姚玉蝶

摘要：營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)帶來(lái)了巨大的影響，很多地方都出現(xiàn)了變化，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的過(guò)程之中需要進(jìn)行改變。在文中則主要就根據(jù)營(yíng)改增帶來(lái)的變化，結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)際情況，探討了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減會(huì)計(jì)處理方法。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)；增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額

營(yíng)改增后，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)由過(guò)去的價(jià)內(nèi)稅營(yíng)業(yè)稅改為價(jià)外稅增值稅，會(huì)計(jì)和稅法對(duì)增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額的計(jì)算規(guī)定和處理方法不同，導(dǎo)致會(huì)計(jì)上的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本與稅法上應(yīng)稅收入和計(jì)稅成本產(chǎn)生較大的差異，這種差異主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)上確認(rèn)并計(jì)量了土地出讓金的銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減，以及相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

一、稅法規(guī)定

（一）增值稅

《國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)》規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采用一般計(jì)稅方法計(jì)稅時(shí)計(jì)算的銷(xiāo)售額，等于取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額。

《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）規(guī)定，政府出讓土地使用權(quán)免征增值稅，因此可以推算出：

增值稅應(yīng)稅收入=房款總額-增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款

可以看出，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額計(jì)算與其他行業(yè)不一致，差額部分為扣減的土地價(jià)款部分“所包含的銷(xiāo)項(xiàng)稅額”。

（二）土地增值稅

營(yíng)業(yè)稅時(shí)代，土地增值稅應(yīng)稅收入是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)收到的房款總額。《國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)》規(guī)定，一般納稅人房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)核算的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。因此，營(yíng)改增后，土地增值稅應(yīng)稅收入為：

土地增值稅應(yīng)稅收入=房款總額-增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額

=增值稅應(yīng)稅收入+當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款

二、會(huì)計(jì)規(guī)定

《關(guān)于印發(fā)<增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)）規(guī)定，增值稅一般納稅人應(yīng)在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬內(nèi)設(shè)置“銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減”二級(jí)科目，通過(guò)該科目核算按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定因扣減銷(xiāo)售額而減少的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。當(dāng)一般納稅人取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，按照允許抵扣的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)----應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減）”，貸記“存貨”“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目。

通過(guò)上述規(guī)定可以看到，房地產(chǎn)銷(xiāo)售收入核算時(shí)，會(huì)計(jì)上虛擬了“土地出讓金銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減”，因此：

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入=房款總額÷（1+房地產(chǎn)增值稅稅率）

=增值稅應(yīng)稅收入+（當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款-當(dāng)期允許扣除的土地出讓金銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減）

=土地增值稅應(yīng)稅收入-當(dāng)期允許扣除的土地出讓金銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減

當(dāng)期允許扣除的土地出讓金銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減=（當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷(xiāo)售建筑面積）×支付的土地價(jià)款÷（1+增值稅稅率）

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本=開(kāi)發(fā)成本-當(dāng)期允許扣除的土地出讓金銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減

三、當(dāng)前會(huì)計(jì)處理方法的缺陷

當(dāng)前房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)普遍依據(jù)財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)文的規(guī)定設(shè)置了“銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減”二級(jí)科目，核算虛擬的土地出讓金對(duì)應(yīng)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，并沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或開(kāi)發(fā)產(chǎn)品。這種會(huì)計(jì)處理方法簡(jiǎn)化了主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的核算過(guò)程，增加了主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的核算內(nèi)容，會(huì)計(jì)核算的工作量并未減少。但會(huì)計(jì)處理存在以下缺陷：

（一）土地出讓金計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額無(wú)法律依據(jù)

實(shí)務(wù)操作上，依據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文，土地出讓金由不動(dòng)產(chǎn)交易中心收取，免征增值稅；不動(dòng)產(chǎn)交易中心收取出讓金時(shí)開(kāi)具省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門(mén)監(jiān)（?。┲频呢?cái)政票據(jù)，不開(kāi)具增值稅發(fā)票（包括增值稅專(zhuān)用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票），因此“土地出讓金銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減”的計(jì)算無(wú)法律依據(jù)。

（二）財(cái)政票據(jù)不是增值稅扣稅憑證

財(cái)政票據(jù)為合法有效憑證，但依據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文第二十六條的規(guī)定，財(cái)政票據(jù)不是增值稅扣稅憑證，不符合財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)文件的規(guī)定，故不可以依據(jù)土地出讓金的財(cái)政票據(jù)計(jì)算“土地出讓金銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減”。

（三）銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減降低了主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

依據(jù)財(cái)稅[2016]22號(hào)文的規(guī)定，銷(xiāo)項(xiàng)稅額以收到的全部房款、即合同金額計(jì)算，計(jì)算結(jié)果里包括了“土地出讓金銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減”金額，因此主營(yíng)業(yè)務(wù)收入相應(yīng)的也減少了“土地出讓金銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減”金額。營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額計(jì)算時(shí)允許扣除相應(yīng)的土地出讓金，是因?yàn)樵康禺a(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，財(cái)稅[2016]36號(hào)文出臺(tái)時(shí)規(guī)定房地產(chǎn)的增值稅率為11%，如果銷(xiāo)項(xiàng)稅額計(jì)算時(shí)不扣除相應(yīng)的土地出讓金，那么房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的稅負(fù)將增加一倍多，不符合稅制改革的目的。

同時(shí)，“土地出讓金銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減”相應(yīng)減少了主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的金額，在營(yíng)改增過(guò)渡期不利于對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入縱向?qū)Ρ确治?，后營(yíng)改增期也將人為縮小房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入規(guī)模，不能真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

（四）銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減虛減了開(kāi)發(fā)成本的實(shí)際金額

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本由土地獲得價(jià)款、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、資本化利息、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)等組成，是開(kāi)發(fā)過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的不含稅開(kāi)發(fā)成本和不可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，是真實(shí)、完整、準(zhǔn)確的成本。如果將虛擬的“土地出讓金銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減”沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，則違背了會(huì)計(jì)核算的客觀性原則，項(xiàng)目開(kāi)發(fā)的歷史成本得不到準(zhǔn)確計(jì)量，進(jìn)一步影響到相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算、對(duì)比、分析及評(píng)價(jià)。

將銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減虛減了主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本后，開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本率下降，人為調(diào)高主營(yíng)業(yè)務(wù)毛利率。當(dāng)前各地政府對(duì)新開(kāi)樓盤(pán)實(shí)施備案價(jià)制度，而備案價(jià)是在樓面地價(jià)的基礎(chǔ)上增加相對(duì)恒定的成本費(fèi)用、稅費(fèi)和毛利組成的，一般情況下各樓盤(pán)的建安成本基本接近，當(dāng)樓面地價(jià)相差較大時(shí)，各樓盤(pán)的“土地出讓金銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減”相差較大，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的沖減額也將相差較大，導(dǎo)致各樓盤(pán)的毛利率變動(dòng)不一，不僅不利于對(duì)本樓盤(pán)的分析評(píng)價(jià)，也不利于各樓盤(pán)橫向間對(duì)比分析。

另外，從現(xiàn)金流量管理的角度，開(kāi)發(fā)成本及竣工驗(yàn)收合格結(jié)轉(zhuǎn)后的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，其賬面余額為實(shí)際發(fā)生的成本，有對(duì)應(yīng)的經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流出。而土地出讓金是免征增值稅，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)交納的土地出讓金不包含銷(xiāo)項(xiàng)稅額，如果將虛擬的“土地出讓金銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減”沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，將使權(quán)責(zé)發(fā)生制的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本與收付實(shí)現(xiàn)制的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本產(chǎn)生差異，同樣不利于企業(yè)的財(cái)務(wù)管理。

四、不同會(huì)計(jì)處理方法的提出

從遵循客觀性原則，準(zhǔn)確反映項(xiàng)目開(kāi)發(fā)的歷史成本，盡量減少會(huì)計(jì)與稅務(wù)核算差異的角度出發(fā)，以及保持進(jìn)項(xiàng)稅額扣稅憑證的合法性，建議房地產(chǎn)企業(yè)不執(zhí)行財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)文件“差額征稅的賬務(wù)處理”的規(guī)定，即不計(jì)算虛擬的“土地出讓金銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減”，不對(duì)開(kāi)發(fā)成本進(jìn)行沖減。

會(huì)計(jì)上不計(jì)算“土地出讓金銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減”后，會(huì)計(jì)上：

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入=房款總額-增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額

=土地增值稅應(yīng)稅收入

增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額按《國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)》的規(guī)定處理。

“土地出讓金銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減”不沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，真實(shí)、完整、準(zhǔn)確地反映項(xiàng)目開(kāi)發(fā)的歷史成本，有利于項(xiàng)目毛利率的分析及主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的結(jié)構(gòu)分析，另外也能從現(xiàn)金流量角度來(lái)加強(qiáng)對(duì)開(kāi)發(fā)成本的管控。

五、舉例

某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司于20*7年1月通過(guò)掛牌出讓取得住宅土地的開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)權(quán)，規(guī)劃計(jì)容面積8萬(wàn)平方米，土地出讓金80000萬(wàn)元，支付前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)等60000萬(wàn)元，項(xiàng)目貸款的資本化利息10000萬(wàn)元。項(xiàng)目于20*9年7月竣工交房，交房面積4萬(wàn)平方米，銷(xiāo)售單價(jià)2.5萬(wàn)元/平方米。20*9年房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的增值稅稅率為9%。采用不同的會(huì)計(jì)處理方法，20*9年的會(huì)計(jì)與稅法計(jì)算結(jié)果如下：

按當(dāng)前普遍的會(huì)計(jì)處理：

（1）稅法計(jì)算

當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=（當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷(xiāo)售建筑面積）×支付的土地價(jià)款

=（40000÷80000）×80000

=40000萬(wàn)元

增值稅應(yīng)稅收入= （全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款） ÷（1+9%）

=（2.5×40000-40000）÷（1+9%）

=55045.87萬(wàn)元

增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額= 55045.87×9% = 4954.13萬(wàn)元

土地增值稅應(yīng)稅收入=房款總額-增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額

=2.5×40000-4954.13

=95045.87萬(wàn)元

=增值稅應(yīng)稅收入+當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款

=55045.87+40000

=95045.87萬(wàn)元

（2）會(huì)計(jì)計(jì)算

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入=當(dāng)期交房的房款總額÷（1+房地產(chǎn)增值稅稅率）

=2.5×40000÷（1+9%）

=91743.12萬(wàn)元

會(huì)計(jì)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額= 91743.12×9% = 8256.88萬(wàn)元

當(dāng)期土地出讓金銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減= 40000÷（1+9%）×9%

=3302.75萬(wàn)元

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本=結(jié)轉(zhuǎn)的開(kāi)發(fā)成本-土地出讓金銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減

=（60000+10000）×40000÷80000-3302.75

=31687.25萬(wàn)元

（3）會(huì)計(jì)與稅法數(shù)據(jù)對(duì)比

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入=增值稅應(yīng)稅收入+（當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款-當(dāng)期允許扣除的土地出讓金銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減）

=55045.87+（40000-3302.75）

=91743.12萬(wàn)元

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入=土地增值稅應(yīng)稅收入-當(dāng)期允許扣除的土地出讓金銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵減

=95045.87-3302.75

=91743.12萬(wàn)元

增值稅應(yīng)稅收入、土地增值稅應(yīng)稅收入與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入互不相等，但有勾稽存在。財(cái)

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