趙紅瑩

摘要：存貨審計在整個審計過程中處于非常重要的地位，是注冊會計師審計的重點。在出版企業(yè)中，存貨占企業(yè)資產(chǎn)的比重較大，管理相對困難，可能導(dǎo)致企業(yè)在存貨管理方面存在較高的風(fēng)險。因此，注冊會計師應(yīng)特別關(guān)注存貨項目的審計，有針對性的實施審計程序，降低審計風(fēng)險。

關(guān)鍵詞：出版企業(yè)；存貨審計；審計程序；審計風(fēng)險

近些年隨著資本市場的日益完善和壯大，市場上出現(xiàn)的財務(wù)舞弊案件也隨之增多，在大部分舞弊案件中，存貨項目出現(xiàn)舞弊的情況極多。由于存貨占用資金比較大，并且種類多樣，流動性較強，同時，審計組時間精力有限且工作任務(wù)重，使存貨審計一直是審計工作的一大難點。

雖然國內(nèi)外學(xué)者們針對存貨審計與出版審計在審計風(fēng)險與審計方法方面展開了相關(guān)研究，但對于怎樣在具體的審計實務(wù)中對出版企業(yè)的存貨進(jìn)行審計，相關(guān)的研究成果卻相對較少，能夠結(jié)合我國出版企業(yè)特點的研究更是相當(dāng)匱乏。因此，為了有效應(yīng)對出版企業(yè)存貨審計中面臨的審計實務(wù)問題，本文針對審計出版企業(yè)存貨方面執(zhí)行的具體審計程序的研究顯得尤為重要。

一、存貨審計的風(fēng)險及應(yīng)對程序分析

（一）存貨審計的審計風(fēng)險

1.存貨監(jiān)盤風(fēng)險

存貨審計的一個重要風(fēng)險點是存貨存放地點較多且分散，不便于審計人員進(jìn)行監(jiān)盤。存貨監(jiān)盤是指審計人員親臨現(xiàn)場觀察、監(jiān)督被審計單位人員進(jìn)行存貨盤點，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)臋z查。一般而言，產(chǎn)生存貨監(jiān)盤風(fēng)險的原因有兩個：一是監(jiān)盤的人員未能恰當(dāng)?shù)谋３致殬I(yè)謹(jǐn)慎，導(dǎo)致盤點人員虛報、錯報存貨數(shù)量。二是監(jiān)盤人員對被審計單位存放地點不足夠了解，無法有效地對監(jiān)盤全過程保持應(yīng)有的控制。因此，審計人員應(yīng)遵循審計準(zhǔn)則和相關(guān)職業(yè)道德，對期末存貨的金額和狀況獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

2.存貨數(shù)量和狀況確認(rèn)風(fēng)險

存貨流動頻繁，產(chǎn)品周轉(zhuǎn)速度快，給存貨審計帶來一些困難。一般而言，企業(yè)在存貨方面的賬目記錄比較繁多，賬目的準(zhǔn)確性和真實性都有待核實。如果審計不恰當(dāng)，就可能導(dǎo)致會計的賬項審核和企業(yè)的最終核算出現(xiàn)偏差。此外，存貨類型多樣、庫存方式和地點不同也增加了審計風(fēng)險。審計人員進(jìn)行存貨抽查只是冰山一角，無法對存貨進(jìn)行全面盤查，存貨的狀況也很難確定。

（二）存貨審計需執(zhí)行的重要審計程序

存貨審計存在較高審計風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)執(zhí)行有針對性的具體審計程序，來降低審計風(fēng)險，發(fā)表合理的審計意見。文章從實質(zhì)性程序入手，著重介紹在實質(zhì)性程序中運用的具體審計程序。

1.對存貨執(zhí)行監(jiān)盤程序

通過對存貨實施監(jiān)盤程序，可以有力證明賬面記錄的存貨是否真實存在并判斷存貨是否存在高估風(fēng)險，即存貨的存在認(rèn)定。注冊會計師進(jìn)行存貨監(jiān)盤前應(yīng)編制存貨監(jiān)盤計劃，對存貨監(jiān)盤做出合理安排。存貨監(jiān)盤的理想時間盡量選擇在會計期末進(jìn)行。但實際上，大多數(shù)監(jiān)盤會在會計期末之前或以后進(jìn)行，但盤點日并非資產(chǎn)負(fù)債表日，審計人員需要將盤點日的庫存商品數(shù)據(jù)推導(dǎo)至資產(chǎn)負(fù)債表日，并需對此期間的變動選擇部分樣本進(jìn)行檢查；此外，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取完整的存貨存放地點清單，避免遺漏，并指派有經(jīng)驗技能的審計人員進(jìn)行盤點。

2.發(fā)出商品函證

函證，是指注冊會計師通過直接來自第三方的相關(guān)聲明，獲取和評價審計證據(jù)的過程。通過函證所獲取的是外部證據(jù)，可靠性較高，因此，函證也是注冊會計師需要執(zhí)行的重要審計程序。

出版企業(yè)發(fā)出商品函證，需要按客戶進(jìn)行，函證金額至少要大于70%。審計人員需要企業(yè)提供發(fā)出商品按圖書、按客戶分類的明細(xì)，函證內(nèi)容至少包含圖書名稱、數(shù)量、碼洋等。

3.原材料函證

大多數(shù)情況下，對原材料審計時重點實行監(jiān)盤程序，但是出版公司原材料為紙張。如果在預(yù)審期間沒有對原材料進(jìn)行審計，那么在正式審計期間，審計人員需要對原材料進(jìn)行復(fù)盤。項目組應(yīng)根據(jù)公司實際情況安排原材料的復(fù)盤工作。由于出版企業(yè)的紙張在印刷廠的可能性較大，出版企業(yè)沒有事實管理，由印刷廠負(fù)責(zé)管理，此種情況下印刷廠有可能會根據(jù)需要進(jìn)行使用，審計人員去盤點時實際盤點數(shù)量可能有賬面記錄有差異，有此種情況時，應(yīng)向印刷廠進(jìn)行函證。

4.應(yīng)計生產(chǎn)成本的審計

出版公司通常在圖書印制完成時預(yù)計生產(chǎn)成本，貸記應(yīng)計生產(chǎn)成本，而在成本費用實際發(fā)生時沖減應(yīng)計生產(chǎn)成本。出版公司在應(yīng)計生產(chǎn)成本核算時不分客戶核算，而是按圖書進(jìn)行輔助核算。當(dāng)應(yīng)計生產(chǎn)成本余額比較大，審計人員又無法實施函證程序時，假設(shè)公司面臨的供應(yīng)商付款政策未發(fā)生重大變化的話，余額與生產(chǎn)成本的總數(shù)之間的比例應(yīng)保持穩(wěn)定，在此前提下，審計人員需單獨增加應(yīng)計生產(chǎn)成本借方及貸方發(fā)生額的抽樣檢查，并分析應(yīng)計生產(chǎn)成本余額與生產(chǎn)成本期初與借方發(fā)生額之和的比例變動。

5.存貨跌價準(zhǔn)備的測算

項目組應(yīng)當(dāng)對存貨的計價進(jìn)行審計，以確認(rèn)財務(wù)報表上存貨余額是真實可靠的。出版企業(yè)有固定的存貨跌價準(zhǔn)備計提政策，審計人員在審計現(xiàn)場應(yīng)該獲取被審計單位的存貨跌價準(zhǔn)備計提表，對存貨跌價準(zhǔn)備計提是否準(zhǔn)確進(jìn)行復(fù)核，此外，審計人員應(yīng)著重注意3年以上存貨跌價出版的處理，按一般出版企業(yè)政策為計提碼洋的30%，但計提金額不能高于成本原值。出版公司通常根據(jù)單書成本碼洋率、整體成本碼洋率等方法計算期末圖書的成本碼洋率再與30%比較，若計算出來的期末存貨的成本碼洋率小于30%，則應(yīng)以計算出的成本碼洋率計提。

6.編錄經(jīng)費分?jǐn)倻y試

編錄經(jīng)費通常占圖書成本的10%左右，由于編錄經(jīng)費屬間接費用，出版公司采用一定方法分?jǐn)偟綀D書成本。審計人員需測試被審計出版公司是否按方法正確分?jǐn)?。假設(shè)編錄經(jīng)費按當(dāng)月完工產(chǎn)品的總印張數(shù)分?jǐn)?，測算如下：

假設(shè)某月編錄經(jīng)費為1900，總印張為190（見表1），則每印張應(yīng)分?jǐn)?0。

若出版公司分?jǐn)偩庝浗?jīng)費時考慮多種因素，審計人員應(yīng)從公司取得各因素的數(shù)據(jù)與各因素權(quán)重相乘確定總的分?jǐn)偦A(chǔ)，再分?jǐn)偖?dāng)月全部的編錄經(jīng)費。

7.發(fā)行的庫存與財務(wù)庫存核對

出版公司發(fā)行部門通常負(fù)責(zé)圖書的收發(fā)存，體現(xiàn)公司的實物流變化。但有些實物流財務(wù)可能存在不用入賬的情形，因此財務(wù)端的收發(fā)存數(shù)據(jù)與發(fā)行端的財務(wù)數(shù)據(jù)可能有差異。審計人員在審計時需要核對公司財務(wù)端的期末存貨數(shù)量與發(fā)行端的期末存貨數(shù)量、碼洋是否一致。在審計現(xiàn)場時也應(yīng)分別獲取財務(wù)和發(fā)行的期末存貨數(shù)量、碼洋情況，并進(jìn)行核對。若發(fā)現(xiàn)重大差異，應(yīng)考慮是否需要進(jìn)行調(diào)整。

二、結(jié)論

存貨的重要性、復(fù)雜性以及流動性使存貨審計是注冊會計師執(zhí)行審計工作的重點和難點。文章從外部審計的視角，以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綖榫€索，首先介紹了存貨審計存在的風(fēng)險，隨后重點分析出版企業(yè)存貨審計時需要執(zhí)行的重要審計程序，以期能夠為出版企業(yè)審計人員提供具體的存貨審計程序思路建議，優(yōu)化出版企業(yè)存貨審計，提高出版企業(yè)的存貨審計質(zhì)量。財

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