馬飛云

0 引言

內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是企業(yè)中設(shè)置的專門從事內(nèi)部審計(jì)工作的部門，通過其自身特有且穩(wěn)定的特質(zhì)發(fā)揮著其他部門無法替代的作用，是企業(yè)內(nèi)部控制體系的重要組成部分，更是企業(yè)實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化治理不可或缺的一部分。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)如何設(shè)置在很大程度上影響著內(nèi)部審計(jì)工作的效率和效果。目前對(duì)于如何選擇內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制以及設(shè)置時(shí)需考慮的原則，學(xué)術(shù)界并無定論；在企業(yè)實(shí)際操作中，選擇也是多種多樣。因此結(jié)合我國(guó)相關(guān)法律法規(guī)和企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀，對(duì)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制如何設(shè)置的問題進(jìn)行系統(tǒng)地探討具有重要的理論和實(shí)踐意義。

2018 年3 月1 日《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（審計(jì)署令第11 號(hào)）正式施行，取代了實(shí)施近15 年的審計(jì)署令第4 號(hào)。審計(jì)署11 號(hào)令與4 號(hào)令相比，沒有對(duì)政府部門、事業(yè)單位和國(guó)有企業(yè)等是否應(yīng)該設(shè)立專職的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)做出硬性規(guī)定，但要求提升已設(shè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或者履行內(nèi)部審計(jì)職責(zé)的機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)層級(jí)，并規(guī)定國(guó)有企業(yè)建立總審計(jì)師制度。對(duì)于在國(guó)內(nèi)上市的企業(yè)，上交所和深交所分別做出了一些規(guī)定。2018年4 月，滬深交易所分別發(fā)布修訂《上交所股票上市規(guī)則》《深交所股票上市規(guī)則》及《創(chuàng)業(yè)板股票上市規(guī)則》的公告。從修訂內(nèi)容來看，兩市一樣，都是加強(qiáng)了上市公司的審計(jì)工作。兩市還發(fā)布并實(shí)施了《上市公司董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)運(yùn)作指引》以指導(dǎo)和規(guī)范上市公司審計(jì)委員會(huì)的工作。但無論是審計(jì)署，還是滬深交易所，都沒有對(duì)企業(yè)如何設(shè)立內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制作出明確規(guī)定。也就是說，企業(yè)可以根據(jù)自身情況選擇適合自己的內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制。

后文將結(jié)合最新法規(guī)，對(duì)典型的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的組織形式加以分析，并以C 公司為例，介紹其在內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制設(shè)置實(shí)踐中的經(jīng)驗(yàn)做法，以期為大中型企業(yè)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制提供借鑒。

1 典型內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的設(shè)置形式

1.1 監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)體制

監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)體制獨(dú)立性和權(quán)威性最高，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不僅可以對(duì)公司日常運(yùn)營(yíng)進(jìn)行監(jiān)督，亦可對(duì)董事會(huì)和總經(jīng)理的決策和經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行監(jiān)督。但是由于監(jiān)事會(huì)只有監(jiān)督權(quán)，對(duì)內(nèi)它一般不能參與公司的業(yè)務(wù)決策和管理，對(duì)外一般也無權(quán)代表公司，因此其產(chǎn)生的實(shí)際效果與監(jiān)事會(huì)實(shí)際發(fā)揮的作用密切相關(guān)。

1.2 董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)體制

相較于監(jiān)事會(huì)是監(jiān)督機(jī)構(gòu)，董事會(huì)則是經(jīng)營(yíng)決策機(jī)構(gòu)，對(duì)高級(jí)管理人員有任免的權(quán)利，也負(fù)責(zé)管理日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。因此此種體制既可以對(duì)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和決策進(jìn)行監(jiān)督，也可監(jiān)督總經(jīng)理決策及其經(jīng)濟(jì)行為。但是董事會(huì)一般實(shí)行集體討論制度，且需要滿足一定的條件才能召開董事會(huì)；而且董事會(huì)更加聚焦于企業(yè)宏觀管理和戰(zhàn)略工作，因此這可能對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的效率和效果產(chǎn)生一定的影響。

1.3 審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)體制

理論上看，審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)體制下，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性較強(qiáng)，審計(jì)范圍也較寬泛，能夠?qū)χ苯拥臉I(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，同時(shí)也可監(jiān)督企業(yè)管理層的決策和經(jīng)濟(jì)行為。但是審計(jì)委員會(huì)一般定期舉辦會(huì)議且成員多身兼數(shù)職，機(jī)構(gòu)和成員的性質(zhì)決定了審計(jì)委員會(huì)的非常設(shè)性和內(nèi)部審計(jì)工作的日?；?jīng)?；嬖诿埽虼藢徲?jì)委員會(huì)難以對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行及時(shí)、充分地指導(dǎo)。

1.4 總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)體制

這種體制下，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)由總經(jīng)理直接領(lǐng)導(dǎo)。由于總經(jīng)理是企業(yè)的最高經(jīng)營(yíng)管理人員，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下開展工作，獨(dú)立性和權(quán)威性較強(qiáng)，可以對(duì)其他部門進(jìn)行有效地監(jiān)督和評(píng)價(jià)。但這種體制也有缺點(diǎn)，對(duì)于部分內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)較多、業(yè)務(wù)繁雜的大中型企業(yè)來講，總經(jīng)理負(fù)責(zé)整個(gè)公司的運(yùn)營(yíng)，精力有限，因此總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的效率難以得到保證，繼而影響內(nèi)部審計(jì)工作開展的效果。

1.5 副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)體制

這種體制下，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性較差，但是處理日常工作時(shí)比較高效、務(wù)實(shí)。若由分管財(cái)務(wù)部門的副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)工作，雖然可能影響內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性，但是由于財(cái)務(wù)工作和審計(jì)工作具有一定的共通之處，副總經(jīng)理能夠快速地熟悉審計(jì)工作并予以及時(shí)、專業(yè)地指導(dǎo)；若由分管人力資源、黨群等職能部門的副總經(jīng)理來領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)部門，能夠在一定程度上保持審計(jì)工作的獨(dú)立性，但領(lǐng)導(dǎo)對(duì)審計(jì)的專業(yè)知識(shí)可能比較缺乏……幾種情況各有優(yōu)劣，需結(jié)合公司情況擇優(yōu)而取。

1.6 財(cái)會(huì)部門領(lǐng)導(dǎo)體制

此種體制部分學(xué)者認(rèn)為其可作為一種領(lǐng)導(dǎo)體制，也有學(xué)者如鄭石橋（2017）認(rèn)為其不屬于一種領(lǐng)導(dǎo)體制。對(duì)于這個(gè)問題，目前學(xué)術(shù)界并無權(quán)威定論。在這種體制下，內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)于公司業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)方面比較熟悉，可以直接對(duì)企業(yè)的業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)，運(yùn)營(yíng)成本較低，操作亦十分簡(jiǎn)便。但是缺點(diǎn)也十分明顯，首先獨(dú)立性很差，其次權(quán)威性不足，審計(jì)范圍亦受限。

2 審計(jì)委員會(huì)和副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)—以C 公司為例

2.1 C 公司內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制基本情況

C 公司是一家從事醫(yī)藥創(chuàng)新和高品質(zhì)藥品研發(fā)、生產(chǎn)及推廣的醫(yī)藥健康企業(yè)，創(chuàng)建于1970 年，2000 年在上海證券交易所上市。截至2019 年底，共有全球員工24000余人。C 公司董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)，并根據(jù)《公司法》、《上海證券交易所股票上市規(guī)則》等相關(guān)規(guī)范性文件規(guī)定，制定并實(shí)施了《審計(jì)委員會(huì)實(shí)施細(xì)則》以指導(dǎo)和規(guī)范審計(jì)委員會(huì)的工作。公司內(nèi)設(shè)審計(jì)事務(wù)部，根據(jù)制度設(shè)計(jì)和實(shí)際工作開展情況來看，屬審計(jì)委員會(huì)和副總經(jīng)理雙重領(lǐng)導(dǎo)體制。審計(jì)委員會(huì)更多地領(lǐng)導(dǎo)解決審計(jì)發(fā)現(xiàn)的戰(zhàn)略問題以及協(xié)調(diào)外部審計(jì)工作，主要包括：（1）對(duì)公司財(cái)務(wù)工作發(fā)表意見；（2）監(jiān)督及評(píng)估外部審計(jì)機(jī)構(gòu)工作；（3）協(xié)調(diào)管理層與內(nèi)部審計(jì)部門、相關(guān)部門與外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的溝通等。而副總經(jīng)理則更多的領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)事務(wù)部對(duì)內(nèi)的日常工作，包括財(cái)務(wù)審計(jì)、工程審計(jì)等。

2.2 C 公司內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的成果和經(jīng)驗(yàn)

一個(gè)有效的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制，可以在企業(yè)中發(fā)揮重要的“免疫系統(tǒng)”和保值增值作用。近年來，一些企業(yè)時(shí)常陷入財(cái)務(wù)造假和行賄的漩渦。如康美藥業(yè)、輔仁藥業(yè)等醫(yī)藥企業(yè)因嚴(yán)重的財(cái)務(wù)造假行為，受到證監(jiān)會(huì)和其他相關(guān)部門的嚴(yán)懲；步長(zhǎng)制藥80 億巨額銷售費(fèi)用引起一片嘩然，受到證監(jiān)會(huì)問詢。C 公司近10 年未因財(cái)務(wù)、內(nèi)部控制等方面受到證監(jiān)會(huì)的處罰。A 會(huì)計(jì)師事務(wù)所為C 公司2017-2019 年度出具了無保留意見的《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告》和《內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告》；每年度公司披露的《審計(jì)委員會(huì)履職情況匯總報(bào)告》則詳細(xì)說明了審計(jì)委員會(huì)的履職情況。 結(jié)合醫(yī)藥行業(yè)和企業(yè)近幾年的發(fā)展?fàn)顩r，C公司在內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部控制等方面表現(xiàn)優(yōu)異，未出現(xiàn)違規(guī)情況，這與公司良好的內(nèi)部審計(jì)工作密不可分，而內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)體制則正是其內(nèi)部審計(jì)工作效率和效果的制度保障。

上市公司每年需對(duì)外披露財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制報(bào)告，滿足股東和相關(guān)部門的需求，因此獨(dú)立性成為上市公司審計(jì)工作重要的原則之一。審計(jì)委員會(huì)獨(dú)立性較高，但是由于審計(jì)委員會(huì)的非常設(shè)性和內(nèi)部審計(jì)工作的日?；嬖诿?，因此審計(jì)委員會(huì)難以對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行及時(shí)、充分地指導(dǎo)。而且由于C 公司規(guī)模龐大，總經(jīng)理著眼于公司戰(zhàn)略等宏觀層面工作，事務(wù)繁忙，精力有限；其直接領(lǐng)導(dǎo)的部門僅包括信息管理部、運(yùn)營(yíng)管理部等規(guī)模較小、業(yè)務(wù)并不繁復(fù)的部門。而審計(jì)事務(wù)部，雖然對(duì)于公司的重要性不言而喻，但其部門規(guī)模較大、業(yè)務(wù)繁雜，為使部門管理更加細(xì)致、全面，特設(shè)分管副總經(jīng)理管理。C 公司立足公司實(shí)際，由副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)事務(wù)部的日常工作，這在一定程度上可以彌補(bǔ)審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)體制的缺陷。

2.3 C 公司內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的特點(diǎn)

2.3.1 兼具獨(dú)立性、高效性

C 公司作為在上交所上市的公司，必須設(shè)立審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)工作。審計(jì)委員會(huì)最明顯的優(yōu)點(diǎn)之一就是獨(dú)立性高，但這也導(dǎo)致了審計(jì)委員會(huì)難以對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行及時(shí)、充分地指導(dǎo)。審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)體制難以同時(shí)滿足獨(dú)立性和高效性的要求，但審計(jì)委員會(huì)與副總經(jīng)理雙重領(lǐng)導(dǎo)體制卻可以。副總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)彌補(bǔ)了高效性的缺失。

另外，公司的經(jīng)理會(huì)制度和績(jī)效考核方式對(duì)于這種雙重領(lǐng)導(dǎo)體制下的審計(jì)事務(wù)部的獨(dú)立性和高效性也起了重要的保證作用。每周一次定期召開的經(jīng)理會(huì)即公司為推動(dòng)重大問題的解決和做出重大決策而設(shè)立的制度，覆蓋了所有名義上的設(shè)置機(jī)構(gòu)，與會(huì)人員均為公司分管副總經(jīng)理級(jí)別及以上的高管。每個(gè)部門統(tǒng)一把各個(gè)方面的重要信息和問題匯總，并在會(huì)議上一起討論決定。內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的重大問題，也一定會(huì)出現(xiàn)在經(jīng)理會(huì)的議題之中，借此推動(dòng)審計(jì)工作的決策和問題的解決。在績(jī)效考核方面，財(cái)務(wù)部等部門對(duì)部門領(lǐng)導(dǎo)和員工的績(jī)效考核指標(biāo)由人力資源部和相關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)共同制定，而審計(jì)事務(wù)部并未實(shí)行此制度，仍由審計(jì)事務(wù)部?jī)?nèi)部制定。這給審計(jì)工作的開展留有較大的空間和靈活性，并為審計(jì)人力資源部時(shí)的獨(dú)立性提供一定的保證。

2.3.2 解決戰(zhàn)略和運(yùn)營(yíng)層面問題，發(fā)揮確認(rèn)和咨詢職能

審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題可分為戰(zhàn)略層面和運(yùn)營(yíng)層面。對(duì)于戰(zhàn)略或管理層面的問題，由審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)，根據(jù)需要也會(huì)報(bào)請(qǐng)董事會(huì)；對(duì)于運(yùn)營(yíng)層面上的問題，由副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)解決。審計(jì)委員會(huì)在戰(zhàn)略問題上“站得高，看得遠(yuǎn)”，副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)體制則保證了審計(jì)發(fā)現(xiàn)的運(yùn)營(yíng)層面上的問題能夠被高效、務(wù)實(shí)地解決。從審計(jì)事務(wù)部的工作內(nèi)容來看，不僅有很多確認(rèn)活動(dòng)，也包括了許多咨詢活動(dòng)，充分發(fā)揮了內(nèi)部審計(jì)的確認(rèn)和咨詢作用，符合增值型內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)和要求。

2.3.3 分工明確，管理有序

審計(jì)委員會(huì)和副總經(jīng)理雙重領(lǐng)導(dǎo)體制保證了內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性和高效性，但是也容易產(chǎn)生管理秩序混亂、權(quán)力義務(wù)配置不均等在多頭領(lǐng)導(dǎo)中常見的弊端。C 公司通過制定《審計(jì)委員會(huì)實(shí)施細(xì)則》等文件，詳細(xì)地說明了審計(jì)委員會(huì)和副總經(jīng)理具體負(fù)責(zé)的工作。通過合理分工，巧妙地解決了多頭領(lǐng)導(dǎo)的弊端問題。同時(shí)，將分工形成的職權(quán)分配變成文件，繼而形成制度，再落實(shí)到審計(jì)實(shí)務(wù)中，最終最大程度地發(fā)揮了雙重領(lǐng)導(dǎo)體制的優(yōu)勢(shì)，保證了內(nèi)部審計(jì)工作獨(dú)立、高效地持續(xù)開展下去。

3 結(jié)論

內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)治理中發(fā)揮著越來越明顯的作用，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制也在直接影響著內(nèi)部審計(jì)職能的履行。從本文研究來看，內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制主要有六種（包括財(cái)會(huì)部門領(lǐng)導(dǎo)體制），每種體制各有優(yōu)劣。企業(yè)在選擇內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制應(yīng)根據(jù)獨(dú)立性、高效性、成本效益性等原則選擇最適合自身的體制。

本文案例著重介紹了C 公司采用的內(nèi)部審計(jì)審計(jì)委員會(huì)和副總經(jīng)理雙重領(lǐng)導(dǎo)體制。審計(jì)委員會(huì)更多地領(lǐng)導(dǎo)解決審計(jì)發(fā)現(xiàn)的戰(zhàn)略問題以及協(xié)調(diào)外部審計(jì)工作；而副總經(jīng)理則更多地負(fù)責(zé)審計(jì)事務(wù)部對(duì)內(nèi)的日常工作。C 公司內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制具有三大特點(diǎn)，通過合理分工，巧妙地解決了多頭領(lǐng)導(dǎo)的弊端問題；并且其特有的經(jīng)理會(huì)制度和績(jī)效考核方式對(duì)于這種雙重領(lǐng)導(dǎo)體制下的審計(jì)事務(wù)部的獨(dú)立性和高效性也起了重要的保證作用。這種體制對(duì)于與C 公司情況類似的企業(yè)具有一定的借鑒之處和可推廣性。