宋夏云 周琳

[摘要]本文分析了經(jīng)濟責任審計問責在政府官員腐敗治理中的功能及功能發(fā)揮的運行機制，并提出保障機制運行的五個條件。

[關鍵詞]腐敗治理 ? ?經(jīng)濟責任 ? ?審計問責 ? ?機制

本文系國家社科基金項目“基于腐敗治理視角的國家審計問責機制優(yōu)化與實施路徑研究”（課題編號：18BZZ062）的階段性研究成果

黨的十九大指出，深入推進反腐敗斗爭，屬于新時代黨的建設總要求。國家審計（或政府審計）是腐敗治理的重要制度安排，在腐敗治理中具有專業(yè)性、獨立性和經(jīng)常性等優(yōu)勢（李明輝等，2014）。作為中國國家審計的創(chuàng)新業(yè)務類型，經(jīng)濟責任審計問責主要對黨政主要領導干部和國有企事業(yè)單位主要領導人員承擔公共責任的履行情況進行獨立的監(jiān)督、評價，是公共權力制約和監(jiān)督的一種有效手段?，F(xiàn)階段加強經(jīng)濟責任審計問責在政府官員腐敗治理中功能問題的相關研究具有重要的理論和實踐意義。

一、經(jīng)濟責任審計在政府官員腐敗治理中的功能分析

（一）政府官員腐敗的形成機理分析

1.政府官員腐敗的涵義。蔡陳聰（2001）認為，腐敗是指公職人員濫用公共權力，侵犯公共利益以謀取私人利益，使公共權力異化的不合法和不合理的作為或不作為。李曉明等（2008）認為，腐敗是指掌握一定權力的公職人員，不合目的地行使權力謀取私益的行為。倪星（2009）認為，當代理人在違背委托人意愿的情況下，為獲取個人利益而濫用委托人授予的公共權力時，腐敗就由此產(chǎn)生。筆者認為，政府官員腐敗是指以政府官員為主體，以謀取私利為目的，對公共權力進行不當操控而嚴重侵犯公共利益并危害社會長治久安的行為。

2.政府官員腐敗的特征。關于腐敗的特征，辛向陽（2010）認為它包括群體化、高管化、巨額化、期權化、潛規(guī)則化、國際化和新型化。段小力（2015）認為，“一把手”主導下的集體腐敗具有隱蔽性、頑固性、同盟性、輻射性等特點，且家族化、親緣化的趨勢顯著。筆者認為，政府官員腐敗具有以下三個特征：

（1）與公共權力行使高度相關?！堵?lián)合國反腐敗公約》（2003）中將賄賂、貪污、挪用公款、影響力交易、窩贓、濫用職權、資產(chǎn)非法增加、對犯罪所得洗錢和妨害司法這九種故意實施的行為界定為腐敗。由此可見，腐敗發(fā)生的過程與權力運行密不可分。結(jié)合我國情況來看，計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)軌賦予了權力市場價值（張漢飛，2014），此時政府官員代理的公共權力多了一層交易屬性，而這也恰好為其出現(xiàn)腐敗行為提供了機會。公共權力的行使往往與資源分配掛鉤，當官員主動或被動地與某些利益集團就腐敗達成一致時，便會不正當?shù)夭倏v公共權力使得資源向自己所在的利益同盟傾斜，偏離了權力委托的根本目的。（2）涉案人是政府官員。隨著財政分權的實施，地方政府規(guī)模逐步擴大，官員也擁有了更多的自由裁量權，政府官員作為接受國家、人民委托的公職人員，客觀上更為接近權力中心，存在濫用公權的便利，一旦拋開理想信念就極易陷入腐敗的泥沼。（3）大多數(shù)是經(jīng)濟領域的案件。國內(nèi)研究發(fā)現(xiàn)，政府官員的腐敗較多涉及個人經(jīng)濟行為。比如，曾明等（2017）通過對24，171個腐敗官員行為的歸納整理，得出首要的腐敗類型就是行賄、受賄和索賄，涉及人數(shù)高達11，874人，其次是貪污行為;錢周偉（2019）在對研究樣本進行分類后得出，與個人私利直接相關的謀取利益型腐敗和消費享樂型腐敗在所有腐敗類型中共占比62.5%。腐敗最根本的動機是經(jīng)濟利益驅(qū)使（吳勛等，2016）。當腐敗的成本，即腐敗行為被揭露后造成的各種損失小于腐敗帶來的收益時，就越有可能發(fā)生腐敗。從經(jīng)濟學角度來看，官員作為理性經(jīng)濟人，其選擇腐敗的動機就是利用被賦予的公共權力使自身利益得到最大化。

（二）新時期政府官員腐敗治理的目標和任務

1.政府官員腐敗治理的涵義。呂永祥等（2017）認為，腐敗治理是一個國家預防和懲治腐敗的各種措施的總稱。李嘉明等（2018）認為，腐敗治理就是要改善公共權力的行使情況，使行權者根據(jù)要求和原則經(jīng)管公共資源與資金，其途徑包括加強對行權者的監(jiān)督、對社會不正之風的糾正等。筆者認為，政府官員腐敗治理是指通過多種主體之間相互協(xié)作，將廉政體檢、警示教育等活動變?yōu)槌B(tài)化，以識別腐敗風險為起點，對腐敗問題實現(xiàn)全面的預防、揭露和打擊，使國家治理體系趨于完整、有效的過程。

2.政府官員腐敗治理的目標。主要是指政府官員腐敗治理實踐活動的預期效果和最終境地。在國家治理現(xiàn)代化進程中，我國政府官員腐敗治理的目標主要包括以下方面：一是預防和警示腐敗。有學者指出，不合理的財政分權體制和政府規(guī)模擴張失序成為近期加劇地方官僚腐敗的制度誘因（羅也驍?shù)龋?015）。另外，官員的心理狀況對其是否做出腐敗這一選擇也有重大影響。因此，有針對性地根據(jù)我國實際情況對政府官員腐敗進行預防和警示就顯得尤為關鍵。一方面，從制度層面為防止腐敗發(fā)生提供保障，規(guī)范各個政府部門的職能，完善的監(jiān)管制度也可提高腐敗的成本。另一方面，將廉政教育發(fā)展為常態(tài)化活動，通過腐敗案例的警示強化政府官員的廉潔觀，助其主動形成“不想腐”的意識，多方面實現(xiàn)預防和警示腐敗目標。二是揭露腐敗問題。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，腐敗發(fā)生的形式變得越來越多樣和隱蔽，且政府官員間容易形成利益同盟，因此，強化審計機關、紀委和監(jiān)察委等部門在腐敗治理中的角色，有利于實現(xiàn)腐敗問題的及時發(fā)現(xiàn)和報告。其中，經(jīng)濟責任審計等監(jiān)督活動可以通過其專業(yè)性、獨立性特點撕開腐敗官員的偽裝，由淺入深地挖掘并揭露其腐敗行為。三是打擊腐敗。較輕的處罰力度并不足以制約政府官員腐敗的發(fā)生，腐敗治理所要達到的目標之一就是嚴厲打擊腐敗問題，以杜絕后患。加大對腐敗官員和行賄方的處罰力度，落實責任追究，從沒收非法所得、增加罰款金額以及降低構罪標準等多方面提高腐敗成本。同時，利用社會公眾的監(jiān)督力量，增加媒體曝光，從心理上向腐敗官員施壓，實現(xiàn)內(nèi)外部聯(lián)合打擊腐敗的效果。

（三）經(jīng)濟責任審計問責在政府官員腐敗治理中的功能

關于經(jīng)濟責任審計問責在腐敗治理中的功能和作用，李笑雪（2016）認為，它具有預防、揭示和抵御等作用。王卿麗（2018）認為，經(jīng)濟責任審計具有發(fā)現(xiàn)腐敗問題、遏制腐敗行為、威懾腐敗分子的功能。蔡春等（2020）認為，經(jīng)濟責任審計的本質(zhì)可以促進廉政建設，從而起到預防腐敗的功能。胡仙芝等（2020）認為，經(jīng)濟責任審計的功能發(fā)揮貫穿腐敗治理全過程，包括事前的預防與威懾、事中的揭示和發(fā)現(xiàn)以及事后的懲治與警示。筆者認為，經(jīng)濟責任審計問責作為腐敗治理的核心機制，在政府官員腐敗治理中的功能包括以下方面：

1.識別腐敗風險。經(jīng)濟責任審計的本質(zhì)是對公共責任的履行情況進行監(jiān)督、評價，通過對領導干部任職期間權力行使和責任履行情況的重點審查，從政府官員個人是否出現(xiàn)異常的視角發(fā)現(xiàn)隱藏的腐敗問題。而腐敗的表現(xiàn)形式之一就是經(jīng)濟腐敗，且往往通過財政、財務收支等經(jīng)濟活動來體現(xiàn)。相較于紀委和監(jiān)察人員，經(jīng)濟責任審計人員在經(jīng)濟領域發(fā)現(xiàn)腐敗線索時更具專業(yè)優(yōu)勢，能夠有效地識別腐敗風險。另外，審計機關獨立于被審計單位，使之在揭露腐敗行為時可以不受其他因素影響。

2.計量腐敗風險。簡單來說，政府官員的腐敗風險就是其在行使公共權力的過程中發(fā)生腐敗行為的可能性以及相應的危害程度。經(jīng)濟責任審計的過程既是對領導干部工作內(nèi)容的監(jiān)督與評價，也是對被審計單位內(nèi)部控制、風險管理水平和能力的評估計量。審計期間，審計人員可以識別出可能導致腐敗風險的因素，再結(jié)合審計對象的個人情況和社會影響對這些因素展開進一步調(diào)查，評估計量政府官員出現(xiàn)腐敗問題的可能性。審計機關參與調(diào)查違法違紀案件時往往根據(jù)違紀違規(guī)金額的大小或者性質(zhì)的嚴重程度來評價案件的重大性，其在腐敗治理中更能有效發(fā)揮腐敗風險的計量功能。

3.警示腐敗風險。經(jīng)濟責任審計的主要功能在于評價相關責任人在任期內(nèi)的履職情況是否符合要求，從而制約并監(jiān)督公權力的行使情況。因此，經(jīng)濟責任審計問責這一制度本身就可以對政府官員形成一定的震懾力，可以起到風險警示的作用。另外，通過經(jīng)濟責任審計問責的有效開展以及對審計結(jié)果的合理運用，將查處的腐敗案情進行匯編并推動展開廉政教育，用前人的案例警示當職政府官員，幫助其樹立公正廉潔的思想觀念，進而從源頭遏制腐敗的產(chǎn)生。

二、政府官員腐敗治理中經(jīng)濟責任審計功能發(fā)揮的運行機制

（一）文獻梳理

關于經(jīng)濟責任審計運行機制的構成要素，馬家平（2003）認為，它包括作業(yè)機制、組織協(xié)調(diào)機制、審計評價機制和審計成果運用機制。劉更新（2010）認為，經(jīng)濟責任審計運行機制包括審計委托機制、審計執(zhí)行機制、審計信息傳遞機制和審計成果運用機制等。阮瀅（2011）認為，它包括問責線索發(fā)現(xiàn)機制、審計定責機制、問責建議機制等。崔云等（2015）認為，要實現(xiàn)腐敗治理的目標，可以有針對性地協(xié)同設置審計信息共享機制、審計監(jiān)督協(xié)作機制和審計預警機制。蔣丹等（2016）認為，行政問責下經(jīng)濟責任問責機制的構建，要從問責文化、理論研究、法制建設以及信息公開等方面入手，尤其要在充分體現(xiàn)經(jīng)濟責任審計功能的同時，強化異體問責的經(jīng)濟責任問責機制?？梢钥闯?，基于腐敗治理視角，經(jīng)濟責任審計的運行機制主要包括廉政體檢和腐敗識別機制、腐敗問題報送和移送機制、信息溝通機制及腐敗問題警示機制。

（二）基于政府官員腐敗治理流程的分析

一是廉政體檢和腐敗問題的識別。作為腐敗治理的第一步，對政府官員進行廉政體檢，可以有效預防和發(fā)現(xiàn)腐敗問題。而經(jīng)濟責任審計通過評價和監(jiān)督政府官員履行公共受托經(jīng)濟責任的情況，可在該過程中發(fā)現(xiàn)其存在的經(jīng)濟問題和違規(guī)行為，具有識別腐敗問題的功能。但隨著國家反腐力度的加大，腐敗的手段和形式變得多樣、復雜，這就要求審計機關提升專業(yè)化程度，不漏掉每條線索。二是腐敗問題的評估。經(jīng)濟責任審計的對象和內(nèi)容涉及眾多部門和領域，其中包括腐敗現(xiàn)象高發(fā)領域，因此評估腐敗問題時既要運用扎實的專業(yè)技能，也要結(jié)合法律法規(guī)等其他領域相關知識。對此，審計機關應當培養(yǎng)復合型審計人才或引入專家，提高整體專業(yè)勝任能力，以提升腐敗評估效果。三是腐敗問題的報告和移送。在審計項目執(zhí)行過程中，政府官員可能存在的重大違法行為是需要特別關注的內(nèi)容，對此，經(jīng)濟責任審計的有效開展可以幫助識別涉及腐敗的跡象，獲取必要證據(jù)。審計組在完成審計工作后向相關部門提交審計成果，報告發(fā)現(xiàn)的腐敗問題，配合相關問責機關展開進一步調(diào)查;若構成犯罪事實，則及時移送案件。從中可以看出，基于政府官員腐敗治理流程的經(jīng)濟責任審計運行機制主要包括廉政體檢和腐敗識別機制、腐敗問題評估機制以及腐敗問題報告和移送機制。

（三）基于經(jīng)濟責任審計程序的分析

根據(jù)2019年施行的《黨政主要領導干部和國有企事業(yè)單位主要領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》（以下簡稱《經(jīng)責審計規(guī)定》），經(jīng)濟責任審計主要包括以下程序：一是審計計劃制訂。審計委員會及相關部門共同審議決定年度經(jīng)濟責任審計項目計劃，再由審計機關根據(jù)項目計劃成立審計組。二是審前公示。審計機關按規(guī)定向?qū)徲媽ο蠹捌渌趩挝话l(fā)送審計通知書，再由審計組在該單位對項目名稱、紀律要求等內(nèi)容進行審前公示。三是審計實施。審計組針對被審計政府官員經(jīng)濟責任履行情況報告等相關資料展開審計工作，形成審計結(jié)果。四是審計報告出具。實施審計后，審計組提交審計報告，再由審計機關進行審查，征詢審計對象及其所在單位的意見，出具最終的經(jīng)濟責任審計報告。五是審計處理處罰。審計機關根據(jù)審計結(jié)果，在其職權范圍內(nèi)對相關人員的違規(guī)行為作出處理處罰，并對整改落實情況進行監(jiān)督檢查;對于發(fā)現(xiàn)的重大問題線索，則采取相應的報告和移送措施。從中可以看出，基于經(jīng)濟責任審計程序，在政府官員腐敗治理中，經(jīng)濟責任審計功能發(fā)揮的運行機制主要包括審計計劃機制、廉政體檢和腐敗問題識別機制、腐敗問題報送和移送機制、信息溝通機制以及腐敗問題的警示機制。

（四）政府官員腐敗治理中經(jīng)濟責任審計功能發(fā)揮運行機制的構成

1.審計計劃機制。在經(jīng)濟責任審計項目實施前，由于提前告知了相關人員，該制度本身就可以起到震懾作用，在一定程度上預防政府官員出現(xiàn)貪污腐敗的行為。另外，通過審計計劃機制，審計機關具有充足的時間提前調(diào)配審計人員和經(jīng)費預算，實現(xiàn)審計資源的合理配置，保障審計項目順利進行，提高審計效率。

2.廉政體檢和腐敗識別機制。我國各級政府機構設置復雜、官員數(shù)量眾多，相關職能部門無法每一次都實現(xiàn)對腐敗問題的精準定位。通過廉政體檢和腐敗識別機制，可以明確審查重點，既能針對腐敗問題易發(fā)頻發(fā)的重點領域進行，也不漏掉任何隱秘環(huán)節(jié)。

3.腐敗問題評估機制。構建腐敗問題評估機制，量化測評政府官員腐敗案件所帶來的影響或可能造成損失的程度，可以為后續(xù)移交線索及針對相關人員的懲治提供依據(jù)。同時，借助專業(yè)的技術方法，界定各責任主體的責任，經(jīng)濟責任審計可以極大地克服經(jīng)濟責任難以量化的問題，為評估腐敗問題提供基礎。

4.腐敗問題報告和移送機制。雖然國家審計本身具有處理、處罰以及監(jiān)督檢查整改的權限，在一些情形下也可以直接作出處罰決定，但力度有限，僅依靠審計機關無法實現(xiàn)對腐敗現(xiàn)象強有力的懲治，甚至還會影響預期審計效果的發(fā)揮。因此，建立腐敗問題報告和移送機制，由審計機關將識別出的官員腐敗跡象報告給相關職能部門，及時移送案件，可以協(xié)同其他部門加大腐敗打擊力度，共同懲治腐敗行為。

5.信息溝通機制。信息溝通可以使審計項目組內(nèi)成員以及審計信息使用者間保持良好的信息交流，節(jié)約資源，提高效率，保障審計成果的有效運用;同時，在審計機關與紀委、監(jiān)察委協(xié)同治理腐敗問題背景下，各部門進行信息共享，在經(jīng)濟責任審計流程中的各個環(huán)節(jié)促進多方溝通交流，有利于整合反腐力量，綜合提升審計成果利用效率效果。

6.腐敗問題的警示機制。經(jīng)濟責任審計的最終目的不是查處問題，而是通過揭露問題促進體制制度的改革完善，減少腐敗等不良現(xiàn)象的出現(xiàn)。審計機關在對被審計單位的內(nèi)部控制進行了解時，可以識別出存在的缺陷，并提前警示被審計單位，加強其對官員腐敗風險的控制。另外，構建腐敗問題警示機制，通過腐敗案情匯編等活動，使經(jīng)濟責任審計對腐敗風險的警示功能得到最大限度發(fā)揮。

三、政府官員腐敗治理中經(jīng)濟責任審計機制運行的保障條件

（一）政策法規(guī)保障

2006年修訂的《中華人民共和國審計法》賦予了經(jīng)濟責任審計應有的法律地位，2019年施行的《經(jīng)責審計規(guī)定》則進一步從組織協(xié)調(diào)、微觀實施以及結(jié)果運用、轉(zhuǎn)化等方面進行了補充和細化。就腐敗治理而言，國家審計準則中僅提出了重大違法檢查、專題報告等相關內(nèi)容，相關政策法規(guī)保障方面仍顯薄弱。而政策法規(guī)既是經(jīng)濟責任審計在腐敗治理中功能得以發(fā)揮的權力來源，也是具體制度運行過程中的合法性、規(guī)范性支持。建立并完善相關的經(jīng)濟責任審計法律政策體系，明晰經(jīng)濟責任審計在腐敗治理過程中享有的權利和應當履行的義務邊界，使國家審計在進行腐敗治理活動時有法可依、有規(guī)可循，既有利于維護經(jīng)濟責任審計的機制運行，也可促進其他相關方面各項制度的完善。通過系統(tǒng)科學的政策法規(guī)保障，充分發(fā)揮法律法規(guī)對腐敗的監(jiān)督與制約作用，實現(xiàn)對政府官員貪污腐敗行為的預防和控制，形成長效的腐敗治理工作機制。

（二）經(jīng)費預算保障

《經(jīng)責審計規(guī)定》指出，各級黨委和政府應當保證履行經(jīng)濟責任審計職責所必需的機構、人員和經(jīng)費。面對數(shù)量龐大的審計對象，充足的資金和人員對于審計機關充分履行審計職責非常重要。而我國經(jīng)濟責任審計資源有限，經(jīng)費預算直接影響審計人員的專業(yè)培訓、薪酬以及工作積極性。因此，為審計機關和審計組提供充足適當?shù)慕?jīng)費預算，使審計結(jié)果最小限度受制于審計成本，既可以使審計人員安心投入審計工作，也有助于落實后續(xù)職業(yè)教育制度和審計技術研發(fā)創(chuàng)新，確保經(jīng)濟責任審計功能的有效發(fā)揮及相關機制的順利運行。

（三）獨立性保障

在現(xiàn)行雙重領導體制背景下，地方審計機關很大程度上從屬于地方黨政領導而不是上級審計機關，這就使得審計機關的預算資金、人事任命和審計成果運用很大程度上受制于本級行政領導和組織部門，獨立性受到一定影響。另外，由于審計經(jīng)費列入財政預算，是通過同級財政部門審批撥付的，使得其在面對財政等同級部門時難以保持充分的獨立和權威。審計機關的權力在一定程度上被削弱，也限制了其在腐敗治理中的職能發(fā)揮。因此，確保獨立性可以促進經(jīng)濟責任審計機制的有效運行，并在審計計劃、執(zhí)行和報告流程中充分發(fā)揮相應功能，真正起到監(jiān)督和約束作用。

（四）專業(yè)能力保障

隨著國家對腐敗行為打擊力度的加大，腐敗的手段和形式趨向多樣化、復雜化，隱蔽性也逐漸增強，制約了經(jīng)濟責任審計功能的發(fā)揮。并且經(jīng)濟責任審計對象涵蓋眾多行業(yè)和領域，對此審計人員不僅要有專業(yè)的知識儲備，還應熟悉相關政策法規(guī)及其他行業(yè)相關情況，提升腐敗偵察能力。審計人員作為經(jīng)濟責任審計運行機制中的重要環(huán)節(jié)，其專業(yè)能力的保障有助于在腐敗治理中更好地識別和計量腐敗風險。另外，隨著新興信息技術的不斷發(fā)展以及審計信息化的全面推行，審計組織需要的不再是單一的審計專業(yè)技術人員，而是更多復合型人才。但由于審計人員的專業(yè)能力、個人素養(yǎng)乃至從業(yè)理念參差不齊，很大程度上影響了經(jīng)濟責任審計治理腐敗的功能發(fā)揮。目前，審計專業(yè)綜合教育設置占比不高，復合型審計人才輸出不足，這一短板亟須補齊。

（五）信息技術保障

隨著審計全覆蓋等理念的提出，審計內(nèi)容不斷擴大，審計范圍也在不斷延伸，經(jīng)濟責任審計業(yè)務量和信息量的增大促使審計人員必須采用更高效、更現(xiàn)代化的審計手段。秦榮生（2019）在國家審計的新發(fā)展中提到，要充分運用大數(shù)據(jù)審計技術方法、提高審計智能化水平。隨著大數(shù)據(jù)、云計算等現(xiàn)代科學技術的出現(xiàn)，經(jīng)濟責任審計的運行機制也得到進一步更新。在現(xiàn)代信息技術條件下，經(jīng)濟責任審計對象庫、審計云平臺的構建將加快速度，有利于審計機關內(nèi)部及政府部門間的信息共享，同時也可避免相關流程的重復操作，充分利用各項資源。另外，在與成果運用有關的機制中，信息技術的保障可以進一步提高經(jīng)濟責任審計成果的時效性，即時反饋問題信息，切斷腐敗的繼續(xù)傳播。

（作者單位：浙江財經(jīng)大學會計學院，郵政編碼：310018，電子郵箱：songxiayun@mail.shufe.edu.cn）

主要參考文獻

蔡春，謝柳芳，王彪華.經(jīng)濟責任審計與地方政府治理：以環(huán)境污染為視角[J].廈門大學學報（哲學社會科學版）， 2020（2）：91-104

程安林，梁芬蓮.國家審計職業(yè)化邏輯路徑與機制研究[J].審計研究， 2017（1）：29-33

崔云，朱榮.政府審計監(jiān)督與腐敗治理[J].經(jīng)濟經(jīng)緯， 2015（6）：133-140