【摘 要】金融資產(chǎn)是相對(duì)于實(shí)物資產(chǎn)而言，既不同于實(shí)物資產(chǎn)也有別于無(wú)形資產(chǎn)，是獲取實(shí)物資產(chǎn)價(jià)值的權(quán)利。具體是指庫(kù)存現(xiàn)金，銀行存款，應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)，其他應(yīng)收款、貨款、債權(quán)投資、權(quán)益工具投資及衍生金融工具等。在企業(yè)中金融資產(chǎn)的核算意義重大。本文重點(diǎn)分析三類金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算。一類是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，即交易性金融資產(chǎn)，主要涉及股票和債券。二類是持有至到期投資只針對(duì)債券，新會(huì)計(jì)制度改為債權(quán)投資。三類是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，即可供出售金融資產(chǎn)，主要有股票和債券。若為股票新會(huì)計(jì)制度稱為其他權(quán)益工具投資;若為債券新會(huì)計(jì)制度稱為其他債權(quán)投資。

【關(guān)鍵詞】股權(quán)投資;債權(quán)投資;公允價(jià)值變動(dòng);信用減值

信息的流通，大數(shù)據(jù)平臺(tái)的應(yīng)用，互聯(lián)網(wǎng)的普及，會(huì)計(jì)核算交易結(jié)算中心高速度優(yōu)效益，為我國(guó)各行各業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，并架起橫向溝通，縱向聯(lián)系的樞紐，由此激發(fā)企業(yè)的積極投入金融市場(chǎng)，勇于擔(dān)當(dāng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)精神。從而讓金融資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造不可估量的市場(chǎng)價(jià)值及豐富的金融資源。作好金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，為企業(yè)高投入，高產(chǎn)出，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，營(yíng)運(yùn)管理尤顯必要。文章首先講述三類金融資產(chǎn)核算對(duì)策的研究意義。其次分析三類金融資產(chǎn)核算難點(diǎn)。其三是三類金融資產(chǎn)的核算對(duì)策研究。最后是研究結(jié)論。

一、三類金融資產(chǎn)核算對(duì)策的研究意義

金融資產(chǎn)是相對(duì)于實(shí)物資產(chǎn)而言，既不同于實(shí)物資產(chǎn)也有別于無(wú)形資產(chǎn)，是獲取實(shí)物資產(chǎn)的權(quán)利。具體是指庫(kù)存現(xiàn)金，銀行存款，應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)，其他應(yīng)收款、貨款、債權(quán)投資、權(quán)益工具投資及衍生金融工具等。在企業(yè)中金融資產(chǎn)的核算是一個(gè)復(fù)雜而龐大的系統(tǒng)工程，而且其意義重大。一是在我國(guó)無(wú)論大型國(guó)營(yíng)企業(yè)，集體企業(yè)，還是民營(yíng)企業(yè)都離不開(kāi)金融資產(chǎn)誘惑或價(jià)值創(chuàng)造。國(guó)營(yíng)企業(yè)，集體企業(yè)，在國(guó)家、集體控股機(jī)制建立和影響下變得活力四起，展現(xiàn)出核心競(jìng)爭(zhēng)力的市場(chǎng)效應(yīng)。金融資產(chǎn)在其間發(fā)揮極大的熱效應(yīng)，所以金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算能為其科學(xué)管財(cái)務(wù)，合理控制經(jīng)濟(jì)成本，搶占時(shí)機(jī)，分析市場(chǎng)信息，建立財(cái)務(wù)杠桿平衡效應(yīng)系統(tǒng)，有效評(píng)價(jià)企業(yè)績(jī)效管理新模式。二是民營(yíng)企業(yè)在我國(guó)信息市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中占據(jù)半壁江山，其金融資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值不可小覷。如能正確經(jīng)營(yíng)、管理、核算金融資產(chǎn)，它可為民營(yíng)企業(yè)培育生機(jī)，營(yíng)造社會(huì)資源，盛開(kāi)金融之花，結(jié)下金融碩果。所以在我國(guó)企業(yè)搞好金融資產(chǎn)，尤其重要三類金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算，不但可促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)快速、穩(wěn)健發(fā)展，而且還會(huì)推動(dòng)金融市場(chǎng)良性高效運(yùn)行。但三類金融資產(chǎn)的正確會(huì)計(jì)核算并非易事，應(yīng)詳細(xì)分解其難點(diǎn)。

二、三類金融資產(chǎn)核算難點(diǎn)

企業(yè)三類金融資產(chǎn)主要包括：一類是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，即交易性金融資產(chǎn)，主要涉及股票和債券。二類是持有至到期投資，只針對(duì)債券，新會(huì)計(jì)制度稱為債權(quán)投資。三類是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，即可供出售金融資產(chǎn)，主要包括股票和債券。若為股票新會(huì)計(jì)制度稱為其他權(quán)益工具投資，若為債券新會(huì)計(jì)制度稱其他債權(quán)投資。該三類金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)核算上難點(diǎn)很大。

首先，從概念上加以分辨。交易性金融資產(chǎn)是企業(yè)購(gòu)入后短期內(nèi)將以出售的金融資產(chǎn)，主要有股票和債券。其特點(diǎn)：一是以公允價(jià)值計(jì)量，其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。二是持有期限為短期。三是以出售為目的。持有至到期投資只針對(duì)債券，又稱為債權(quán)投資。其特點(diǎn)：一是持有期限為長(zhǎng)期而且為固定期限。二是收回金額固定。三是企業(yè)有能力持有至到期?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)既包括權(quán)益工具投資，也涉及債券投資，是以公允價(jià)值計(jì)量其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。其特點(diǎn)：一是將股票和債券分開(kāi)行事，若為股票則以其他權(quán)益工具投資處理;若為債券則以其他債權(quán)投資處理。二是公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益而非當(dāng)期損益。

其次，從科目及其含義上進(jìn)行區(qū)分。

交易性金融資產(chǎn)的核算科目主要有：一是“交易性金融資產(chǎn)—成本（不包括交易費(fèi)、手續(xù)費(fèi);不包括股利;不包括利息）”。二是“交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)（即隨市場(chǎng)的變化漲價(jià)或跌價(jià)）”。三是“投資收益”，雖為當(dāng)期損益，但具體核算交易費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、盈利及虧損。四是“交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”的對(duì)方科目“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，屬于當(dāng)期損益。五是“應(yīng)收股利”是指購(gòu)入相應(yīng)股票時(shí)已含有的股利，或持有期內(nèi)該股票被已宣告即將發(fā)放的股利。六是“應(yīng)收利息”是指購(gòu)入相應(yīng)債券時(shí)已含有的利息，或持有期內(nèi)該債券被已宣告即將發(fā)放的利息。

持有至到期投資是針對(duì)債券即為債權(quán)投資，其基本特點(diǎn)：持有時(shí)間固定;回收金額確定;有能力持有至到期;其期末攤余成本等于期初攤余成本加上當(dāng)年不能收到的利息（分兩種情況：第一，若為到期一次還本付息，則當(dāng)年不能收到的利息為實(shí)際利息;第二，若為分期付息，則當(dāng)年不能收到的利息為實(shí)際利息扣除應(yīng)收利息之差）。其核算科目有：一是“債權(quán)投資—成本（債券面值）”。二“債權(quán)投資—應(yīng)計(jì)利息（債券到期一次還本付息）”，雖在每年年末不能收到利息但應(yīng)從賬上計(jì)算出來(lái)，是票面值乘以票面利率之積。三“債權(quán)投資—利息調(diào)整”是指?jìng)嬷蹬c實(shí)際攤余成本之間的差額，其中既有交易費(fèi)、手續(xù)費(fèi)，也有實(shí)際利息與應(yīng)收或應(yīng)計(jì)利息之間的差額。四“投資收益”是指實(shí)際利息，在出售時(shí)也包括盈利或虧損。五“應(yīng)收利息”是指持有至到期投資的債券分期付息，即雖在每年年末均能收到利息的計(jì)入科目，是實(shí)際攤余成本乘以實(shí)際市場(chǎng)利率之積。

可供出售金融資產(chǎn)既有股票（即其他權(quán)益工具投資），也有債券（即其他債權(quán)投資），其科目：一是“其他權(quán)益工具投資—成本”是指股票中不包括股利，但含有交易費(fèi)、手續(xù)費(fèi)。二是“其他債權(quán)投資—成本”是指購(gòu)入他債權(quán)投資的債券的面值。三是“其他權(quán)益工具投資—公允價(jià)值變動(dòng)”是指持有的股票隨市場(chǎng)的變化公允價(jià)值的漲價(jià)或跌價(jià)。四是“其他債權(quán)投資—公允價(jià)值變動(dòng)”是指持有的債券是指持有的債券隨市場(chǎng)的變化公允價(jià)值的漲價(jià)或跌價(jià)。五是“其他債權(quán)投資—應(yīng)計(jì)利息”是指持有至到期投資的債券到期一次還本付息，雖在每年年末不能收到利息但應(yīng)從賬上計(jì)算出來(lái)。票面值乘以票面利率之積。六是“其他債權(quán)投資—利息調(diào)整” 是指持有至到期投資的債券面值與實(shí)際攤余成本之間的差額，其中含有交易費(fèi)、手續(xù)費(fèi)，實(shí)際利息與應(yīng)收或應(yīng)計(jì)利息之間的差額。七是“其他綜合收益”是指“其他權(quán)益工具投資—公允價(jià)值變動(dòng)”和“其他債權(quán)投資—公允價(jià)值變動(dòng)”兩者的對(duì)方科目，屬于所有者權(quán)益。八是“投資收益”雖為當(dāng)期損益，但具體是指其他債權(quán)投資的實(shí)際利息，其他權(quán)益工具投資和其他債權(quán)投資所賺取的利潤(rùn)以及相應(yīng)虧損，但不包含二者交易費(fèi)，手續(xù)費(fèi)。九是“應(yīng)收股利”是指購(gòu)入其他權(quán)益工具投資的股票時(shí)已含有的股利，或持有期內(nèi)被已宣告即將發(fā)放的股利。十是“應(yīng)收利息”是指持有其他債權(quán)投資的債券分期付息，即在每年年末均能收到利息的計(jì)入科目。是實(shí)際攤余成本乘以實(shí)際市場(chǎng)利率之積。

三、三類金融資產(chǎn)核算的對(duì)策研究

第一類是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，即為交易性金融資產(chǎn)，主要涉及股票和債券。其會(huì)計(jì)分錄模型：（1）取得交易性金融資產(chǎn)以購(gòu)買為主，其會(huì)計(jì)分錄，借：交易性金融資產(chǎn)—成本、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息，貸：銀行存款。（2）收到股利、利息的會(huì)計(jì)分錄，借：銀行存款，貸：應(yīng)收股利、應(yīng)收利息。（3）持有期間的股利或利息。①宣告發(fā)放的股利或應(yīng)有利息時(shí)的分錄，借：應(yīng)收股利、應(yīng)收利息，貸：投資收益。②收到股利或利息借：銀行存款，貸：應(yīng)收股利、應(yīng)收利息。（4）持有期間公允價(jià)值變動(dòng)①漲價(jià)，借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)，貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益。②跌價(jià)借：公允價(jià)值變動(dòng)損益，貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)。（5）出售交易性金融資產(chǎn)通常三步考慮。第一步考慮“兩點(diǎn)”定位法，即第一點(diǎn)是借方銀行存款，第二點(diǎn)是貸方交易性金融資產(chǎn)—成本。第二步考慮出售前漲價(jià)還是跌價(jià)。若為漲價(jià)則應(yīng)將正常漲價(jià)的會(huì)計(jì)分錄，借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)，貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益。借貸方對(duì)調(diào)后貼入出售時(shí)的會(huì)計(jì)分錄中，即借：公允價(jià)值變動(dòng)損益，貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)，此時(shí)借貸金額相等。若為跌價(jià)則應(yīng)將正常跌價(jià)的會(huì)計(jì)分錄，借：公允價(jià)值變動(dòng)損益，貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)，借貸方對(duì)調(diào)后貼入出售時(shí)的會(huì)計(jì)分錄中，即借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)，貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益，此時(shí)借貸金額相等。第三步考慮貸方成本與借方銀行存款對(duì)比，如果成本小于銀行存款則出售為盈利，“投資收益”在貸方，相反，如果成本大于銀行存款則出售為虧損，“投資收益”在借方。這樣將三步驟的會(huì)計(jì)分錄合并一起，便成為出售的會(huì)計(jì)分錄，即為綜合型會(huì)計(jì)分錄，借：銀行存款、交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)（跌價(jià)在借方，漲價(jià)在貸方）、投資收益（虧損在借方，盈利在貸方），貸：交易性金融資產(chǎn)—成本、公允價(jià)值變動(dòng)損益（跌價(jià)在貸方，漲價(jià)在借方）。這樣具體可演變?yōu)樗膫€(gè)會(huì)計(jì)分錄。

第二類持有至到期投資只針對(duì)債券，即債權(quán)投資。其會(huì)計(jì)分錄基本模型：

（1）取得持有至到期投資以購(gòu)入為主，其會(huì)計(jì)分錄，借： 債權(quán)投資—成本/應(yīng)計(jì)利息（到期一次還本付息）/利息調(diào)整（折價(jià)在借方，溢價(jià)在貸方），或者應(yīng)收利息（每年末均可收到利息），貸：銀行存款。（2）確認(rèn)利息時(shí)，①到期一次性還本付息，借：債權(quán)投資——應(yīng)計(jì)利息/利息調(diào)整（折價(jià)在借方，溢價(jià)在貸方），貸：投資收益。②分期付息時(shí)，借：應(yīng)收利息，貸： 債權(quán)投資——利息調(diào)整（折價(jià)在借方，溢價(jià)在貸方），或者投資收益（盈利在貸方，虧損在借方）。（3）持有至到期投資減值時(shí)，計(jì)提債權(quán)投資減值推備。借：信用減值損失，貸：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備。（4）持有至到期投資減值轉(zhuǎn)回時(shí)，借： 債權(quán)投資減值準(zhǔn)備，貸：信用減值損失。（5）持有至到期投資處置，主要是出售，借：銀行存款、債權(quán)投資減值準(zhǔn)備，貸：債權(quán)投資—成本/應(yīng)計(jì)利息/利息調(diào)整（折價(jià)在借方，溢價(jià)在貸方），或者投資收益（盈利在貸方，虧損在借方）。

第三類可供出售金融資產(chǎn)是以公允價(jià)值計(jì)量其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，既包括股票專設(shè)的其他權(quán)益工具投資，也涉及債券獨(dú)有的其他債權(quán)投資。其會(huì)計(jì)分錄基本模型：（1）取得該類金融資產(chǎn)以購(gòu)入為主。①購(gòu)入股票（或含股利）時(shí)，借：其他權(quán)益工具投資—成本，或者應(yīng)收股利，貸：銀行存款。②購(gòu)入債券（或含利息）時(shí)，借：其他債權(quán)投資—成本/應(yīng)計(jì)利息（到期一次還本付息）/利息調(diào)整（折價(jià)在借方，溢價(jià)在貸方），或者應(yīng)收利息（分期付息），貨：銀行存款。（2）對(duì)債券確認(rèn)利息時(shí)，①到期一次還本付息，借： 其他債權(quán)投資—應(yīng)計(jì)利息/利息調(diào)整（折價(jià)在借方，溢價(jià)在貸方），貸：投資收益（即是實(shí)際利息）。②分期付息時(shí)，借：應(yīng)收利息、其他債權(quán)投資—利息調(diào)整（折價(jià)在借方，溢價(jià)在貸方），貸：投資收益（即是實(shí)際利息）。對(duì)股票收回股利時(shí)，借：銀行存款，貸：應(yīng)收股利。（3）股票的公允價(jià)值變動(dòng)，①漲價(jià)時(shí)，借： 其他權(quán)益工具投資—公允價(jià)值變動(dòng)，貸：其他綜合收益。②跌價(jià)時(shí)，借：其他綜合收益，貸： 其他權(quán)益工具投資—公允價(jià)值變動(dòng)。債券的公允價(jià)值變動(dòng)，①漲價(jià)時(shí)，借： 其他債權(quán)投資—公允價(jià)值變動(dòng)，貸：其他綜合收益。②跌價(jià)時(shí)，借：其他綜合收益，貸： 其他債權(quán)投資—公允價(jià)值變動(dòng)。（4）該類金融資產(chǎn)減值是公允價(jià)值減少數(shù)，是當(dāng)初公允價(jià)值貶值凈額以其他綜合收益核算。會(huì)計(jì)分錄基本模型，①股票的減值，借：信用減值損失，貸：其他綜合收益、其他權(quán)益工具投資減值準(zhǔn)備。②債券的減值，借：信用減值損失，貸：其他綜合收益、其他債權(quán)投資減值準(zhǔn)備。（5）該類金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回（即公允價(jià)值升值數(shù)），其公允價(jià)值增值凈額以其他綜合收益核算。①股票的減值轉(zhuǎn)回，借： 其他綜合收益、其他權(quán)益工具投資減值準(zhǔn)備，貸： 信用減值損失。②債券的減值轉(zhuǎn)回，借： 其他綜合收益、其他債權(quán)投資減值準(zhǔn)備，貸： 信用減值損失。（6）將持有至到期投資（債權(quán)投資）重新分類為可供出售金融資產(chǎn)（即以公允價(jià)值計(jì)量其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)），只能針對(duì)債券。借：其他權(quán)益工具投資—成本（不含股利）、其他債權(quán)投資減值準(zhǔn)備，貸：其他債權(quán)投資—成本（面值）/應(yīng)計(jì)利息（到期一次還本付息）/利息調(diào)整（折價(jià)在借方，溢價(jià)在貸方），或者應(yīng)收利息（分期付息），其他綜合收益（虧損在借方，盈利在貸方）。（7）可供出售金融資產(chǎn)的出售與交易性金融資產(chǎn)的出售相類似，依然分三步走。該類金融資產(chǎn)的出售分別涉及股票和債券。首先，對(duì)股票而言，第一步考慮“兩點(diǎn)”定位法，即第一點(diǎn)是借方銀行存款，第二點(diǎn)是貸方其他權(quán)益工具投資—成本。第二步考慮出售前漲價(jià)還是跌價(jià)。若為漲價(jià)則應(yīng)將正常漲價(jià)的會(huì)計(jì)分錄，借： 其他權(quán)益工具投資—公允價(jià)值變動(dòng)，貸：其他綜合收益。借貸方對(duì)調(diào)后貼入出售時(shí)的會(huì)計(jì)分錄中，即借：其他綜合收益，貸： 其他權(quán)益工具投資—公允價(jià)值變動(dòng)，此時(shí)借貸金額相等。若為跌價(jià)則應(yīng)將正常跌價(jià)的會(huì)計(jì)分錄，借：其他綜合收益，貸：其他權(quán)益工具投資—公允價(jià)值變動(dòng)，借貸方對(duì)調(diào)后貼入出售時(shí)的會(huì)計(jì)分錄中，即借：其他權(quán)益工具投資—公允價(jià)值變動(dòng)，貸：其他綜合收益，此時(shí)借貸金額相等。第三步考慮貸方成本與借方銀行存款對(duì)比，如果成本小于銀行存款則出售為盈利，“投資收益”在貸方，相反，如果成本大于銀行存款則出售為虧損，“投資收益”在借方。這樣將三步驟的會(huì)計(jì)分錄合并一起，便成為出售的會(huì)計(jì)分錄，即為綜合型會(huì)計(jì)分錄，借：銀行存款、其他權(quán)益工具投資—公允價(jià)值變動(dòng)（跌價(jià)在借方，漲價(jià)在貸方）、投資收益（虧損在借方，盈利在貸方），貸：其他權(quán)益工具投資—成本、其他綜合收益（跌價(jià)在貸方，漲價(jià)在借方）。這樣可演變?yōu)樗膫€(gè)會(huì)計(jì)分錄。其次，對(duì)債券而言，與股票一樣同步驟編制會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款

其他綜合收益（跌價(jià)在貸方，漲價(jià)在借方）

貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本

—應(yīng)計(jì)利息（一次還本付息）

—利息調(diào)整（折價(jià)在借方，溢價(jià)在貸方），

—公允價(jià)值變動(dòng)（漲價(jià)在貸方，跌價(jià)在借方）

或者應(yīng)收利息（分期付息）

投資收益（盈利在貸方，虧損在借方）

由此該會(huì)計(jì)分錄可以演變?yōu)樗膫€(gè)會(huì)計(jì)分錄。

四、研究結(jié)論

根據(jù)對(duì)三類金融資產(chǎn)的研究和分析可得以下結(jié)論：一是正確把握并區(qū)分三類金融資產(chǎn)的概念、含義及特點(diǎn)，這是做好相應(yīng)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)和前提。二是正確分辨三類金融資產(chǎn)的一級(jí)科目、二級(jí)科目。交易性金融資產(chǎn)主要有五個(gè)一級(jí)科目和兩個(gè)二級(jí)科目;持有至到期投資只針對(duì)債券，即債權(quán)投資主要有三個(gè)一級(jí)科目和三個(gè)二級(jí)科目;可供出售金融資產(chǎn)主要有五個(gè)一級(jí)科目和四個(gè)二級(jí)科目，這是搞好會(huì)計(jì)核算的橋梁和紐帶。三是三類金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)分錄的編制應(yīng)是會(huì)計(jì)核算的重中之重和必經(jīng)之路。只有這樣才能完整準(zhǔn)確地做好三類金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算工作。

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作者簡(jiǎn)介：王猛（1972—），男，碩士研究生，講師，主要研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論及實(shí)務(wù)。