huán)境稅并非為增加財(cái)政收入，而是通過(guò)稅收將污染行為的負(fù)外部性?xún)?nèi)部化，從而實(shí)現(xiàn)治理環(huán)境污染、保護(hù)生態(tài)，因此該稅種被視為行為稅。在設(shè)計(jì)環(huán)境稅立法目的時(shí)，學(xué)者和立法者均意識(shí)到污染環(huán)境行為的復(fù)雜性，認(rèn)為將所有污染行為均納入環(huán)境稅稅收客體是不具有可操作性的，征管技術(shù)也難以跟進(jìn)，故認(rèn)為將生產(chǎn)生活中對(duì)環(huán)境影響較大的主要排污行為納入稅收客體范圍即可。土地使用稅也是如此，以一個(gè)稅收客體條文就涵蓋所有使用土地的行為不具有可行性，但可在符合該稅的生態(tài)化要求、立法目的以及自身特征的前提下，只將其中最主要的、對(duì)城鎮(zhèn)土地影響最大的行為納入稅收客體之中。這既符合對(duì)土地資源合理利用的目的，也最大程度地維護(hù)了土地生態(tài)環(huán)境。

對(duì)城鎮(zhèn)土地產(chǎn)生影響的行為分為兩類(lèi)：積極行為和消極行為。積極行為是指積極、主動(dòng)作用于客體的形式表現(xiàn)的、具有法律意義的行為，從城鎮(zhèn)土地角度出發(fā)，發(fā)現(xiàn)使用城鎮(zhèn)土地從事建設(shè)項(xiàng)目的行為均屬此類(lèi)。但并不意味著均需納入稅收客體，根據(jù)自然資源部發(fā)布的《2017中國(guó)土地礦產(chǎn)海洋資源統(tǒng)計(jì)公報(bào)》顯示，城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)的土地雖具有許多用途，但最主要的用途并不很多，其中基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)約占61%、工礦倉(cāng)儲(chǔ)用地約占20%、住宅用地約占14%、商服用地約占5%。上述用途可按盈利與否分為公益性建設(shè)項(xiàng)目和非公益性建設(shè)項(xiàng)目?jī)深?lèi)?！稌盒袟l例》規(guī)定，對(duì)于公益性建設(shè)項(xiàng)目，如宗教、寺廟、廢棄土地改造、污水治理等應(yīng)當(dāng)免繳土地使用稅，因此最終需要課稅的僅是用于非公益性建設(shè)項(xiàng)目的城鎮(zhèn)土地。且在非公益性建設(shè)項(xiàng)目中，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)雖是最主要的土地用途，但參與基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的主體多是政府，而對(duì)于單位和個(gè)人等納稅人而言，土地最主要的用途還是商業(yè)和住房建設(shè)。消極行為是指以消極、抑制的形式表現(xiàn)的行為。城鎮(zhèn)土地利用行為中因生態(tài)價(jià)值不受重視而導(dǎo)致的土地利用率低、閑置面積過(guò)大、生態(tài)遭受?chē)?yán)重破壞等行為屬于此類(lèi)。且不同于耕地利用的消極行為，城鎮(zhèn)土地利用中的消極行為在表現(xiàn)形式、產(chǎn)生原因、解決途徑等方面均與城鎮(zhèn)土地緊密聯(lián)系，如土地閑置面積過(guò)大是源于城鎮(zhèn)土地的過(guò)度開(kāi)發(fā)與人們需求不相符，而耕地的閑置則是由于種地收入低、農(nóng)民外出務(wù)工以及農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化規(guī)模不足等。因此對(duì)于城鎮(zhèn)土地利用中的消極行為，土地使用稅必須予以重視。

土地使用稅的稅收客體應(yīng)包含積極行為中的商業(yè)開(kāi)發(fā)和住房建設(shè)與消極行為。其中，對(duì)于消極的城鎮(zhèn)土地利用行為，由于類(lèi)型多樣且有時(shí)難以判斷，如對(duì)于土地破壞的判斷便存在著一定的模糊性，無(wú)法予以具體化。通過(guò)考察《耕地占用稅法》可以發(fā)現(xiàn)，《耕地占用稅法》稅收客體表述為：占用耕地建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)。這一規(guī)定，一方面通過(guò)列舉行為類(lèi)型使得稅收客體得以明確，另一方面以非農(nóng)業(yè)建設(shè)為界，為該稅的征收提供了一定的彈性空間。從現(xiàn)有的《暫行條例》來(lái)看，土地使用稅的稅收客體主要是商業(yè)開(kāi)發(fā)和住房建設(shè)，并不包括公益性建設(shè)項(xiàng)目(納入免稅范圍)。故建議將土地使用稅的稅收客體規(guī)定為：在中華人民共和國(guó)城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)占用土地從事商業(yè)、住房等非公益性用途。一方面“商業(yè)和住房”對(duì)“使用”一詞進(jìn)行了明確；另一方面以“非公益性用途”一詞限定了“使用”的最大范圍，土地閑置、生態(tài)破壞等與公益性用途相悖的消極行為均可歸入“非公益性用途”之中。

(三)計(jì)稅依據(jù)

相比對(duì)土地一視同仁的從量計(jì)征，實(shí)行從價(jià)計(jì)征可以有效實(shí)現(xiàn)對(duì)不同區(qū)位、不同價(jià)值的土地征收差別稅率。對(duì)于土地價(jià)值高的區(qū)位征收較高稅率，對(duì)地理位置較差的區(qū)位征收較低稅率，充分考慮了土地生產(chǎn)力和土地價(jià)值的差異對(duì)于稅收的影響。一方面有效實(shí)現(xiàn)了稅收公平，保證了不同地區(qū)納稅人的權(quán)益；另一方面也實(shí)現(xiàn)了土地稅應(yīng)發(fā)揮的稅收機(jī)能，提高了土地的利用效率。建議城鎮(zhèn)土地使用稅采用具有靈活性、更能反映不同地區(qū)土地價(jià)值的從價(jià)計(jì)征。

應(yīng)明確的是，我國(guó)在確立土地稅從價(jià)計(jì)征制度的過(guò)程中絕不可一味照搬國(guó)外經(jīng)驗(yàn)。國(guó)外實(shí)行從價(jià)計(jì)征是基于本國(guó)早已成熟的市場(chǎng)，而我國(guó)目前的市場(chǎng)仍處于發(fā)展階段，因此為將從價(jià)計(jì)征更好地適用于城鎮(zhèn)土地使用稅，必須立足于我國(guó)實(shí)際，通過(guò)長(zhǎng)期的調(diào)查分析，以大量數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)改革現(xiàn)有計(jì)稅依據(jù)。

(四)稅率

環(huán)境區(qū)分利益論者認(rèn)為基于自然秉性和人工創(chuàng)造的環(huán)境利益在不同區(qū)域之間存在著不平衡，環(huán)境利益不應(yīng)該是不加區(qū)分的整體性利益。如居住在黃土高原與居住在北上廣地區(qū)的土地稅納稅人所享有的環(huán)境利益明顯不同，若僅以行政區(qū)劃、繁榮程度等為依據(jù)，顯然不能實(shí)現(xiàn)稅收正義和公平目標(biāo)。有學(xué)者認(rèn)為可以將“征稅范圍擴(kuò)大到我國(guó)境內(nèi)所有使用土地的單位和個(gè)人，并根據(jù)不同地區(qū)、不同地段的土地，設(shè)置不同類(lèi)別和不同級(jí)別，確定其稅額幅度標(biāo)準(zhǔn)，調(diào)節(jié)土地級(jí)差，體現(xiàn)公平稅負(fù)、合理負(fù)擔(dān)的原則”。這一觀點(diǎn)雖然是在將城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅合并為土地使用稅的基礎(chǔ)上提出的改進(jìn)設(shè)想，但對(duì)于土地使用稅自身的完善具有一定的啟示意義，可以借鑒已有的有關(guān)土地分級(jí)的成果，如《全國(guó)生態(tài)功能區(qū)劃》(修編版)中對(duì)于不同地區(qū)土地劃定的層級(jí)，改變以行政區(qū)劃為依據(jù)的稅率形式?！度珖?guó)生態(tài)功能區(qū)劃》是以推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)和優(yōu)化國(guó)土開(kāi)發(fā)格局為指導(dǎo)思想，將協(xié)調(diào)人與自然的關(guān)系、生態(tài)保護(hù)與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展關(guān)系，增強(qiáng)生態(tài)支撐能力，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展為目標(biāo)，并根據(jù)區(qū)域生態(tài)系統(tǒng)格局、生態(tài)環(huán)境敏感性與生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能空間分異規(guī)律，將區(qū)域劃分成3個(gè)生態(tài)功能大類(lèi)、9個(gè)生態(tài)功能類(lèi)型以及242個(gè)生態(tài)功能區(qū)，其中包括城鎮(zhèn)生態(tài)系統(tǒng)。在上述生態(tài)功能區(qū)中，所覆蓋的區(qū)域、面臨的問(wèn)題以及生態(tài)保護(hù)的主要方向均有所不同。對(duì)于不同地區(qū)而言，生態(tài)保護(hù)的重要程度也有所不同，由此總結(jié)出了一幅全國(guó)生態(tài)保護(hù)重要性特征劃分圖。該幅圖按照特征的不同，將全國(guó)生態(tài)保護(hù)重要性劃分為四檔：一般、中等重要、較重要和極重要。其中，極重要地區(qū)集中于云貴高原和東北地區(qū)，一般地區(qū)集中于塔里木盆地和華北平原，較重要和中等重要地區(qū)則相對(duì)分散。

建議將現(xiàn)行的按行政區(qū)劃確定稅額幅度的稅率轉(zhuǎn)變?yōu)橐圆煌貐^(qū)的生態(tài)保護(hù)重要性為準(zhǔn)，將稅額幅度分為四檔：極重要、較重要、中等重要以及一般，依次遞減確定相應(yīng)的稅額幅度，并且每一梯度的稅額都應(yīng)設(shè)置一定的浮動(dòng)限度，以便稅務(wù)部門(mén)可以根據(jù)本地區(qū)的生態(tài)保護(hù)實(shí)際需要以及所使用的城鎮(zhèn)土地對(duì)于當(dāng)?shù)氐纳鷳B(tài)影響程度行使自由裁量。如對(duì)于位于羅霄山脈水源涵養(yǎng)與生物多樣性保護(hù)重要區(qū)的城鎮(zhèn)而言，其生態(tài)問(wèn)題包括對(duì)礦產(chǎn)資源無(wú)序開(kāi)發(fā)以及局部地區(qū)工業(yè)污染蔓延速度加快，當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門(mén)可根據(jù)維護(hù)生態(tài)實(shí)際需要，對(duì)使用工礦區(qū)內(nèi)城鎮(zhèn)土地的企業(yè)在相應(yīng)的稅額幅度內(nèi)按高標(biāo)準(zhǔn)征稅。但須注意，全國(guó)生態(tài)保護(hù)重要性特征圖是綜合了多種因素進(jìn)行考量的成果，故建議將土地作為首要甚至唯一要素以劃定全國(guó)土地生態(tài)保護(hù)重要性。

(五)稅收特別措施

若以前述設(shè)想作為土地使用稅的稅收客體，不免會(huì)出現(xiàn)土地使用稅不對(duì)公益性建設(shè)課稅的同時(shí)，稅收政策又對(duì)公益性建設(shè)給與優(yōu)惠的沖突，故應(yīng)對(duì)稅收特別措施予以調(diào)整，以配合稅收客體的生態(tài)化，如對(duì)于開(kāi)發(fā)環(huán)境保護(hù)技術(shù)和以節(jié)能環(huán)保為盈利項(xiàng)目的企業(yè)給予優(yōu)惠。此外，可以在結(jié)合當(dāng)?shù)貙?shí)際的前提下，出臺(tái)城鎮(zhèn)土地使用稅的優(yōu)惠政策，如作為重要保護(hù)區(qū)之一的武夷山-戴云山生物多樣性保護(hù)重要區(qū)，其所面臨的主要生態(tài)問(wèn)題包括人工林比例較高、不合理礦產(chǎn)開(kāi)發(fā)加劇棲息地的喪失與破碎化、水土流失嚴(yán)重等，為解決這些問(wèn)題，便應(yīng)采取控制人工林?jǐn)U張、加強(qiáng)礦產(chǎn)資源開(kāi)發(fā)監(jiān)督力度，綜合治理水土流失等方式。國(guó)外綠色稅收優(yōu)惠制度對(duì)我國(guó)也有很大的借鑒意義。如美國(guó)稅法規(guī)定將研究污染控制新技術(shù)和生產(chǎn)污染產(chǎn)品的替代品列為減免事項(xiàng)、1986年國(guó)會(huì)又將企業(yè)綜合利用資源也列為了減免事項(xiàng)；荷蘭對(duì)于綠色投資實(shí)行免稅政策。

四、建設(shè)城鎮(zhèn)土地征管信息共享平臺(tái)

土地使用稅目的、客體、計(jì)稅依據(jù)等內(nèi)容的生態(tài)化雖可以在制度層面彌補(bǔ)土地生態(tài)保護(hù)的不足，但征管過(guò)程中出現(xiàn)的漏征、漏管及逃稅等問(wèn)題依舊對(duì)土地生態(tài)的保護(hù)提出嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。為此，應(yīng)明確城鎮(zhèn)土地稅的征管不僅涉及稅務(wù)部門(mén)，還應(yīng)加強(qiáng)與其它有關(guān)部門(mén)如土地管理部門(mén)、住房建設(shè)部門(mén)等的交流與合作以應(yīng)對(duì)征管困局。具體合作層面，《環(huán)境保護(hù)稅法》所確立的征管模式能夠?yàn)樯鷳B(tài)化的城鎮(zhèn)土地使用稅提供較多借鑒。不同于以往稅務(wù)部門(mén)單獨(dú)征管，環(huán)保稅所確立的征管模式為“企業(yè)申報(bào)、稅務(wù)征收、環(huán)保協(xié)同、信息共享”。該模式下，環(huán)境保護(hù)稅的征管雖仍由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，但負(fù)有環(huán)保職責(zé)的生態(tài)環(huán)境保護(hù)部門(mén)也需對(duì)環(huán)保稅所涉及的污染物進(jìn)行監(jiān)測(cè)管理，并定期向稅務(wù)部門(mén)遞交環(huán)境稅相關(guān)信息，以為稅務(wù)部門(mén)的征管提供充分依據(jù)，從而最終建立起涉稅環(huán)境信息共享平臺(tái)和工作配合機(jī)制。

建議在以“節(jié)約土地資源，維護(hù)土地生態(tài)”為目的的前提下，確立以“納稅人申報(bào)、稅務(wù)征收、多部門(mén)協(xié)同、大數(shù)據(jù)接駁”為框架的城鎮(zhèn)土地使用稅征管模式。稅務(wù)部門(mén)應(yīng)同土地管理部門(mén)、住房建設(shè)部門(mén)、生態(tài)環(huán)境保護(hù)部門(mén)建立密切聯(lián)系，根據(jù)精簡(jiǎn)原則建立土地使用稅多部門(mén)涉稅信息共享、協(xié)作平臺(tái)，以保證信息能夠及時(shí)無(wú)誤地傳達(dá)至征管部門(mén)。在強(qiáng)化合作力度的基礎(chǔ)上，糾正納稅人信息爭(zhēng)議，解決過(guò)往因信息不對(duì)稱(chēng)而導(dǎo)致的“有地?zé)o證”“有證無(wú)號(hào)”“證地不符”等問(wèn)題。此外，共享平臺(tái)應(yīng)當(dāng)定期整理并公布涉及公眾切身利益的土地信息，激發(fā)公眾參與熱情，拓展公眾信息獲取渠道。

五、結(jié)語(yǔ)

我國(guó)稅法體系總體呈現(xiàn)法律偏少、行政法規(guī)偏多的金字塔型法律結(jié)構(gòu)，制度的變動(dòng)較為頻繁。在這樣的框架之下，響應(yīng)生態(tài)文明建設(shè)的號(hào)召，完善現(xiàn)有稅種，實(shí)現(xiàn)稅制綠化不僅十分必要而且可行性高。當(dāng)前，城鎮(zhèn)土地使用稅作為土地保有環(huán)節(jié)唯一課征的稅種，內(nèi)在因偏重土地經(jīng)濟(jì)價(jià)值導(dǎo)致價(jià)值失衡，外在則因諸多制度缺陷而導(dǎo)致土地生態(tài)維護(hù)乏力。因此，亟需在分析現(xiàn)有制度內(nèi)容，即立法目的、稅收客體、計(jì)稅依據(jù)等的基礎(chǔ)上進(jìn)行完善。為暢通信息交流，保障征管工作順利進(jìn)行，還應(yīng)建設(shè)信息共享平臺(tái)。雖然上述做法對(duì)城鎮(zhèn)土地使用稅的改動(dòng)較多、成本較高，但能在一定程度上提升城鎮(zhèn)土地使用稅的生態(tài)維護(hù)作用。