一、背景

在實(shí)際的審計工作中，操縱存貨和銷售成本的這種舞弊手法確實(shí)存在著審計難點(diǎn)，那就是存貨盤點(diǎn)困難，特別是農(nóng)林牧漁類企業(yè)，由于特殊的地理環(huán)境，復(fù)雜的實(shí)地情況，難以對存貨進(jìn)行確切的盤點(diǎn)。在此，筆者以獐子島為例進(jìn)行分析。

獐子島全稱為獐子島集團(tuán)股份有限公司，是一家以水產(chǎn)養(yǎng)殖為主營業(yè)務(wù)的企業(yè)[1]。集團(tuán)的經(jīng)營范圍還包含了水產(chǎn)加工、銷售、運(yùn)輸?shù)纫徽麄€產(chǎn)業(yè)鏈。對于整個集團(tuán)的業(yè)務(wù)來看，都是圍繞著獐子島的存貨開展的，也就是說，獐子島最重要的資產(chǎn)就是養(yǎng)殖在海里的水產(chǎn)品。所以，對獐子島進(jìn)行審計的重點(diǎn)應(yīng)著眼于這些水產(chǎn)品。

獐子島在2014年10月曾發(fā)布公告，表明由于受到冷水團(tuán)的影響，存貨異常[2]。2014年的年報利潤總額直接巨虧13億。無獨(dú)有偶，在2017年，扇貝逃跑事件再次上演，2018年1月30日，獐子島發(fā)布重大事項公告時宣布，存貨再次出現(xiàn)異常，會造成2017年全年虧損，2017年利潤總額虧損7億。為何獐子島一而再再而三的導(dǎo)演扇貝出逃事件呢？社會大眾難道看不出這是獐子島為了保殼而進(jìn)行的財務(wù)造假嗎？并不是，獐子島早已引起了證監(jiān)會的注意，但該集團(tuán)仍然有恃無恐的進(jìn)行財務(wù)造假，最根本的原因就是難以對獐子島的存貨進(jìn)行盤存。

二、審計難點(diǎn)

縱觀獐子島的審計過程，最大的難點(diǎn)就是對于水產(chǎn)品的盤點(diǎn)問題。獐子島的存貨應(yīng)歸類為生物資產(chǎn)，生物資產(chǎn)是具有繁衍性的，在最初獐子島集團(tuán)投入幼苗，依托海洋這樣的生物環(huán)境，使得并在成長過程中投入餌料等，生物資產(chǎn)不斷成長。在每年，獐子島都會進(jìn)行多次監(jiān)測，實(shí)時更新水產(chǎn)品的成長情況，并在成熟的時候進(jìn)行打撈，對水產(chǎn)品進(jìn)一步加工或直接出售。獐子島的銷售成本主要包括了相關(guān)海域的使用費(fèi)、水產(chǎn)品的幼苗費(fèi)、對水產(chǎn)品投放的餌料、以及相關(guān)的運(yùn)費(fèi)等。根據(jù)證監(jiān)會的數(shù)據(jù)，獐子島2014年底播蝦夷扇貝低播面積為21.14萬畝，抽點(diǎn)面積為806.51畝，占比約0.38%。2015年底播面積49.52萬畝，抽點(diǎn)面積1044.16畝，占比約0.21%。2016年底播面積60.80萬畝，抽點(diǎn)面積1615.89畝，占比約0.27%。抽點(diǎn)面積占比較低，是否具有普遍性不得而知。

扇貝逃跑事件還具有一個疑點(diǎn)，在獐子島發(fā)布公告宣布存貨存在異常之前，獐子島并非沒有對水產(chǎn)品進(jìn)行監(jiān)查，但監(jiān)查結(jié)果均未拉響警報。但就在短短幾個月間，就宣布扇貝大量死亡。根據(jù)相關(guān)報道，早在2014年發(fā)生的“黑天鵝事件”背后，仿佛另有隱情。2016年1月初，有一則新聞引起了廣大社會人士的關(guān)注，獐子島居民高達(dá)2000人在舉報信上簽字，舉報獐子島集團(tuán)2014年公告的由于受冷水團(tuán)影響，導(dǎo)致扇貝大量死亡造成集團(tuán)利潤巨虧的事件并不屬實(shí)，獐子島集團(tuán)該行為涉嫌造假。對于此，證監(jiān)會立案調(diào)查，但由于盤點(diǎn)困難，并未得到實(shí)質(zhì)性的證據(jù)去坐實(shí)獐子島財務(wù)造假這一罪行。

在對獐子島不斷調(diào)查的過程中，也發(fā)現(xiàn)獐子島集團(tuán)存在一些問題。追溯至2012年，獐子島就存在內(nèi)部人員監(jiān)守自盜的行為。集團(tuán)員工將公司的扇貝拉到市場上進(jìn)行私人出售，收入進(jìn)入了自己的腰包，在當(dāng)時造成了2000萬元的損失，但獐子島集團(tuán)對此并沒有采取措施去控制，追回公司的損失。

三、應(yīng)對措施

針對獐子島這種情形，盡管弄不清楚獐子島集團(tuán)的海域里的存貨到底有多少，但在審計工作中，做足審計程序之后，認(rèn)為它的疑點(diǎn)足夠大，會計師事務(wù)所至少可以通過謹(jǐn)慎的出具審計意見來保護(hù)自己。

在進(jìn)行審計時，審計工作中可以通過梳理獐子島的整個產(chǎn)業(yè)流程來確定審計關(guān)鍵點(diǎn)。在獐子島對海域里的存貨進(jìn)行盤點(diǎn)存在困難的情況下，從其他方面入手可能是一個較好的選擇。首先，從投放幼苗入手，確定幼苗的來源，并找到對應(yīng)的原始憑證，通過實(shí)地訪談，多方打聽在投放幼苗時的情況，收集證據(jù)綜合分析是否存在異常。其次，在投放餌料這個細(xì)節(jié)上，也是一個可能發(fā)現(xiàn)問題的點(diǎn)。餌料的重量與幼苗的投放量應(yīng)該存在一定的配比關(guān)系，可以從此分析是否存在異常。

除了從獐子島集團(tuán)的生產(chǎn)鏈來梳理，審計工作者還可以通過橫向比較來分析是否存在異常。比如在2014年獐子島扇貝大量死亡時，可以通過取得獐子島相鄰海域的數(shù)據(jù)，分析相鄰海域的扇貝是否收到冷水團(tuán)影響，來判斷獐子島扇貝大量死亡的情況是否異常。

不僅如此，在審計的過程中，審計工作者需要秉持著謹(jǐn)慎的態(tài)度對待被審計單位提供給事務(wù)所的財務(wù)數(shù)據(jù)，并且需充分考慮被審計單位的內(nèi)部控制做得是否到位。在獐子島這種一直存在內(nèi)部監(jiān)管不嚴(yán)的企業(yè)，必須更加謹(jǐn)慎充分考慮其存在造假的可能性。