盧 靜

（中國石化財務(wù)部，北京 100020）

近年來，隨著“一帶一路”建設(shè)的推進(jìn)和國有企業(yè)“走出去”步伐的加快，中國企業(yè)拓展海外業(yè)務(wù)面臨的稅務(wù)形勢日益嚴(yán)峻，其中既包括面對海外復(fù)雜稅制環(huán)境時涉稅糾紛逐年增長，也包括后BEPS時代各國保護(hù)本國稅源和稅基力度持續(xù)增強。有鑒于此，國有企業(yè)建立境外稅務(wù)管理體系尤為重要。通過完善稅務(wù)管理頂層設(shè)計，從制度建設(shè)、人才建設(shè)、信息建設(shè)三方面著手，構(gòu)建一體化、信息化、全流程的境外稅務(wù)管理體系，防范管控境外稅務(wù)風(fēng)險，推動企業(yè)在國際競爭中發(fā)展壯大，更好適應(yīng)國際稅收環(huán)境變化和經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展。

1 “走出去”面臨的稅務(wù)風(fēng)險與挑戰(zhàn)

對外開放持續(xù)擴(kuò)大，其中包含的改革機遇與風(fēng)險挑戰(zhàn)并存。就稅務(wù)風(fēng)險來說，當(dāng)前國際稅收情報交換更加密切，轉(zhuǎn)讓定價監(jiān)管、常設(shè)機構(gòu)認(rèn)定更為嚴(yán)格，國際反避稅機制日趨完善，這些舉措都對境外風(fēng)險管理和海外項目運作提出了更高的要求。

具體而言，一是海外稅種繁多、稅制復(fù)雜。我國境外投資國主要是位于中亞、非洲、南美等地的發(fā)展中國家，成本費用稅前扣除嚴(yán)格，對企業(yè)建設(shè)和經(jīng)營期現(xiàn)金流要求高。二是國際稅收監(jiān)管嚴(yán)格，合規(guī)風(fēng)險大。隨著全球反避稅行動多邊合作的擴(kuò)大，企業(yè)業(yè)務(wù)和財務(wù)信息透明度提高，因稅務(wù)不合規(guī)導(dǎo)致稅務(wù)檢查、稽查風(fēng)險隨之增大。三是境外稅務(wù)管理分散。境外稅務(wù)管理人員短缺，總部垂直管控力度較弱，境外稅務(wù)信息化建設(shè)有待提升。

2 搭建境外稅務(wù)管理體系

境外稅務(wù)管理體系是指“走出去”企業(yè)為實現(xiàn)境外稅務(wù)合規(guī)管理目標(biāo)，提高境外稅務(wù)管理效率，防范境外稅務(wù)風(fēng)險，通過建立境外稅務(wù)制度，提供管理工具指引；建設(shè)稅務(wù)信息系統(tǒng)，實現(xiàn)境外風(fēng)險信息傳遞和風(fēng)險動態(tài)評估；打造國際稅務(wù)人才隊伍，完善境外考評機制，為管理決策提供有力支撐。為降低境外投資與運營的稅務(wù)風(fēng)險，國有企業(yè)“走出去”過程應(yīng)建立以制度建設(shè)、人力建設(shè)、信息建設(shè)為核心的境外稅務(wù)管理體系。

企業(yè)構(gòu)建境外稅務(wù)管理體系應(yīng)明確境外稅務(wù)管理在合規(guī)管理、風(fēng)險管理、價值管理方面要實現(xiàn)的目標(biāo)，以目標(biāo)導(dǎo)向為原則，針對企業(yè)不同層級涉及的業(yè)務(wù)事項、信息數(shù)據(jù)、人員職責(zé)、時間節(jié)點進(jìn)行梳理和定義，明確不同層級的治理架構(gòu)關(guān)注點，并解決不同層級關(guān)注的問題，落實體系要求的路徑和方法。

例如明確總部層級稅務(wù)管理的目標(biāo)，總部行使稅務(wù)管理職能所需要的決策信息，實現(xiàn)管理目標(biāo)所需要的資源。對于二級總部或二級機構(gòu)，強調(diào)明確工作范圍和職責(zé)分工，對于境外子公司（項目機構(gòu)），通過管理體系不僅明確其工作范圍，也應(yīng)對完成事項的時間，如分國別納稅申報時間、報送上級單位涉稅信息時間進(jìn)行明確，制定分國別的稅收協(xié)定應(yīng)用指南，指導(dǎo)境外公司開展稅務(wù)工作。

3 境外稅務(wù)管理體系管控方案

3.1 制度體系建設(shè)

境外稅務(wù)管理體系的核心是制度建設(shè)，涵蓋三個層面：一是集團(tuán)層面指導(dǎo)稅務(wù)管理的基本制度，主要為《境外稅務(wù)管理辦法》；二是企業(yè)執(zhí)行層面，側(cè)重流程管理的具體制度，如《境外投資業(yè)務(wù)管理流程》《境外稅務(wù)管理流程與風(fēng)險指引》等；三是指導(dǎo)境外特殊稅務(wù)事項的操作規(guī)程，如《轉(zhuǎn)讓定價管理手冊》《分國別稅收協(xié)定運用指南》等。通過三個層面建立制度體系，完善稅務(wù)事前風(fēng)險清單，規(guī)范事中申報管理，加強事后風(fēng)險評估核查和統(tǒng)計分析。

一是基本制度，以《境外稅務(wù)管理辦法》為代表。

由集團(tuán)總部層面制定《境外稅務(wù)管理辦法》作為稅務(wù)制度體系的核心，明確了企業(yè)各管理層級崗位職責(zé)，包括總部職責(zé)、二級單位職責(zé)、境外公司職責(zé)、其他相關(guān)部門職責(zé)等；制定了稅務(wù)管理內(nèi)容，涵蓋稅務(wù)登記、稅務(wù)核算、納稅申報，涉稅合同審閱、填報國別報告等日常稅務(wù)工作，以及稅務(wù)盡職調(diào)查、稅收籌劃、稽查應(yīng)對、區(qū)域協(xié)調(diào)等特殊稅務(wù)管理；規(guī)范了境外與境內(nèi)管理機構(gòu)對接機制，使境外管理信息及時、準(zhǔn)確地傳遞回境內(nèi)，滿足境內(nèi)機構(gòu)稅務(wù)管理工作需要，例如將境外已繳稅款完稅憑證傳遞回境內(nèi)，用于境內(nèi)稅收抵免。對于重大海外投資項目，由集團(tuán)總部或二級總部進(jìn)行評估審核。

二是具體制度，以《境外投資業(yè)務(wù)管理流程》為代表。

集團(tuán)總部層面制定《境外投資業(yè)務(wù)管理流程》，完善投資管理稅務(wù)內(nèi)控，為境外投資決策提供全流程稅務(wù)支持，推動稅務(wù)風(fēng)險管理從事后向事前發(fā)展，推動跨部門、跨層級協(xié)同管理，提高各部門、各層級人員稅務(wù)風(fēng)險管理意識。通過制定《境外投資業(yè)務(wù)管理流程》，對境外投資全流程涉稅事項和稅務(wù)考量予以定義。

招標(biāo)階段的稅務(wù)考量：首先是對所在國進(jìn)行稅制調(diào)研，確定投融資架構(gòu)方式，是直接投資還是境外控股平臺間接投資，直接投資結(jié)構(gòu)單一，面臨稅務(wù)風(fēng)險較小，間接投資稅務(wù)籌劃空間較大，但面臨稅務(wù)風(fēng)險較高，應(yīng)統(tǒng)籌考慮所在國稅收制度、退出環(huán)節(jié)稅負(fù)、資金成本等因素；其次是確定交易模式，如對于工程施工企業(yè)需確定以總包模式還是總分包模式，不同交易模式涉及不同的貨物流轉(zhuǎn)和定價規(guī)則，在準(zhǔn)確掌握招標(biāo)報價含稅信息的前提下合理評估稅負(fù)。

合同談簽階段的稅務(wù)考量：包括審閱投資國稅制是否出臺行業(yè)優(yōu)惠政策，合同條款對于承擔(dān)稅費的約定，測算印花稅稅負(fù)，評估合同時間節(jié)點對境外稅費繳納和境內(nèi)匯算清繳的影響。

設(shè)計、采購、建設(shè)階段的稅務(wù)考量：在設(shè)計和建設(shè)階段仍需考慮承包單位所在地實際稅負(fù)和項目所在國稅制情況，以及建設(shè)單位所在國對于常設(shè)機構(gòu)的判定標(biāo)準(zhǔn)，合理測算預(yù)提所得稅；在采購和建設(shè)階段，應(yīng)充分考慮進(jìn)口貨物、材料關(guān)稅和增值稅影響，若所在國可享受相關(guān)采購免稅優(yōu)惠，可與工程發(fā)包方協(xié)商材料價格降低，從而降低整體稅負(fù)。

運營階段的稅務(wù)考量：包括根據(jù)所在國稅務(wù)機關(guān)要求進(jìn)行稅務(wù)登記，確定納稅方式（核定征收、查賬征收），按期納稅申報，申請符合條件的稅收優(yōu)惠，申報繳納稅款并收集整理稅票，合理安排關(guān)聯(lián)交易與定價，對于外賬嚴(yán)格執(zhí)行所在國會計政策。

資金匯回環(huán)節(jié)的稅務(wù)考量：首先要明確資金匯回方式，合理評估稅務(wù)影響，如境外分回的股息紅利在境內(nèi)繳納企業(yè)所得稅時是否適用稅收協(xié)定優(yōu)惠稅率；其次要落實資金匯回稅務(wù)程序和外匯影響，如境內(nèi)向境外付息時要執(zhí)行外匯備案手續(xù)，對于資金匯回的資料應(yīng)妥善保管，以用于辦理境外繳納稅費抵免和開具中國稅收居民證明等相關(guān)事項。

交付/退出階段的稅務(wù)考量：當(dāng)投資項目退出境外國時，做好材料設(shè)備處置、納稅檔案收集整理等工作，對于不再開展業(yè)務(wù)的主體及時辦理稅務(wù)注銷。

三是特殊制度，以《轉(zhuǎn)讓定價管理手冊》為例。

跨國公司搭建境外稅務(wù)制度體系，除指定以《境外稅務(wù)管理辦法》為代表的基本制度、以《境外投資業(yè)務(wù)管理流程》為代表的具體制度外，還應(yīng)制定針對特定專項涉稅事項的規(guī)程及辦法，如針對境外股息分紅制定《境外股息分紅稅務(wù)手冊》，針對跨境關(guān)聯(lián)交易制定《轉(zhuǎn)讓定價管理手冊》。

以《轉(zhuǎn)讓定價管理手冊》為例，境外項目投資決策和項目談判，經(jīng)常涉及關(guān)聯(lián)交易和轉(zhuǎn)讓定價，為使項目投資和運營中交易安排有規(guī)可循，應(yīng)從集團(tuán)層面搭建轉(zhuǎn)讓定價體系，完善稅務(wù)管理體系機制。完整的轉(zhuǎn)讓定價管理體系貫穿整個企業(yè)營運周期，涵蓋規(guī)劃和政策制定、轉(zhuǎn)讓定價營運以及爭議和訴訟等多個層面，具體包括：

規(guī)劃和政策制定：事先整合梳理集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易類型，確定轉(zhuǎn)讓定價管理的戰(zhàn)略和原則，并針對不同類型的關(guān)聯(lián)交易設(shè)定合理的定價政策與價格區(qū)間，作為轉(zhuǎn)讓定價目標(biāo)。

轉(zhuǎn)讓定價營運：包括定價和合同、交易和記賬、監(jiān)測與調(diào)整、測試與合規(guī)，具體如下。

定價和合同：基于轉(zhuǎn)讓定價政策和原則，對關(guān)聯(lián)交易具體類型設(shè)定預(yù)期的轉(zhuǎn)讓價格，指導(dǎo)集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)公司間交易和費用收付；將確定的關(guān)聯(lián)交易定價方式和價格落實到合同條款；根據(jù)下屬公司的經(jīng)營情況變化對定價適時進(jìn)行調(diào)整，確保轉(zhuǎn)讓定價目標(biāo)實現(xiàn)（例如，應(yīng)確保公司實現(xiàn)特定的利潤水平、確保價格穩(wěn)定在特定的區(qū)間內(nèi)）。

交易和記賬：將轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則記錄至稅務(wù)信息管理系統(tǒng)，實現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易記錄和分析的自動化，通過內(nèi)部系統(tǒng)（如ERP系統(tǒng)）識別和記錄關(guān)聯(lián)交易的價格，形成相應(yīng)的會計分錄，以支持轉(zhuǎn)讓定價監(jiān)測、財務(wù)稅務(wù)分析和財務(wù)報告的需求。

監(jiān)測與調(diào)整：通過合理的頻度對轉(zhuǎn)讓定價政策的執(zhí)行狀況和結(jié)果進(jìn)行監(jiān)測，以判斷利潤目標(biāo)是否實現(xiàn)、定價是否需要調(diào)整，并計算合理的調(diào)整范圍。

測試與合規(guī)：根據(jù)關(guān)聯(lián)交易形成的會計分錄和轉(zhuǎn)讓定價監(jiān)測記錄對交易定價形成的財務(wù)結(jié)果進(jìn)行測算，判斷是否符合獨立交易原則；按年度編制轉(zhuǎn)讓定價合規(guī)報告，滿足所在國稅務(wù)機關(guān)和轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)的要求。

爭議和訴訟：當(dāng)出現(xiàn)境內(nèi)外轉(zhuǎn)讓定價爭議和訴訟時，運用集團(tuán)轉(zhuǎn)讓定價體系進(jìn)行抗辯，如提供和證明轉(zhuǎn)讓定價原則、關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)、關(guān)聯(lián)交易結(jié)果等信息的合理性，最大限度降低轉(zhuǎn)讓定價特別納稅調(diào)整風(fēng)險。

3.2 人才組織建設(shè)

人才建設(shè)是稅務(wù)風(fēng)險管理的關(guān)鍵。根據(jù)抽樣調(diào)查，跨國公司普遍存在稅務(wù)人員匱乏、流動性大、專業(yè)性不足、一人多崗等問題?；鶎佣悇?wù)人員對稅收政策理解不全面、不到位，解決稅務(wù)糾紛時缺乏專業(yè)性，難以實現(xiàn)信息的有效收集和風(fēng)險前瞻。

一是建立專業(yè)化的國際稅務(wù)團(tuán)隊。不斷加強國際稅務(wù)隊伍建設(shè)，培養(yǎng)國際化的稅務(wù)管理團(tuán)隊。設(shè)置境外稅務(wù)專崗，組織人才選拔培訓(xùn)，對于編制短缺、人員流動性大的境外項目，由集團(tuán)層面在業(yè)務(wù)集中的國家和地區(qū)統(tǒng)籌開展國別稅務(wù)管理共享服務(wù)。

二是建立以集團(tuán)總部、區(qū)域財稅協(xié)調(diào)小組和企業(yè)三個層次為主導(dǎo)的組織體系。第一層級為總部財務(wù)部，負(fù)責(zé)制度建設(shè)、統(tǒng)籌管理、重大稅務(wù)風(fēng)險防控；第二層級為區(qū)域財稅協(xié)調(diào)小組，負(fù)責(zé)區(qū)域內(nèi)共性稅務(wù)問題的解決和應(yīng)對；第三層級為企業(yè)，負(fù)責(zé)全面管理企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險。

三是規(guī)范使用中介服務(wù)。通過集團(tuán)層面選聘外部稅務(wù)顧問及專家團(tuán)隊，參與制訂稅收爭議解決方案，建立服務(wù)驗收機制，提高中介服務(wù)質(zhì)量。

3.3 信息系統(tǒng)建設(shè)

建立稅務(wù)管理信息系統(tǒng)，實現(xiàn)境內(nèi)外稅務(wù)全方位、全級次集中管理，優(yōu)化境外稅務(wù)業(yè)務(wù)流程，包括涉稅核算、發(fā)票管理、納稅申報與稅款繳納、稅務(wù)風(fēng)險自查、稅務(wù)資料檔案管理等功能。建設(shè)稅務(wù)風(fēng)險管理系統(tǒng)，實現(xiàn)境外稅務(wù)風(fēng)險識別、風(fēng)險評估與風(fēng)險控制，構(gòu)建風(fēng)險監(jiān)控指標(biāo)體系，整理稅務(wù)風(fēng)險案例、政策法規(guī)庫，強化“稅務(wù)共享”和財稅一體化。稅務(wù)風(fēng)險信息建設(shè)可從以下三個方面入手。

一是稅務(wù)風(fēng)險識別。梳理適用稅務(wù)法規(guī)，系統(tǒng)性識別企業(yè)內(nèi)外部影響，協(xié)同企業(yè)專家以風(fēng)險源頭追溯模式，形成分類（按稅種）、分層（按稅務(wù)業(yè)務(wù)）的稅務(wù)風(fēng)險點。

二是稅務(wù)風(fēng)險評估。基于企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險偏好，綜合考慮各業(yè)務(wù)板塊特點，設(shè)計風(fēng)險評估標(biāo)準(zhǔn)，通過下發(fā)調(diào)研問卷組織企業(yè)對全部稅務(wù)風(fēng)險進(jìn)行評估與排序，對各風(fēng)險評估結(jié)果進(jìn)行必要修正。

三是設(shè)計風(fēng)險控制矩陣。以稅務(wù)風(fēng)險為導(dǎo)向，結(jié)合各涉稅業(yè)務(wù)流程及信息系統(tǒng)實施工作成果，制定風(fēng)險規(guī)避、降低、分擔(dān)或承受等的風(fēng)險控制活動，形成稅務(wù)風(fēng)險控制矩陣。將稅務(wù)風(fēng)險控制活動細(xì)化到具體執(zhí)行業(yè)務(wù)角色，實現(xiàn)從前端業(yè)務(wù)處理到后端稅務(wù)處理的關(guān)鍵流程節(jié)點控制。

4 結(jié)束語

隨著“走出去”戰(zhàn)略、“一帶一路”倡議的深入推進(jìn)，國有企業(yè)海外稅務(wù)管理意識明顯增強。從戰(zhàn)略層面，要樹立清晰明確的境外稅務(wù)管理目標(biāo)和實現(xiàn)路徑；從組織結(jié)構(gòu)和人才隊伍層面，要搭建稅務(wù)職能管理團(tuán)隊，服務(wù)于企業(yè)運作；從技術(shù)手段上，要充分利用信息化技術(shù)，收集涉稅信息，防范稅務(wù)風(fēng)險。研究并構(gòu)建海外市場稅務(wù)管理體系，是推動海外市場可持續(xù)發(fā)展的重要環(huán)節(jié)，有利于提升國有企業(yè)國際化經(jīng)營管理水平，打造具有國際競爭力的一流企業(yè)。