李麗

摘要：我國個(gè)人所得稅改革的重點(diǎn)是轉(zhuǎn)換稅制模式，由分類稅制轉(zhuǎn)為分類綜合稅制。研究從效率與公平的角度加以分析，得出該模式適應(yīng)我國目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，能夠兼顧稅收收入與社會公平。為推進(jìn)分類綜合稅制的實(shí)施，需要完善個(gè)人納稅申報(bào)及個(gè)人收入監(jiān)控機(jī)制。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅制模式;公平;效率

中圖分類號：F812.42? ? 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1005-913X（2019）11-0090-02

2018年8月31日，十三屆全國人大常委會第五次會議通過了《個(gè)人所得稅法》修改決定，此次修訂意味著我國個(gè)人所得稅征收由分類稅制向分類與綜合相結(jié)合的稅制模式轉(zhuǎn)變。同時(shí)新個(gè)稅增加了六項(xiàng)專項(xiàng)扣除項(xiàng)目，并對反避稅措施進(jìn)行了補(bǔ)充?！秱€(gè)人所得稅法》的修訂能更好地發(fā)揮其對收入差距的調(diào)節(jié)作用，優(yōu)化個(gè)人所得稅制度。

一、個(gè)人所得稅制模式概述

（一）分類所得稅制

分類所得稅將納稅人的所得依據(jù)來源及性質(zhì)進(jìn)行劃分，并制定不同的稅率與扣除標(biāo)準(zhǔn)，一般以比例稅率為主，累進(jìn)稅率為輔。具體分為三種：一是多元分類所得稅。應(yīng)稅所得按照來源與性質(zhì)劃分為多個(gè)類別并分別征收，該種稅制模式源于英國。我國2018年稅改前就是運(yùn)用這種模式，個(gè)人應(yīng)稅所得被分為工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、股息紅利等11項(xiàng)。二是二元分類所得稅。該模式將應(yīng)稅所得分為勞動(dòng)所得與資本所得，勞動(dòng)所得可以進(jìn)行費(fèi)用或成本扣除，采用累進(jìn)稅率征收。資本所得不能做費(fèi)用扣減，一般采用比例稅率。三是三元分類所得稅。即將應(yīng)稅所得分為勞動(dòng)所得、投資所得、經(jīng)營所得，分別征收。

（二）綜合所得稅制

這種所得稅制模式將納稅人的各類所得匯總，進(jìn)行必要的扣減之后，采用累進(jìn)稅率對其余額進(jìn)行征稅。綜合所得稅制能夠公平地衡量納稅人的負(fù)擔(dān)能力，同時(shí)兼顧納稅人自己與家庭的實(shí)際情況。綜合所得稅制既能對個(gè)人收入進(jìn)行調(diào)節(jié)，也可以防范納稅人通過轉(zhuǎn)化收入形式而規(guī)避納稅義務(wù)。但該模式的實(shí)施需要配套以下制度：先進(jìn)的稅收征管體制、嚴(yán)格的納稅申報(bào)及健全的會計(jì)制度。

（三）分類綜合所得稅制

征收兩個(gè)層次的所得稅是這一模式的基本特征。其一，先以分類征收方式對納稅人的應(yīng)稅所得進(jìn)行征管。其二，綜合納稅人的年應(yīng)納稅所得，與所設(shè)標(biāo)準(zhǔn)比較，若高于這一標(biāo)準(zhǔn)，則按累進(jìn)稅率重新計(jì)算應(yīng)納稅額或征收附加稅，之前繳納的個(gè)人所得稅款允許扣除。例如，尼泊爾個(gè)人所得稅法規(guī)定，先對個(gè)人應(yīng)稅所得分類征收，如其年應(yīng)稅所得超過250萬盧比，對超過部分征收40%的附加稅。

二、效率視角下分類綜合所得稅制分析

從效率角度看，個(gè)人所得稅主要表現(xiàn)為對勞動(dòng)供給與閑暇的取舍，我們以稅前與稅后的預(yù)算約束線與反映勞動(dòng)與閑暇的無差異曲線來分析。其中縱軸表示工資率，橫軸表示閑暇。就稅率而言，累進(jìn)稅率用于綜合所得稅制，比例稅率多用于分類所得稅制。在適用累進(jìn)稅率時(shí)，隨著稅前個(gè)人所得的提高，平均稅率也相應(yīng)提高，稅后所得減少大于適用比例稅率的所得;當(dāng)個(gè)人稅前所得未超過免稅水平時(shí)則稅后所得不受影響。

由圖1可知：稅前納稅人預(yù)算約束線為AB。綜合所得稅制下，以累進(jìn)稅率方式征收，D點(diǎn)之下免稅，D 點(diǎn)左上方因征稅而所得減少，工資率越高，所得減少越明顯。所以，稅后的預(yù)算約束線為CBD，與無差異曲線U相切于S，SV代表稅額，OP表示納稅人及效用最大化時(shí)的閑暇選擇，PB代表勞動(dòng)供給。分類稅制下，受比例稅率影響預(yù)算約束線平移至EF，與無差異曲線U相切于T，TW代表稅額，OQ代表納稅人效用最大化時(shí)選擇的閑暇數(shù)量，QB表示勞動(dòng)供給。由圖可見，在征稅相同的情況下，綜合所得稅制對勞動(dòng)供給的抑制較明顯。

目前，我國勞動(dòng)力供給充裕，處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期。因而，我國就業(yè)市場的主要矛盾不是增加勞動(dòng)總供給，也即分類所得稅制的勞動(dòng)激勵(lì)機(jī)制并沒有實(shí)質(zhì)的意義。同時(shí)，我國每年新增大量勞動(dòng)力，綜合稅制的勞動(dòng)供給抑制效應(yīng)也不利于緩解就業(yè)壓力。所以，分類綜合所得稅制在一定程度上能夠平衡這兩種模式的效率激勵(lì)，有助于促進(jìn)就業(yè)問題的改善與勞動(dòng)力市場的發(fā)展。

三、公平視角下分類綜合所得稅制分析

眾所周知，公平是稅制設(shè)計(jì)的基本原則，在稅收理論中應(yīng)用由來已久。近代以來，威廉配第最早明確說明了現(xiàn)代意義上的稅收公平原則，即稅收對任何人及事務(wù)沒有偏袒，應(yīng)以納稅人的收入能力為依據(jù)，稅負(fù)不能過重。稅收公平一般表現(xiàn)為定量區(qū)別對待的縱向公平和定性區(qū)別對待的橫向公平。縱向公平著重強(qiáng)調(diào)應(yīng)稅所得數(shù)量的不同與納稅額的關(guān)系，即稅前所得越高，稅收負(fù)擔(dān)越重。橫向公平主要考慮所得性質(zhì)，所得性質(zhì)及來源不同，稅收負(fù)擔(dān)就有差別。

在分析稅收負(fù)擔(dān)的公平問題時(shí)，邊際效用遞減規(guī)律是一個(gè)可以切入的視角。從經(jīng)濟(jì)學(xué)理論上講，應(yīng)稅所得的邊際效用是遞減的。當(dāng)應(yīng)稅所得高時(shí)，其邊際效用下降，納稅人對于稅款的繳納負(fù)擔(dān)能力較強(qiáng)，納稅人不會因?yàn)檎鞫愂杖霚p少而對其消費(fèi)和其他行為產(chǎn)生顯著影響。反之，當(dāng)應(yīng)稅所得較低時(shí)，其邊際效用會增加，征稅減少納稅人收入，明顯抑制其消費(fèi)，因而，低收入群體少納稅或不納稅是政策制定時(shí)的理性選擇。綜合所得稅制模式可以充分匯總個(gè)人所得，通過累進(jìn)稅率的設(shè)計(jì)體現(xiàn)稅收的縱向公平。這種稅制模式的優(yōu)點(diǎn)：一是相對寬廣的稅基，可全面、綜合地衡量納稅人的實(shí)際納稅負(fù)擔(dān)，體現(xiàn)稅收的量能負(fù)擔(dān)與橫向公平。二是考慮到納稅人自身及家庭的實(shí)際狀況，在綜合納稅人全年各項(xiàng)所得的基礎(chǔ)上，減去各項(xiàng)扣除額及法定寬免額，并對其最終的應(yīng)稅所得給予適當(dāng)?shù)臏p免待遇，這樣不僅在一定程度上實(shí)現(xiàn)了稅收的縱向公平原則，同時(shí)也達(dá)到了調(diào)節(jié)納稅人稅負(fù)的目的。三是對納稅人的各項(xiàng)所得一視同仁，均采用統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率進(jìn)行綜合征收。

從縱向公平的角度看，根據(jù)應(yīng)稅所得的性質(zhì)不同，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)將要素報(bào)酬分為勞動(dòng)所得、經(jīng)營所得與投資所得。因?yàn)樗脕碓床煌诔杀九c費(fèi)用扣除方面會有差異，從而造成勞動(dòng)及經(jīng)營所得與投資所得的邊際效用存在明顯差異，通過分類所得稅制可以就不同類別所得制定不同的稅率及相關(guān)的征收政策，通過差別征稅體現(xiàn)對不同性質(zhì)所得的區(qū)別對待，有利于體現(xiàn)縱向公平。

綜上所述，分類所得稅制與綜合所得稅制在體現(xiàn)稅收公平方面著力點(diǎn)不同。個(gè)人所得稅綜合程度越高，越能體現(xiàn)對收入的調(diào)節(jié)，分類程度越高則有助于達(dá)成縱向公平。目前，我國收入分配領(lǐng)域中存在明顯的收入差距，因而，稅前所得多者多納稅，低收入群體少納稅是稅制設(shè)計(jì)的邏輯前提，這與綜合所得稅制的調(diào)節(jié)特點(diǎn)相一致。同時(shí)，我國基本的經(jīng)濟(jì)制度仍是生產(chǎn)資料公有制為主體及按勞分配制度，因而區(qū)別對待勞動(dòng)與經(jīng)營所得和投資所得符合制度要求。分類所得稅制的設(shè)計(jì)，可以滿足這一需求。所以，分類與綜合所得稅制可以兼顧這兩種模式的調(diào)節(jié)優(yōu)勢，促進(jìn)實(shí)現(xiàn)稅收公平。

四、政策建議

此次《個(gè)人所得稅法》修訂符合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，基于我國分類綜合所得稅制的改革推進(jìn)以及個(gè)人所得稅職能的發(fā)揮，本文提出以下兩點(diǎn)政策建議。

（一）完善個(gè)人所得稅申報(bào)制度

目前，我國已經(jīng)建立年應(yīng)稅所得12萬以上的納稅人的納稅申報(bào)制度，這是分類綜合稅制模式改革的基礎(chǔ)。由于缺乏對個(gè)人所得稅的了解，加之納稅申報(bào)成本問題，個(gè)稅的納稅申報(bào)存在諸多不足。因此，完善個(gè)人納稅申報(bào)有助于個(gè)稅分類綜合模式的實(shí)施。其一，明確納稅申報(bào)制度中的相關(guān)收入。明確納稅申報(bào)中的“年所得”數(shù)額及收入憑證資料的獲取，對納稅人的財(cái)產(chǎn)性收入與資本性收入等有爭議性的所得，也應(yīng)明確所得確定與申報(bào)辦法。規(guī)定法人或雇主支付收入應(yīng)及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送明細(xì)表，特別要完善高收入群體收入申報(bào)制度和非工薪群體其他收入項(xiàng)目的申報(bào)制度。其二，做好納稅人的納稅申報(bào)服務(wù)工作。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過稅法培訓(xùn)、公布有資質(zhì)的稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)等方式向納稅人提供相關(guān)幫助。建立有效的納稅申報(bào)提醒制度，并多渠道加以宣傳，逐步提高公民的納稅申報(bào)意識。其三，提高稅收處罰威脅的置信度，加大對不申報(bào)或少申報(bào)行為的查處力度。同時(shí)，對依法納稅，誠信申報(bào)的納稅人在涉稅相關(guān)事務(wù)中給予一定的優(yōu)惠，建立誠信申報(bào)的激勵(lì)約束機(jī)制。

（二）建立有效的個(gè)人收入監(jiān)控機(jī)制

個(gè)人收入顯性化和健全的征稅信息系統(tǒng)是分類綜合所得稅制有效實(shí)施的保障。一方面，健全核心稅源信息核查制度，強(qiáng)化征管。建議將身份證號碼、社會保障號碼以及納稅號碼實(shí)行 “三號統(tǒng)一”?；谄髽I(yè)所得稅、增值稅與個(gè)人所得稅的相互關(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過信息共享、日常協(xié)查與年終重點(diǎn)復(fù)查等方式，強(qiáng)化對個(gè)人所得稅的監(jiān)管力度。另一方面，推動(dòng)稅務(wù)部門與工商部門、銀行機(jī)構(gòu)、公安機(jī)關(guān)及統(tǒng)計(jì)部門的數(shù)據(jù)庫對接，準(zhǔn)確掌握納稅人的收入信息、家庭成員信息、生活負(fù)擔(dān)信息及其變動(dòng)。繼續(xù)推進(jìn)個(gè)人財(cái)產(chǎn)實(shí)名登記制度的實(shí)施，逐步實(shí)現(xiàn)個(gè)人財(cái)產(chǎn)收入的顯性化，以保障分類與綜合稅制模式改革的順利進(jìn)行。

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[責(zé)任編輯：龐 林]