在基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)領(lǐng)域，政府和社會資本基于合同契約建立的一種合作關(guān)系，這種政府和社會資本合作模式即PPP。常見的PPP項目運作方式有OM、BOT、ROT、BOO等，其中BOT（建設(shè)—運營—移交）指社會資本方（項目公司）承擔(dān)新建項目設(shè)計、融資、建造、運營、維護和用戶服務(wù)職責(zé)，合同期滿后項目資產(chǎn)及相關(guān)權(quán)利等移交給政府的項目運作方式。社會資本方通過政府或使用者付費實現(xiàn)投資運營回報。BOT的合同期限一般為20至30年，是政府獲得可持續(xù)穩(wěn)定運營的公共資產(chǎn)的一種有效途徑。BOT涉及會計核算的主要有項目建設(shè)、項目運營和項目移交階段，本文從社會資本方（項目公司）角度就BOT項目運營階段的會計核算進行探討。

一、BOT項目運營階段核算模式分類

根據(jù)合同約定的付費機制，PPP項目會計核算的模式主要有金融資產(chǎn)模式、無形資產(chǎn)模式和混合模式三種。

（一）金融資產(chǎn)模式

金融資產(chǎn)模式，由政府付費回報機制或可行性缺口補助。項目完成后，項目公司在一定期間內(nèi)可以無條件向政府收取可確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)，或在項目公司提供運營服務(wù)的收費低于某一限定金額的情況下，政府按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差額補償給項目公司。項目公司應(yīng)將歸集的投資成本確認(rèn)為一項金融資產(chǎn)（長期應(yīng)收款）。

（二）無形資產(chǎn)模式

無形資產(chǎn)模式，由使用者付費機制。項目完成后，項目公司從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費用，但收費金額不確定，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取可確定金額的貨幣資金或其他金額資產(chǎn)的權(quán)利。項目公司應(yīng)將歸集的投資成本確認(rèn)為一項無形資產(chǎn)（特許經(jīng)營權(quán)）。

（三）混合模式

混合模式，項目完成后，項目公司從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費用，由政府承擔(dān)差額擔(dān)保部分的需求風(fēng)險，超出部分的需求變動風(fēng)險由項目公司承擔(dān)。在此情況下，項目公司應(yīng)將已獲擔(dān)保部分的對價確認(rèn)為金融資產(chǎn)，將剩余部分確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

社會資本方即項目公司在運營期間的三種模式下，其運營收入和運營成本的會計核算也有所不同。

二、BOT項目運營階段的會計核算

（一）項目經(jīng)營收入的會計核算

1.金融資產(chǎn)模式

對于建造期間確認(rèn)的金融資產(chǎn)（長期應(yīng)收款），按照公允價值初始計量，以攤余成本后續(xù)計量并按照實際利率法確認(rèn)利息收入。項目公司運營期間收回的款項包含已經(jīng)確認(rèn)的項目建造成本的對價，還包含運營期間提供產(chǎn)品或服務(wù)的對價，以及融資成本。

（1）收到政府按約定支付的款項

借：銀行存款

貸：長期應(yīng)收款

（2）按照實際利率法確認(rèn)利息收入

按照實際利率法確認(rèn)利息收入，即對“未實現(xiàn)融資收益”進行攤銷，必須先確定實際利率；在運營期間，會計上按照實際利率法確認(rèn)利息收入計算的增值稅，稅法規(guī)定按照名義利率確認(rèn)利息收入計算的增值稅，兩者的差額通過“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目核算。具體會計處理如下：

借：未實現(xiàn)融資收益（長期應(yīng)收款期初攤余成本×實際利率）

貸：主營業(yè)務(wù)收入/財務(wù)費用——利息收入[（長期應(yīng)收款期初攤余成本×實際利率）/（1+6%）]

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（不含稅名義利息×6%）

應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額（會計實際利息收入增值稅—稅法利息收入增值稅，若差額為負(fù)數(shù)，則登記在借方）

（3）收到政府支付的日常運營維護費確認(rèn)收入

借：銀行存款

貸：主營業(yè)務(wù)收入——運營維護費收入

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

2.無形資產(chǎn)模式

根據(jù)協(xié)議規(guī)定，項目公司在政府授予的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費用，但收費金額不確定。向使用者收取服務(wù)費時，確認(rèn)運營收入會計處理如下：

借：銀行存款/應(yīng)收賬款等

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

3.混合模式

因提供服務(wù)而從政府收取現(xiàn)金的合同權(quán)利和因提供服務(wù)而向使用者收費的權(quán)利是兩項不同資產(chǎn)，應(yīng)對運營期間收取的金額進行適當(dāng)?shù)牟鸱只蚍峙?，對合同約定的無條件收款部分參照金融資產(chǎn)模式核算，剩余金額部分參照無形資產(chǎn)模式核算。

（二）項目經(jīng)營成本的會計核算

自項目正式運營起按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（2017年修訂），企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本在滿足一定條件時應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項資產(chǎn)，在履約義務(wù)履行的時點或按照履約義務(wù)的履約進度進行攤銷，計入當(dāng)期損益。在此，BOT項目發(fā)生的運營成本符合合同履約成本的確認(rèn)條件。

1.金融資產(chǎn)模式

（1）發(fā)生日常運營維護費用

借：合同履約成本

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款/應(yīng)付職工薪酬等

（2）期末結(jié)轉(zhuǎn)運營成本

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：合同履約成本

對于與履行運營維護義務(wù)無關(guān)的費用，發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益（管理費用等）。

2.無形資產(chǎn)模式

自項目正式運營起按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》進行后續(xù)計量核算，對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)按該無形資產(chǎn)預(yù)期實現(xiàn)經(jīng)濟利益的方式系統(tǒng)合理攤銷，如高速公路的特許經(jīng)營權(quán)，若車流量能夠可靠計量的情況下，可以按照車流量法進行攤銷。

（1）期末無形資產(chǎn)（特許經(jīng)營權(quán)）的攤銷

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：累計攤銷

（2）日常發(fā)生與運營直接相關(guān)的費用，發(fā)生時計入合同履約成本，期末結(jié)轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本，即同金融資產(chǎn)模式處理一樣；其他費用發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益（如管理費用等）。

3.混合模式

在項目運營期間，包含金融資產(chǎn)模式下確認(rèn)運營維護成本和無形資產(chǎn)模式下特許經(jīng)營權(quán)的攤銷。

三、結(jié)語

本文結(jié)合2017年財政部最新修訂發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》，對社會資本方在PPP項目運作模式BOT方式下的運營期間，提出了項目運營收入和運營成本的會計核算建議。在實務(wù)中運營期間還涉及到借款費用、稅收等需要解決的問題，目前關(guān)于社會資本方的會計處理，只在《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》中有相關(guān)說明，不能全面的指導(dǎo)實務(wù)工作。因此，期望國家盡快出臺與PPP模式相關(guān)的政策法規(guī)，以規(guī)范企業(yè)的會計核算，真實反映PPP項目的會計活動和經(jīng)營成果，保證PPP項目有序進行。