(昭通學(xué)院 數(shù)學(xué)與統(tǒng)計學(xué)院，云南 昭通 657000)

隨著日益激烈的市場競爭、市場化程度的不斷提高和產(chǎn)業(yè)的逐步成熟，房地產(chǎn)行業(yè)已然成為我國備受關(guān)注的經(jīng)濟(jì)熱點。其適用的稅收政策與實際繳納情況之間存在的差異，引發(fā)了許多業(yè)內(nèi)人士和學(xué)者的關(guān)注。

1 行業(yè)特征及現(xiàn)有納稅政策

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的行業(yè)特征表現(xiàn)為投資金額大、負(fù)債率較高、周期較長，通常需要較長的時間以及較大的資金投入。國家規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以在自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目竣工前，取得《商品房預(yù)售許可證》方可向購買方收取預(yù)收款項。會計上對預(yù)收款的定義如下：預(yù)收賬款是指企業(yè)向購貨方預(yù)收的購貨定金或部分貨款[1]。那么對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)收款可以理解為：購房者在尚未驗收房產(chǎn)前，按合同或協(xié)議約定向開發(fā)商分期付款，企業(yè)所預(yù)先收到的款項。預(yù)收款是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)后期投入的重要保障，是企業(yè)滾動投資必不可少的資金來源。國家對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向客戶收取的預(yù)收款項，明確了繳納增值稅的義務(wù)以及發(fā)生的時間，產(chǎn)生了以下兩種情況：房地產(chǎn)企業(yè)在收到預(yù)收款時，是否向購房者開具發(fā)票。在按揭貸款的情況下，發(fā)放貸款的金融機(jī)構(gòu)要求購買者提供首付發(fā)票；在一次性付款和分期付款的情況下，購買者為了維護(hù)自身權(quán)益也要求開具發(fā)票。根據(jù)上兩種情況，有的稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅[2016]36號，簡稱“36號文”)規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售房地產(chǎn)取得預(yù)收款并開具發(fā)票的當(dāng)天為增值稅義務(wù)發(fā)生的時間，要求依據(jù)預(yù)收款金額計算當(dāng)期的銷售收入和銷項稅額。一般計稅方法如下：銷項稅額=當(dāng)期銷售額×11%；簡易計稅方法：增值稅應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷售額×5%。稅務(wù)機(jī)關(guān)的這種做法可能導(dǎo)致以下三種不合理的結(jié)果：

1.1 房地產(chǎn)竣工之前企業(yè)的預(yù)售階段增值稅負(fù)擔(dān)有可能加重

適用一般計稅方法，如果開具了發(fā)票，則發(fā)生了納稅義務(wù)，企業(yè)要以當(dāng)期的預(yù)收款額與11%的稅率計算銷項稅額，房地產(chǎn)的預(yù)售階段銷售比例一般較高，因此銷項稅額一般較大，與此相反的，則是在未竣工階段房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所產(chǎn)生的進(jìn)項發(fā)票尚未取得，導(dǎo)致進(jìn)項稅額一般較少，最終導(dǎo)致的結(jié)果則是企業(yè)預(yù)售階段所繳增值稅額一般較大；適用簡易計稅方法的，如果開發(fā)商向購房者開具了增值稅發(fā)票，即發(fā)生了納稅義務(wù)，那么須以當(dāng)期銷售額的5%計算當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額。無論是適用一般計稅方法還是簡易計稅方法，都有可能導(dǎo)致企業(yè)的稅負(fù)增加，因為稅法規(guī)定：“如果預(yù)售時取得預(yù)收款項但并不開具發(fā)票時，在收到款項的當(dāng)天不必確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)，只需按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅”[2]。

1.2 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)經(jīng)營期間增值稅負(fù)擔(dān)有可能加重

由于房地產(chǎn)竣工前的預(yù)售階段銷售比例較高、售房款較多，以至項目竣工后銷量較低、售房款也少，最終導(dǎo)致竣工后銷項稅額較?。幌喾?，在項目竣工前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所產(chǎn)生的進(jìn)項發(fā)票大都沒取到，以至項目竣工后取得大量的進(jìn)項發(fā)票，最終導(dǎo)致竣工后的經(jīng)營期間進(jìn)項稅額較大。最終，核算增值稅時就會出現(xiàn)這樣的結(jié)果：竣工前的預(yù)售階段增值稅應(yīng)納稅額較大；竣工后的銷售階段增值稅的應(yīng)納稅額較小甚或出現(xiàn)銷項稅額小于進(jìn)項稅的留底稅額。留底的進(jìn)項稅額如若在銷售結(jié)束后仍有剩余，這些尚未抵扣的留抵稅額就會給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)加重稅收負(fù)擔(dān)。

1.3 與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)繳增值稅的規(guī)定相互矛盾

考慮到房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)資金投入的特殊性，國家為保證房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營期間內(nèi)增值稅稅收均衡、能夠及時歸入國庫，稅法規(guī)定：“銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目收到的預(yù)收款需按預(yù)收金額的3%預(yù)繳增值稅，實現(xiàn)全部收入時再實際核算所繳增值稅額”。[3]從而在收到預(yù)收款項時，若購買方開具了增值稅專用發(fā)票，則開票的當(dāng)天就確定為增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間，當(dāng)月要按實際開票金額計算增值稅銷項稅額，也就與稅法規(guī)定的按3%的征收率預(yù)繳增值稅所矛盾了，也就失去了這條規(guī)定存在的意義。

2 案例分析

甲公司為云南省某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，采取預(yù)收款方式向購房者銷售不動產(chǎn)，適用一般計稅方法。2016年8月—11月分別取得預(yù)收款2 000萬元、1 500萬元、1 400萬元、1 100萬元，合計6 000萬元，2016年 8-11月可抵扣的增值稅進(jìn)項發(fā)票分別為：30萬元、50萬元、60萬元、60萬元，合計200萬元。

(目的：試分析企業(yè)在收到預(yù)收款時是否向購房者開具增值稅發(fā)票的兩種情況下，企業(yè)當(dāng)期的所納稅額及稅收負(fù)擔(dān))

情況一：收到預(yù)收款時未向購房者開具發(fā)票，則適用于按3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅的政策：

情況二：收到預(yù)收款時向購房者開具發(fā)票，則開票當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時間，需按實際開票金額以11%的稅率計算繳納增值稅。

應(yīng)納稅額：594.59-(30+50+60+60)=394.59萬元

得出結(jié)論：

采用3%的預(yù)繳方式，該企業(yè)2016年度預(yù)繳納增值稅162.12萬元；開具發(fā)票后，該企業(yè)當(dāng)期所要繳納增值稅額為394.60萬元。兩者對比，預(yù)繳增值稅的方法給企業(yè)在2016年緩解了394.59-162.16=232.43萬元稅收負(fù)擔(dān)，為企業(yè)節(jié)省了大量資金流。

3 結(jié)論

所以筆者認(rèn)為：對比國家對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款政策的初衷以及實際操作過程中又以開具發(fā)票的當(dāng)天為納稅時點之間的矛盾，銷售房地產(chǎn)增值稅納稅義務(wù)的確定時間應(yīng)該定為房地產(chǎn)正式交付的時點，而不應(yīng)是企業(yè)收到預(yù)收款開具發(fā)票的時點，這樣可以有效地緩解房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收壓力，避免出現(xiàn)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)后期增值稅的應(yīng)納稅額較小甚或出現(xiàn)銷項稅額小于進(jìn)項稅額的留抵稅額的情況；國家也可以均衡的，及時的收繳增值稅款，對于國家和企業(yè)都是較為有利的稅收政策。