溫云冬

摘 要 住建部對環(huán)境衛(wèi)生體系的定義為有效治理城鄉(xiāng)生活廢棄物，為人民群眾創(chuàng)造清潔、優(yōu)美的生活和工作環(huán)境而進行的有關生活廢棄物的清掃、保潔、收集、運輸、處理、處置、綜合利用和社會管理等活動的總稱。隨著人民生活水平逐步提高，對生活環(huán)境要求也越來越高，各級地方政府為提高環(huán)衛(wèi)運營質量，美化環(huán)境，充分利用現(xiàn)有資源，以“PPP（BOT）、特許經(jīng)營、政府購買服務、委托運營”等方式，通過政府公開招標的方式引入社會資本，進行市場化運作。隨著各地政府對市政環(huán)衛(wèi)業(yè)務逐步放開，環(huán)衛(wèi)企業(yè)數(shù)量快速增加，涉及國有獨資、國有控股、民營等各種類型的企業(yè)，環(huán)衛(wèi)行業(yè)是勞動密集型、盈利水平不高的行業(yè)，且企業(yè)管理水平參差不齊，造成企業(yè)稅負較高，難以實現(xiàn)社會效益和經(jīng)濟效益雙贏的局面。鑒于環(huán)衛(wèi)業(yè)務的行業(yè)特點及運營模式，企業(yè)在稅收風險方面存在一些問題。本文根據(jù)有關規(guī)定，結合環(huán)衛(wèi)企業(yè)的經(jīng)營模式及特點，對環(huán)衛(wèi)業(yè)務承接、運營以及移交過程中產(chǎn)生的主要稅收問題進行了梳理，就環(huán)衛(wèi)企業(yè)在稅收風險與籌劃方面相關操作進行探討，以求降低企業(yè)稅收風險及合理降低企業(yè)稅負，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。

關鍵詞 環(huán)衛(wèi)企業(yè) 稅收風險 增值稅 所得稅

一、環(huán)衛(wèi)企業(yè)存在的稅收風險

（一）企業(yè)無垃圾處理業(yè)務，不符合相關稅收優(yōu)惠條件，存在稅收風險

企業(yè)提供的環(huán)衛(wèi)運營服務僅包括垃圾清掃、收集、運輸，所屬企業(yè)經(jīng)營項目中不包括增值稅政策中垃圾填埋、焚燒、綜合處理和回收利用等垃圾處理項目，也不包括企業(yè)所得稅中生活垃圾處理項目，且不滿足建設部令第157號規(guī)定的取得行業(yè)許可證、資質、技術、設備和人員等行業(yè)條件，所以不符合增值稅即征即退70%，或企業(yè)所得稅三免三減半優(yōu)惠政策的條件，不能享受稅收優(yōu)惠政策。但這些子公司卻按“垃圾處理勞務”申請了增值稅和企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策，并分別按“公共垃圾處理業(yè)務中的生活垃圾處理項目”申請享受了“環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目企業(yè)所得稅三免三減半”的稅收優(yōu)惠，按“垃圾處理勞務”申請享受了增值稅即征即退70%的稅收優(yōu)惠，并取得相應備案。

實務中，雖然企業(yè)已取得增值稅即征即退70%或企業(yè)所得稅三免三減半優(yōu)惠備案，但根據(jù)《稅收減免管理辦法》規(guī)定，稅務機關仍保留對納稅人后續(xù)管理及追繳稅款的權利。

（二）母公司與子企業(yè)關聯(lián)交易價格不合理，可能存在稅收風險

集團企業(yè)內(nèi)部之間提供相關服務時，會產(chǎn)生關聯(lián)交易收入，使企業(yè)需要承擔相應的納稅義務，如果未能充分利用國家相關稅收優(yōu)惠政策相關內(nèi)容，勢必大幅度增加集團企業(yè)稅收成本，從而導致經(jīng)濟收益的降低。

例如：母公司向子公司銷售環(huán)衛(wèi)車輛、物資以及接受集團內(nèi)關聯(lián)企業(yè)的建筑安裝服務均屬于關聯(lián)交易，確定的交易價格可能高于國家稅務總局增值稅核定的成本利潤率，其中部分交易價格過高，導致成本利潤率不合理。

根據(jù)稅收政策，關聯(lián)企業(yè)間交易，應遵循獨立交易原則合理定價。如果交易價格明顯偏高或偏低又無正當理由的，可能引起稅務機關的關注，進而面臨被稅務機關核定銷售額。同時，因不符合獨立交易原則而增加關聯(lián)方企業(yè)所得稅稅前扣除成本，不能在企業(yè)所得稅前扣除。

（三）子公司無償占用母公司資金存在稅收風險

母公司為各子公司前期建設、運營投入大量資金，均通過往來款核算。由于各子公司運營周期較長，經(jīng)營資金回款速度慢，造成母公司墊付資金被長期占用。子公司無償占用母公司資金，屬于關聯(lián)交易，定價不公允，可能存在以下稅收風險：

第一，母公司作為資金貸出方，應按獨立交易原則確認貸款利息收入，分別補繳增值稅及附加稅費、企業(yè)所得稅。

第二，子公司作為資金的占用方，應憑母公司開具的利息發(fā)票，確認相應的利息支出。母公司未及時確認利息收入，導致各子公司無法扣除以前年度的利息支出。母公司雖確認利息，但未能開具合法有效票據(jù)，導致各子公司不能在企業(yè)所得稅前扣除該部分利息支出。

第三，子公司債資比例如果超過限定標準，存在部分利息費用無法在稅前扣除的問題。由于子公司的權益資產(chǎn)較小，占用母公司資金較大，也很可能會由于子公司債資比超過2∶1，從而導致子公司不能在所得稅前扣除超過債資比資金的利息支出。

（四）BOT合同在資產(chǎn)移交環(huán)節(jié)未來潛在涉稅問題

1.垃圾中轉站存在土地使用稅、房產(chǎn)稅潛在涉稅風險

子公司以劃撥方式取得建設用土地并支付征地補償款給農(nóng)戶，用于建設垃圾中轉站。垃圾中轉站一般坐落在每個鄉(xiāng)鎮(zhèn)主路出口行政村范圍內(nèi)，建成后，子公司擬辦理垃圾中轉站的房產(chǎn)證和土地使用證。按照政府目前的行政規(guī)劃，垃圾中轉站所在位置不屬于土地使用稅、房產(chǎn)稅應稅范圍，但隨著城鎮(zhèn)化進程的發(fā)展，鄉(xiāng)鎮(zhèn)行政村被劃分到建制鎮(zhèn)范圍后，且垃圾中轉站、劃撥土地均取得能證明權屬屬于永興清雅的權屬證書，該垃圾中轉站和占用土地存在被征收房產(chǎn)稅、土地使用稅的風險。

2. BOT協(xié)議中未來需要移交的車輛、房產(chǎn)、土地涉稅問題

子公司負責實施生活垃圾收集轉運特許經(jīng)營BOT協(xié)議，協(xié)議約定，特許經(jīng)營權到期后，子公司需要將垃圾中轉站、垃圾轉運車等資產(chǎn)無償移交給政府。按照目前相關稅收政策，未來無償移交取得權屬證書的土地和垃圾中轉站以及賬面按照固定資產(chǎn)核算的垃圾轉運車給政府，需要視同銷售繳納增值稅、企業(yè)所得稅，將會大大增加稅收成本。

二、環(huán)衛(wèi)企業(yè)稅收風險的解決對策

（一）增加垃圾處置環(huán)節(jié)，取得相關業(yè)務許可證和相應資質，并且將應稅收入與減免稅收入在合同中應分別定價、會計應分開核算，建立健全項目管理流程

第一，企業(yè)的環(huán)衛(wèi)特許經(jīng)營權的服務可能僅包含垃圾清掃、收集和運輸業(yè)務，不包含垃圾處置業(yè)務，不滿足增值稅和企業(yè)所得稅相關優(yōu)惠政策規(guī)定的條件， 因此，建議對于子公司已經(jīng)在運行的存量項目，與地方政府進一步商談，增加垃圾處置業(yè)務，對于未來將投標的新增項目，可在政府招標前，與地方政府商談將垃圾處置與垃圾清掃、收集、運輸?shù)热h(huán)節(jié)業(yè)務，一并作為招標項目，使項目公司能滿足稅收優(yōu)惠政策要求的條件，享受增值稅即征即退和企業(yè)所得稅減免的優(yōu)惠。

第二，企業(yè)在從事垃圾收集、貯存、運輸?shù)耐瑫r，運用填埋、焚燒、綜合處理和回收利用等形式對垃圾進行處置時，享受稅收優(yōu)惠政策所規(guī)定的條件，實質是要符合《城市生活垃圾管理辦法》（建設部令第157號）第十七條、第十九條、第二十五條、第二十七條等規(guī)定的行業(yè)許可證、資質、技術、設備和人員等等條件。

第三，應稅收入與減免稅收入在合同中應分別定價、會計應分開核算。根據(jù)《增值稅暫行條例》第十六條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百零二條的規(guī)定，納稅人同時從事免稅、減稅項目的，未分別核算銷售額和所得額的，不得免稅、減稅。因此，企業(yè)應將應稅收入與減免稅收入分別列示、分開核算，具體如下：簽訂合同時，需與對方單位協(xié)商確定，對于提供的不同服務，尤其對要具體分析提供勞務的內(nèi)容，對屬于可以享受稅收優(yōu)惠政策的各類服務收入，合同中要單獨列示服務合同金額價款;會計核算時，對于可以享受稅收優(yōu)惠的收入及對應的成本，會計賬面要單獨設置科目，與其他不能享受優(yōu)惠政策的收入、成本分開核算。

企業(yè)應先梳理目前在運行項目中滿足垃圾處置條件項目，建立符合垃圾處置條件項目統(tǒng)計臺賬，分析在運營垃圾處置項目是否滿足稅務政策規(guī)定及行業(yè)條件規(guī)定，合同簽訂及會計核算是否滿足政策規(guī)定要求，建立存量項目能享受，但目前未享受垃圾處置優(yōu)惠的解決機制。

具備垃圾處置勞務的新投標項目，要建立投標管理制度，具體內(nèi)容主要包括：企業(yè)財務及其他技術部門要全程參與投標，指導項目公司合同簽訂、會計核算，以滿足稅務政策規(guī)定的分開核算要求;技術部門要結合行業(yè)政策，配合項目公司完整垃圾處置專業(yè)人員招聘及垃圾處置資質的辦理;建立資料保管機制，及時完成優(yōu)惠備案，并將資料留存?zhèn)洳椤?/p>

（二）改變關聯(lián)交易模式、調(diào)整銷售價格

集團內(nèi)部關聯(lián)交易主要以經(jīng)濟利益最大化為出發(fā)點，因此，其必須根據(jù)不同行業(yè)特點及具體情況來制定相應的稅收籌劃措施，并將稅收風險涉及的各種影響因素考慮在內(nèi)。

1.降低對子公司的銷售價格

在集采集銷模式下，母公司按照較低的集采價格從供應商采購物資，再轉售給子公司時，將價格降低至合理水平。一方面減少母公司的應繳增值稅和子公司的留抵進項稅額，降低母公司與子公司的增值稅整體稅負;另一方面，減少母公司的應繳企業(yè)所得稅，子公司的采購成本降低，利潤增加，未彌補虧損減少，使母公司與子公司的整體企業(yè)所得稅降低。同時，可以消除由于關聯(lián)采購價格高于市場價，從而使子公司的部分成本費用不能在企業(yè)所得稅前扣除的風險。

2.子公司委托母公司代理采購

改變目前的集采集銷模式，部分子公司亦可委托母公司代理采購。子公司支付合理的代理服務費給母公司，并取得6%稅率的代理服務費發(fā)票，用于抵扣進項稅和作為企業(yè)所得稅稅前扣除的憑證。子公司根據(jù)母公司與供應商的談判結果，與物資供應商簽訂物資采購合同，直接結算價款，從供應商取得相應物資采購的增值稅專用發(fā)票，用于抵扣進項稅額和作為企業(yè)所得稅稅前扣除的憑證。

（三）減少非經(jīng)營性資金的相互占用，降低關聯(lián)交易規(guī)模

1.母公司對子公司增資，降低子公司占用母公司資金額度

母公司以應收子公司債權對其增資，減少或消除子公司無償占用資金，降低或消除因子公司無償占用資金而使母公司存在的少交增值稅和企業(yè)所得稅風險。對子公司增資后，能夠縮小子公司的債資比例，使子公司可以稅前扣除支付給母公司的利息。

2.母公司申請集團公司登記管理，對資金實行統(tǒng)借統(tǒng)還管理

根據(jù)《企業(yè)集團登記管理暫行規(guī)定》（工商企字〔1998〕第59號）文的規(guī)定，以母公司為核心企業(yè)，下屬各子公司、參股公司以及其他成員單位一起組建企業(yè)集團，由母公司向工商辦理部門申請辦理企業(yè)集團的工商登記。母公司登記為企業(yè)集團后，貸給子公司的資金如果能同時滿足財稅〔2016〕36號文附件3第十九條規(guī)定條件的，可作為統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務，母公司向子公司收取的利息可免征增值稅。

3.降低關聯(lián)交易價格，減少子公司采購資金支出

母公司降低對子公司銷售集采物資的價格，或者子公司委托母公司代理采購，均可以有效減少子公司采購物資的資金支出，減少占用母公司的資金。

（四）做好項目前期政府以各種方式劃入資產(chǎn)的規(guī)劃

第一，子公司以劃撥方式取得土地和建設的垃圾中轉站，因未來母公司授權子公司執(zhí)行的特許經(jīng)營權到期后，土地和垃圾中轉站均要無償移交給政府，因此，子公司應不取得土地、垃圾中轉站的權屬證明，盡量避免稅務機關由于未來政府行政規(guī)劃發(fā)生變化后，以子公司有土地使用權、垃圾中轉站的所有權為由，征收房產(chǎn)稅、土地使用稅。

第二，應提前與政府協(xié)商，如果子公司未辦理劃撥土地、垃圾中轉站權屬證書，未來行政規(guī)劃發(fā)生變化后，稅務機關依然要征收房產(chǎn)稅和土地使用稅，政府應該予以相應補償，以降低稅收負擔。

第三，子公司應提前與政府溝通，如果未來資產(chǎn)無償移交時，稅務機關要求視同銷售繳納增值稅、企業(yè)所得稅，應要求政府應采取以下方式給予補償：一是政府應以財政補貼、獎勵等方式返還被征收的相關稅費;二是政府按照市場價格支付無償移交的車輛、房產(chǎn)、土地價款。

因此，擬新簽的BOT協(xié)議，如果涉及不動產(chǎn)移交，建議子公司不取得不動產(chǎn)的權屬證書，到期直接移交，無須辦理過戶手續(xù)，免于繳納過戶時的相關稅費;對于需要移交的動產(chǎn)，按照移交時評估價格銷售給政府，并繳納相關稅費。同時，對于BOT協(xié)議中，涉及的移交資產(chǎn)均應在無形資產(chǎn)核算，按期攤銷，在所得稅稅前扣除。

（五）從集團層面加強稅務管理工作

規(guī)范稅務管理工作，提高運用稅收優(yōu)惠政策的水平，能使企業(yè)獲得更多的稅收收益，因此，建議從企業(yè)集團層面建立健全稅務管理職能。

1.建立完整的稅務管理制度

（1）建立完整的稅務管理崗位職責。集團要充分結合實際情況和稅務風險管理的基本要求，設置科學合理的稅務風險防范和管理結構，明確稅務管理崗位職責，明確稅務管理人員的各項工作流程及崗位規(guī)范，以及相應的獎懲制度。

（2）建立完整的稅務培訓考核制度。集團應統(tǒng)一制定稅務管理人員的培訓考核制度，定期邀請稅務風險管理方面的專家或權威人士對稅務管理人員進行培訓，對領導層的培訓要注重納稅理念的培訓，對管理人員要注重稅務管理內(nèi)容的培訓，督促本崗位人員全面深入的了解有關的稅收政策，全面提升稅務人員的綜合素質，為公司培養(yǎng)更多高素質、高技能的人才。

（3）建立完整的稅務信息管理制度。稅務信息管理主要包括：各企業(yè)稅務信息的收集、反饋、數(shù)據(jù)整理與分析，最新政策依據(jù)的傳遞，各企業(yè)間的稅收經(jīng)驗借鑒及稅務問題的解決等。只有明確此制度后，集團才能夠及時全面的了解各基層單位及整體涉稅情況，并以此為基礎，一方面加強整體稅務風險管控，另一方可以針對重大涉稅問題進行提前預警。

2.內(nèi)控管理體系中增加稅收管理系統(tǒng)

內(nèi)控管理體系中增加稅務管理系統(tǒng)，可以將稅務管理工作與日常生產(chǎn)經(jīng)營活動有效的結合在一起，為全面提升稅務管理水平起到重要作用。

3.建立重點項目稅務專項管理制度

集團公司作為稅務管理核心，既要對下屬單位的涉稅情況統(tǒng)一管理控制，又要積極參與集團層面統(tǒng)一開展的各類經(jīng)營業(yè)務，發(fā)表專業(yè)的稅收意見，凡重大事項應事前做整體稅務安排。

4.努力營造良好的稅企環(huán)境

企業(yè)的日常納稅處理事項只有獲得主管稅務機關的審核認可后才能判定企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展中是否存在稅務風險。但當出現(xiàn)新的經(jīng)濟業(yè)務時，國家出臺政策往往比較滯后，可能體現(xiàn)出較大的彈性空間，但如果稅企的規(guī)定不一致，則要通過稅務機關來進行權衡處理。此時企業(yè)就處于弱勢地位，如果處理不當就會引發(fā)嚴重稅收風險。因此，企業(yè)必須及時向主管稅務機關進行業(yè)務咨詢，進行充分的溝通和交流，確保企業(yè)和稅務機關能夠達成一致意見，處理涉稅問題。

三、結語

近年來，政府逐步放開環(huán)衛(wèi)業(yè)務，使其市場化。對于環(huán)衛(wèi)企業(yè)的PPP（BOT）項目，因涉及的主體多、金額大、時間長、稅種復雜等，更需要對項目全生命周期各交易環(huán)節(jié)、交易方式等，事前進行規(guī)劃和布置，以降低風險，節(jié)約稅費，提升企業(yè)經(jīng)營收益。同時由于國家相關稅收法律法規(guī)、政策等不斷變化，因此需要企業(yè)相關管理人員適時關注外部政策并結合企業(yè)經(jīng)營實際，制定適合企業(yè)稅收籌劃方案，以確保幫助企業(yè)合理、有效地降低稅負，為企業(yè)獲得更多的經(jīng)濟利益。

（作者單位為啟迪環(huán)境科技發(fā)展股份有限公司）

參考文獻

[1] 林曉華.集團企業(yè)內(nèi)的關聯(lián)交易與稅收籌劃探析[J].審計與理財，2019（8）：35-36.

[2] 張建坤.集團型企業(yè)稅務風險的防范及控制分析[J].財會學習，2019（8）：147.