□ 崔盛楠

(西北政法大學(xué) 陜西 西安 710000)

一、緒論

會計信息披露的真實性影響著資本市場的運轉(zhuǎn)和市場經(jīng)濟的資源配置效率，然而通過財務(wù)造假對外披露的財務(wù)信息進行“包裝”的惡劣事件卻層出不窮。不難發(fā)現(xiàn)，財務(wù)造假的屢屢發(fā)生與公司內(nèi)部控制薄弱密不可分，內(nèi)部控制薄弱又引發(fā)很多問題，例如：內(nèi)部控制信息披露管制政策、信息披露管制體系、實施效果、信息披露質(zhì)量、等問題都有待研究。研究這一問題不僅有助于解答以上問題，還有利于資本市場的健康運作。

學(xué)術(shù)界和監(jiān)管部門對于內(nèi)部控制以及內(nèi)部控制信息披露問題的研究也日益關(guān)注。吳杰岑飛2018年在《管理創(chuàng)新》雜志上發(fā)表的“新常態(tài)下國有企業(yè)內(nèi)部控制評價體系建設(shè)研究”中建議內(nèi)部控制評價的方法使用AHP法，通過構(gòu)建遞階層次和進行權(quán)重分析來檢驗內(nèi)部控制的科學(xué)性和合理性。劉士佳2018年在《財會學(xué)習(xí)》雜志的“企業(yè)內(nèi)部控制實習(xí)的探討中”對內(nèi)控失效的主要形式、原因進行分析并提出一系列可行性建議。對于以上學(xué)者的觀點我表示認同，但這些觀點中對于內(nèi)部控制信息披露管制方面的提及較少，因此本文在這些研究基礎(chǔ)上，通過對內(nèi)部控制披露管制的現(xiàn)狀和困境進行分析，并從法律和中介機構(gòu)管制方面提出具體建議。

二、內(nèi)部控制的現(xiàn)狀及其分析

(一)公司財務(wù)欺詐事件頻發(fā)

2000年以來，國內(nèi)外頻頻發(fā)生性質(zhì)惡劣的財務(wù)欺詐案件，究其原因，內(nèi)部控制的薄弱造成公司監(jiān)管的缺失、信息不到位，從而給管理層制造了剝奪投資者等利益相關(guān)者利益的機會。因此，內(nèi)部控制薄弱是造成的國內(nèi)外一系列財務(wù)欺詐事件的發(fā)生的主要原因，通過對內(nèi)部控制信息披露管制進行要求來完善內(nèi)部控制體系便成為一個重要而緊迫的研究任務(wù)。

內(nèi)控薄弱是財務(wù)舞弊的導(dǎo)火索，主要的舞弊手段如：關(guān)聯(lián)交易、披露虛假信息、管理者獨斷等，損害了投資者、債權(quán)人以及其他利益相關(guān)者的利益，同時對公司的持續(xù)發(fā)展有很大沖擊。而處理結(jié)果卻不夠理想，例如在紫鑫藥業(yè)財務(wù)造假丑聞曝光后企業(yè)并沒有退市，但在國外的舞弊成本比較高。對比來看，我國企業(yè)舞弊成本相對較低，對造假公司的處罰力度不夠。

(二)內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量不高

深圳迪博企業(yè)風(fēng)險管理技術(shù)有限公司2016、2017年發(fā)布的研究報告《中國上市公司內(nèi)部控制白皮書》中，根據(jù)四級八檔分類標準，2016年度(2017年報告數(shù)據(jù)為2016年度整理)首次出現(xiàn)內(nèi)部控制評級為AAA級公司，但是A、BBB、C水平下降，AA、BB、D級小幅上升，B級上升幅度較大。由此看來，盡管上市公司內(nèi)部控制信息披露狀況有所改善，但從評級水平來看，仍然屬于中下等水平，內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量仍然不高。

(三)內(nèi)部控制信息披露所占比重增加

2012年9月《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第2號——年度報告的內(nèi)容與格式(修訂版)》發(fā)布后，加大對非財務(wù)信息的披露分量，其中新增內(nèi)部控制作為專門一節(jié)來披露因此，內(nèi)部控制對會計信息披露的質(zhì)量起著越來越重要且必要的作用。

三、內(nèi)部控制信息披露管制的困境及其分析

(一)責(zé)任主體不明確

管制主體即管制監(jiān)管活動的實施者，從廣義來說凡是能夠?qū)?nèi)部控制信息市場施加干預(yù)、調(diào)節(jié)、控制的都屬于內(nèi)部控制管制主體。管制主體包括政府管制部門、獨立管制機構(gòu)、民間會計職業(yè)組織等。我國僅《會計法》對會計政府監(jiān)管的主體在法律層面進行界定，但并未對內(nèi)部控制監(jiān)管的主體進行界定，雖然也明確了內(nèi)部控制的有效性由董事會負責(zé)，但由于受2006年《上交所指引》和《深交所指引》的影響，上市公司實際還存在管理層和董事會兩類責(zé)任主體的描述。

(二)自律管制不足

從政治環(huán)境看，我國一直實行的是高度集權(quán)的政治體制，我國內(nèi)控建設(shè)在整個發(fā)展過程中主要也是以財政部、證監(jiān)會等政府部門監(jiān)管，但政府的過度干預(yù)有很多弊端；從經(jīng)濟環(huán)境來看，國內(nèi)宏觀經(jīng)濟和政治經(jīng)濟環(huán)境影響著我國資本市場的運作，并且影響資本市場的各種因素也越來越多樣化和復(fù)雜化，需要企業(yè)的自律管制。大多數(shù)國家及地區(qū)的管制特征是政府引導(dǎo)自律管制，而由于我國的內(nèi)部控制信息披露管制起步較晚，自律管制不完善，證券業(yè)協(xié)會還未充分發(fā)揮其監(jiān)管作用。政需要引導(dǎo)和扶持自律行業(yè)。

(三)相關(guān)內(nèi)部控制信息披露規(guī)范的法律體系不夠完善

從法律法規(guī)來看，我國內(nèi)部控制信息披露管制發(fā)展相對發(fā)達國家較晚，雖然在《會計法》、《公司法》、《證券法》、《審計法》等法律中涉及有關(guān)于內(nèi)部控制的法律法規(guī)，但這些法律法規(guī)僅涉及一些要素的規(guī)定。因此，應(yīng)以《公司法》、《證券法》、《會計法》為基礎(chǔ)，形成“公司法→證券法→會計法→內(nèi)部控制規(guī)范”的由一般商業(yè)法到專業(yè)性法規(guī)的法律體系。

四、對加強內(nèi)部控制信息披露管制的建議

(一)建立內(nèi)控信息披露規(guī)范的法律法規(guī)體系

結(jié)合具體實際，借鑒發(fā)達國家的體系，完善我國立法體系，使內(nèi)部控制監(jiān)管做到有法可依。主要可從以下幾方面入手：1、制定一套公正透明、公眾參與的立法程。相關(guān)立法程序的制定需公正透明，強化監(jiān)督檢查和懲戒，以法律法規(guī)強制內(nèi)部控制的有效實施。2、制定分行業(yè)的內(nèi)部控制操作指南。需要政府將部門根據(jù)行業(yè)特點及具體實況進行調(diào)查分析，制定內(nèi)部控制操作指南，為企業(yè)開展內(nèi)部控制建設(shè)和評價提供指導(dǎo)。其中指南中要明確對內(nèi)部控制監(jiān)督主體、管制部門的職責(zé)，避免出現(xiàn)責(zé)任交叉的現(xiàn)象。3、制定分行業(yè)的內(nèi)部控制缺陷認定標準。內(nèi)部控制的核心在于內(nèi)部控制缺陷信息的揭示，這部分信息更有利于投資者進行風(fēng)險評估和決策，應(yīng)根據(jù)行業(yè)特征、公司規(guī)模、風(fēng)險水平等因素，制定適合不同行業(yè)的內(nèi)部控制缺陷認定標準。

(二)加強內(nèi)部控制評價機構(gòu)的管制

除了政府監(jiān)管之外，在上市公司信息披露制度體系中，會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所、證券信用評級公司等專業(yè)性機構(gòu)對內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)督起著重要的作用，應(yīng)建立有效的中介機構(gòu)監(jiān)督體系，在法律法規(guī)中明確其監(jiān)管主體、客體，監(jiān)管權(quán)利和義務(wù)，借鑒國外內(nèi)控審計經(jīng)驗，加強政府部門或行業(yè)協(xié)會、行業(yè)監(jiān)管部門、證券監(jiān)管部門對上市公司業(yè)務(wù)的監(jiān)管和檢查；提高中介機構(gòu)人員的素質(zhì)，通過加強中介機構(gòu)人員培訓(xùn)，提高職業(yè)門檻，嚴格其執(zhí)業(yè)認定，熟練掌握審計流程，提供更優(yōu)質(zhì)服務(wù)。其中對中介審計人員的培訓(xùn)要區(qū)別于其他部門成員，并定期進行素質(zhì)教育、對審計人員進行素質(zhì)評價和考核，高素質(zhì)的審計人員才能保持獨立性。

(三)根據(jù)公司實際情況，建立內(nèi)部控制信息質(zhì)量的考評制度

將內(nèi)部控制信息質(zhì)量進行量化，編制出上市公司內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量指數(shù)，將上市公司內(nèi)部控制設(shè)計的信息、內(nèi)部控制組織的信息、內(nèi)部控制執(zhí)行的信息、內(nèi)部控制缺陷的信息等納入信息披露指數(shù)體系。監(jiān)管部門可以容易地分辨出信息披露指數(shù)較低的公司，并進行重點監(jiān)管，同時可以將內(nèi)部控制信息質(zhì)量指數(shù)納入利益相關(guān)者關(guān)系管理中去。不僅可以減少資本市場中的信息不對稱，同時也可以保證外部投資者的信息知情權(quán)。

五、結(jié)論

出于對利益相關(guān)者的保護，內(nèi)部控制等這些會計信息也將會越來越重要。目前來看我國內(nèi)部控制信息披露體系還有待完善，相關(guān)的法律法規(guī)也較少，其信息強制披露的時間也并不長。本文主要運用的分析方法為對比分析法，發(fā)現(xiàn)其內(nèi)部控制信息質(zhì)量不高和頻頻發(fā)生舞弊的原因是責(zé)任主體不明、自律管制不足并且相關(guān)法律法規(guī)不完善等，據(jù)此提出了三方面的建議。從微觀來說，逐步完善內(nèi)部控制信息披露管制的不足有利于加強對投資者利益的保護和公司的可持續(xù)發(fā)展，從宏觀來說將會提高資本市場的運行效率。