李心武

（南京林業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，南京210037）

本文以企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造模型為基礎(chǔ)，分析內(nèi)部審計(jì)在價(jià)值創(chuàng)造過程中的具體作用，融合內(nèi)部審計(jì)于價(jià)值創(chuàng)造過程中，對于清晰界定內(nèi)部審計(jì)的作用機(jī)理有著重要的理論意義，對企業(yè)提升內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值增值效應(yīng)具有理論借鑒意義。

1 企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的理論模型構(gòu)建

企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造中存在多方利益主體，企業(yè)是在各方利益主體相互作用下形成的契約關(guān)系的綜合。這種影響關(guān)系是一個(gè)動(dòng)態(tài)的價(jià)值關(guān)系，主要體現(xiàn)在企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)和輔助生產(chǎn)活動(dòng)中[1]。價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素的識(shí)別和分析是構(gòu)建價(jià)值創(chuàng)造模型的基礎(chǔ):企業(yè)發(fā)展環(huán)境視角下的價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素包括諸如政治和經(jīng)濟(jì)環(huán)境等外部環(huán)境因素和諸如技術(shù)條件和管理方法等內(nèi)部環(huán)境因素[2]；公司理財(cái)視角下的價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素包括自有現(xiàn)金流量、加權(quán)平均資本成本和價(jià)值持續(xù)期；管理活動(dòng)視角下的價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素包括公司戰(zhàn)略、公司治理和公司管理[3]。在現(xiàn)代公司制度下，通常認(rèn)為，價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素包括公司的治理結(jié)構(gòu)、公司戰(zhàn)略類型以及公司管理控制等，通過這些因素實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造。因此，本文從公司治理、公司戰(zhàn)略和管理控制的維度構(gòu)建企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造模型。

2 基于公司治理的內(nèi)部審計(jì)

中國企業(yè)的改革取得了巨大的進(jìn)展，越來越多的企業(yè)不僅僅關(guān)注自身的經(jīng)營績效，也開始關(guān)注到企業(yè)公司治理中存在的問題[4]。我國公司治理存在的主要問題為權(quán)力失衡、投資決策的透明度和專業(yè)化水平低、激勵(lì)機(jī)制扭曲等問題。李維安等基于公司治理，開創(chuàng)性的提出了公司治理審計(jì)，說明內(nèi)部審計(jì)在提升公司治理水平方面的作用。

2.1 強(qiáng)化治理審計(jì)的監(jiān)督功能

外部審計(jì)主要對企業(yè)的經(jīng)營結(jié)果進(jìn)行及監(jiān)督，并且是一種滯后、不完整的監(jiān)督。為了滿足所有者需求，需要不斷加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，那么公司內(nèi)部治理就尤為重要。建立企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的核心是形成一個(gè)系統(tǒng)的、全面的、制衡的組織協(xié)調(diào)框架[5]。

治理審計(jì)屬于雙層治理結(jié)構(gòu)，一方面治理審計(jì)對董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)的行為進(jìn)行監(jiān)督，對董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)展開的工作進(jìn)行監(jiān)控，強(qiáng)化權(quán)力制衡，對職權(quán)濫用起到防范作用；另一方面，內(nèi)部審計(jì)還會(huì)幫助董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)加強(qiáng)對經(jīng)營者的監(jiān)督，強(qiáng)化經(jīng)營行為的合規(guī)合法性，提升經(jīng)營決策的效果和效益。將內(nèi)外治理審計(jì)相結(jié)合，很大程度上增加了監(jiān)督力度和效果。

2.2 降低決策的代理成本

要想解決企業(yè)的信息不對稱問題，方法之一是實(shí)行有效的內(nèi)部審計(jì)。在企業(yè)中通過內(nèi)部審計(jì)師對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，由于內(nèi)部審計(jì)的相對獨(dú)立性，在約束權(quán)力的同時(shí)可以對內(nèi)外部決策進(jìn)行充分披露，緩解利益相關(guān)者與決策者之間的信息不對稱[6]。內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是以審計(jì)的方式向利益相關(guān)者以及有關(guān)政府部門提供全面、有效、公正的信息，緩解信息不對稱的同時(shí)，也可以間接地制約代理人的行為，有助于降低代理人可能存在的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇問題[7]。所以，使用內(nèi)部審計(jì)的方式來保證決策信息的有效性和對稱性的，從而促進(jìn)決策的有效性和透明度。

2.3 發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)“威懾”作用

IIA 在其頒布的相關(guān)指引，指出首先內(nèi)部審計(jì)具有獨(dú)立性與客觀性能夠有效地、科學(xué)地、適當(dāng)?shù)貙M織治理結(jié)構(gòu)及治理活動(dòng)進(jìn)行評估監(jiān)督[8]；其次，內(nèi)部審計(jì)有效地推動(dòng)了治理制度的革新，通過提出一系列改進(jìn)措施完善企業(yè)組織治理結(jié)構(gòu)。IIA 也由此把內(nèi)部審計(jì)列入公司治理的四大主題，有利于公司治理維度的價(jià)值創(chuàng)造[9]。內(nèi)部審計(jì)具有“威脅價(jià)值”，即是說不管企業(yè)在內(nèi)部審計(jì)的過程中是否發(fā)現(xiàn)了相關(guān)問題，但是只要公司治理結(jié)構(gòu)中存在內(nèi)部審計(jì)制度，在一定意義上就會(huì)對經(jīng)營者以及具體職能部門形成客觀上的威懾影響，讓其知道內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督與檢查是持續(xù)發(fā)生并存在的，將控制系統(tǒng)和關(guān)注秩序穩(wěn)定在可控范圍內(nèi)，努力提高經(jīng)營業(yè)績是必要的，被動(dòng)形式下的“自律”有效地增加了組織的價(jià)值[10-11]。

3 基于公司戰(zhàn)略的內(nèi)部審計(jì)

3.1 設(shè)置合適的戰(zhàn)略審計(jì)周期

通過戰(zhàn)略審計(jì)周期這一視角來看，要求企業(yè)綜合考慮自身行業(yè)性質(zhì)和社會(huì)競爭環(huán)境、技術(shù)環(huán)境等變革速度，即企業(yè)原有設(shè)定的戰(zhàn)略規(guī)劃年限[12]。特別要關(guān)注的是，企業(yè)應(yīng)該設(shè)置合適的戰(zhàn)略審計(jì)周期，如果戰(zhàn)略審計(jì)頻率太高會(huì)造成戰(zhàn)略審查以及經(jīng)營審查相磨合的可能，誤把關(guān)鍵指標(biāo)的細(xì)小改變定義為重大方向，但也不可頻率過低，由于社會(huì)競爭環(huán)境以及技術(shù)手段的存在不斷革新改變周期過長可能會(huì)導(dǎo)致戰(zhàn)略實(shí)際延誤，影響戰(zhàn)略的時(shí)效性。

3.2 以事實(shí)和數(shù)據(jù)為依據(jù)進(jìn)行戰(zhàn)略審計(jì)

企業(yè)戰(zhàn)略的決策很大程度上會(huì)受到?jīng)Q策者風(fēng)險(xiǎn)偏好的影響。作為決策者應(yīng)具備有效理性特征，應(yīng)當(dāng)充分意識(shí)到不同戰(zhàn)略選擇所可能導(dǎo)致的不同后果，新時(shí)期背景下面對不同的激勵(lì)政策不可能僅僅使用傳統(tǒng)單一的方法確立企業(yè)未來的發(fā)展方向。戰(zhàn)略審計(jì)應(yīng)以事實(shí)和數(shù)據(jù)為依據(jù)，企業(yè)運(yùn)營的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是考核和評價(jià)經(jīng)理人員對公司戰(zhàn)略實(shí)施情況的重要根據(jù)[13]。戰(zhàn)略審計(jì)時(shí)可以通過戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)來選聘獨(dú)立的注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行相關(guān)審計(jì)，并由此鑒定其真實(shí)性，或者可以把企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門直接由企業(yè)戰(zhàn)略審計(jì)委員會(huì)來領(lǐng)導(dǎo)指揮。一方面，以數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)對戰(zhàn)略制定過程中的環(huán)境分析、戰(zhàn)略目標(biāo)確定等內(nèi)容進(jìn)行審計(jì)；另一方面，根據(jù)預(yù)算等數(shù)據(jù)對戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)進(jìn)度進(jìn)行審計(jì)，推進(jìn)戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)。

3.3 實(shí)施動(dòng)態(tài)的戰(zhàn)略審計(jì)

戰(zhàn)略執(zhí)行流程中，動(dòng)態(tài)連續(xù)的審計(jì)作為一種監(jiān)督行為可以與其他內(nèi)部審計(jì)跟蹤相融合實(shí)施。這是因?yàn)橹贫ê线m的職能戰(zhàn)略也是實(shí)施企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的重要環(huán)節(jié)之一[14]。因此，內(nèi)部審計(jì)需要對戰(zhàn)略管理中的問題進(jìn)行持續(xù)動(dòng)態(tài)審計(jì)。首先，要明晰不同的職能部門有沒有制定與公司為了發(fā)展規(guī)劃相適應(yīng)的分戰(zhàn)略；第二，企業(yè)內(nèi)部存在有效迅速的溝通機(jī)制也十分重要，這是保障各職能戰(zhàn)略相互作用支持的前提基礎(chǔ)，戰(zhàn)略實(shí)施中各類信息能否有效傳遞到利益相關(guān)者手中都依賴于這種機(jī)制。此外，這種溝通機(jī)制有利于發(fā)現(xiàn)相關(guān)戰(zhàn)略執(zhí)行人員是否存在失職行為，同時(shí)可以審查戰(zhàn)略實(shí)施過程中所需要的資源與實(shí)際資源間是否存在較大出入等。實(shí)時(shí)跟蹤監(jiān)督戰(zhàn)略的執(zhí)行過程是企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的有力保證。

4 基于管理控制的內(nèi)部審計(jì)

有關(guān)管理控制的概念與內(nèi)涵在其發(fā)展研究過程中一直存在爭議。著名會(huì)計(jì)學(xué)家安東尼將其定義為，管理者影響組織中的其他成員以落實(shí)組織戰(zhàn)略的過程，這一觀點(diǎn)逐步成為管理控制研究中的主流概念。從價(jià)值創(chuàng)造的角度看，目前管理控制中存在的問題主要有文化控制與制度控制未能有機(jī)融合、組織監(jiān)督不夠強(qiáng)，以及績效評價(jià)不完善。

4.1 文化審計(jì)與審計(jì)文化相融合

企業(yè)文化審計(jì)和審計(jì)文化體現(xiàn)了企業(yè)的審計(jì)管理和文化管理，在管理控制的過程中內(nèi)部審計(jì)要積極配合企業(yè)文化，這就要求企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員及管理層，需要針對企業(yè)文化開展深入的了解與學(xué)習(xí)，確立內(nèi)部審計(jì)的合理定位。同時(shí)將內(nèi)部審計(jì)與企業(yè)文化合理結(jié)合，不僅有助于確保內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)管理控制中的地位，也有助于豐富企業(yè)文化的建設(shè)，提升企業(yè)的文化競爭力水平。由于我國現(xiàn)代企業(yè)制度的不斷發(fā)展，對相關(guān)企業(yè)文化和管理控制也越發(fā)關(guān)注，為了達(dá)到企業(yè)實(shí)現(xiàn)有效價(jià)值創(chuàng)造的目標(biāo)，企業(yè)發(fā)展的新方向是將文化審計(jì)與審計(jì)文化相融合。

4.2 提升內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性

內(nèi)部審計(jì)是管理控制系統(tǒng)的一個(gè)組成部分，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性有利于強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督，保證管理控制系統(tǒng)的持續(xù)改進(jìn)。在企業(yè)中設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門時(shí)，應(yīng)當(dāng)與其他部門相獨(dú)立，尤其是與財(cái)務(wù)部門等。獨(dú)立性原則是內(nèi)部審計(jì)區(qū)別于企業(yè)內(nèi)部其他職能部門的重要標(biāo)志，保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性是提升內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵。保證內(nèi)部審計(jì)的專業(yè)性與獨(dú)立性在企業(yè)中具有相當(dāng)重要的意義，現(xiàn)階段在我國仍然存在很多企業(yè)將內(nèi)部審計(jì)部門與其他部門融合在一起，例如將內(nèi)部審計(jì)部門與薪酬管理、財(cái)務(wù)以及預(yù)算等部門共同設(shè)立，將不同業(yè)務(wù)部門設(shè)立在一起會(huì)造成部分領(lǐng)域的交叉，這在一定程度上對內(nèi)部審計(jì)部門工作的開展和作用的發(fā)揮產(chǎn)生阻礙，正因?yàn)槿绱?，關(guān)注內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性研究應(yīng)當(dāng)成為現(xiàn)代化視角下企業(yè)經(jīng)營發(fā)展模式的重點(diǎn)環(huán)節(jié)，在該領(lǐng)域我國上市公司還需要進(jìn)一步的改進(jìn)和完善[15-16]。

4.3 確立價(jià)值增值型內(nèi)部審計(jì)為目標(biāo)

強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督評價(jià)職能，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)由“查錯(cuò)糾弊”型向“價(jià)值增值”型轉(zhuǎn)變。價(jià)值增值和價(jià)值創(chuàng)造是企業(yè)績效應(yīng)該追求的目標(biāo)。因此，建立和健全價(jià)值增值型審計(jì)系統(tǒng)有利于績效考核目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此，需要加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督和評估職能，合理引導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)從“查錯(cuò)糾弊”型向“價(jià)值增值”型轉(zhuǎn)化。“查錯(cuò)糾弊型內(nèi)部審計(jì)”以經(jīng)營審計(jì)、財(cái)務(wù)審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)為基礎(chǔ)其主要目的是監(jiān)督、評估企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)活動(dòng)中可能存在的合規(guī)性和真實(shí)性問題，主要是事后審計(jì)。而“價(jià)值增值型內(nèi)部審計(jì)”的本質(zhì)則是為企業(yè)決策和經(jīng)營活動(dòng)提供咨詢，其重點(diǎn)在于風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)、戰(zhàn)略審計(jì)和公司治理審計(jì)，并且方式主要是以事前審計(jì)和事中審計(jì)為主。在查錯(cuò)糾弊型內(nèi)部審計(jì)的實(shí)施過程中呈現(xiàn)出的是內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題和分析問題的能力，價(jià)值增值功能則是要求內(nèi)部審計(jì)在發(fā)現(xiàn)問題的基礎(chǔ)上具備前瞻性的目光以發(fā)現(xiàn)潛在風(fēng)險(xiǎn)，并發(fā)揮咨詢功能以輔助戰(zhàn)略決策。

總之，隨著內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展及審計(jì)觀念的轉(zhuǎn)變，越來越多的企業(yè)開始實(shí)施價(jià)值創(chuàng)造型內(nèi)部審計(jì)，但是在發(fā)展過程中仍然存在很多問題有待解決。