陳紅國(guó)

衡陽師范學(xué)院法學(xué)院，湖南 衡陽 421001

個(gè)人所得稅(簡(jiǎn)稱“個(gè)稅”)的征管的核心是申報(bào)與扣繳制度，但如果要使這兩個(gè)核心制度能夠有效施行，其必須有相應(yīng)的配套措施。某種程度上，個(gè)稅開征三十多年而未能成功展現(xiàn)其調(diào)校公平與效率的本質(zhì)特征，眾多重要配套措施的缺位或未有效實(shí)施是其主要因素。對(duì)征管配套制度進(jìn)行法律評(píng)判，并以此作為其構(gòu)建或改革的理論基礎(chǔ)，可以從四個(gè)方面展開。

一、稅收信息共享機(jī)制

從1980年個(gè)稅開設(shè)以來，個(gè)稅的征管就是一個(gè)突出的問題，其主要表現(xiàn)在以下三大方面：一是個(gè)人所得稅征收難。在所有的稅種中，個(gè)人所得稅的納稅人數(shù)量最多，其涉及到千家萬戶，幾乎涵蓋所有具有穩(wěn)定收入的城鎮(zhèn)居民；二是確定收入難，尤其在現(xiàn)階段，納稅人的收入來源呈現(xiàn)多渠道化，收入形式呈現(xiàn)多樣化，收入取得的方式也呈現(xiàn)多元化態(tài)勢(shì)；三是納稅人的實(shí)際支出確定難。因?yàn)閭€(gè)稅所征繳的所得是納稅人的凈增加值，所以一定要確定納稅人的支出情況，但很明顯，在中國(guó)的支出多數(shù)時(shí)候是以無票據(jù)方式出現(xiàn)，納稅人支出的方式也完全不相同，因此，實(shí)際確定納稅人的支出就非常的困難。以上“三難”最本質(zhì)的原因就是稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)難以準(zhǔn)確地全面掌握納稅人的具體信息，學(xué)說上稱為信息不對(duì)稱。

在個(gè)稅的征管體系中，納稅人所占據(jù)的信息優(yōu)勢(shì)是非常明顯的，稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)要通過很多的部門與程度才能比較準(zhǔn)確獲得納稅人的信息。此外，稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)對(duì)大量的隱性收入甚至可稱之為收入盲點(diǎn)的地方更難以掌握納稅人的信息，這構(gòu)成了現(xiàn)階段中國(guó)個(gè)稅中納稅中偷逃稅的重要“外在誘因”，使得原本已經(jīng)具有一定內(nèi)在驅(qū)動(dòng)力的偷逃稅動(dòng)機(jī)更為強(qiáng)烈，這就是中國(guó)個(gè)人所得稅主要來源于工薪等顯性收入的根本性原因。為了避免因?yàn)樾畔⒉粚?duì)稱而造成的稅款流失的風(fēng)險(xiǎn)，在推進(jìn)二元稅制模式的改革中，必須借助于現(xiàn)代發(fā)達(dá)網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)，全面建立現(xiàn)代化的征管網(wǎng)絡(luò)體系，以達(dá)到對(duì)所有居民收入的監(jiān)控以及數(shù)據(jù)處理的信息化、網(wǎng)絡(luò)化。

同世界上個(gè)稅比較完善的國(guó)家相比，美國(guó)早在很多年前就已經(jīng)運(yùn)用龐大的計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行納稅申報(bào)、稅務(wù)檔案管理、稅款交割、稅源分析等征管活動(dòng)，美聯(lián)邦個(gè)稅能運(yùn)行這么順暢，很大一部分原因歸功于其全面共享的個(gè)稅信息平臺(tái)。中國(guó)也可稱使用了計(jì)算機(jī)進(jìn)行稅收征管，但統(tǒng)一的信息網(wǎng)絡(luò)共享機(jī)制并沒有建立，個(gè)稅的征繳并沒有建立一個(gè)全國(guó)范圍內(nèi)所有重要部門參與的信息共享平臺(tái)。與其他國(guó)家相比，信息不對(duì)稱問題在中國(guó)更加嚴(yán)重，這與個(gè)人所得稅幾何級(jí)別的年度增長(zhǎng)與征管的要求差距甚大。為了盡快解決個(gè)稅的全面信息化建設(shè)，實(shí)現(xiàn)全國(guó)范圍內(nèi)稅務(wù)信息共享，解決信息不對(duì)稱的根本問題，個(gè)稅征管機(jī)構(gòu)應(yīng)建立一個(gè)與中國(guó)人民銀行、各商業(yè)銀行、金融機(jī)構(gòu)、公安、海關(guān)、工商、房產(chǎn)等重要部門聯(lián)網(wǎng)的統(tǒng)一個(gè)稅信息共享平臺(tái)，并由稅務(wù)總局建立一個(gè)資源豐富的個(gè)稅數(shù)據(jù)處理中心。在現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)技術(shù)發(fā)達(dá)的今天，建立一個(gè)數(shù)據(jù)處理中心或網(wǎng)絡(luò)共享平臺(tái)已經(jīng)沒有任何技術(shù)上障礙，如果有障礙，那只是存在于稅收政策的制定者與執(zhí)行者是否愿意的意識(shí)障礙，同時(shí)還存在于立法機(jī)關(guān)是否同意將部分進(jìn)行信息聯(lián)網(wǎng)的法律授權(quán)。

二、儲(chǔ)蓄存款實(shí)名制

儲(chǔ)蓄存款的實(shí)名制是眾所周知的一項(xiàng)金融制度。早在上世紀(jì)二三十年代美國(guó)就已開始實(shí)行實(shí)名制度。今天美國(guó)政府實(shí)行的實(shí)名制已經(jīng)達(dá)到非常完善的地步。美國(guó)的實(shí)名制度最重要的功能是監(jiān)管個(gè)人的信用記錄，杜絕非經(jīng)銀行系統(tǒng)進(jìn)行大額交易。聯(lián)邦政府設(shè)置專門的機(jī)構(gòu)，將個(gè)人信用記錄進(jìn)行全國(guó)統(tǒng)一聯(lián)網(wǎng)，在每一個(gè)銀行都可查到每個(gè)人的信用記錄，通過監(jiān)管，如果發(fā)現(xiàn)有人在大額交易中使用用現(xiàn)金進(jìn)行交易，以達(dá)到偷逃稅款或避免監(jiān)管的目的，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)將受到嚴(yán)厲的處罰。在實(shí)名制基礎(chǔ)上監(jiān)控得出的不良記錄將直接降低納稅人的信用等級(jí)，甚至直接影響納稅人與他人的經(jīng)濟(jì)交往以及享受稅收優(yōu)惠政策、退休保障金的發(fā)放等方面的重要活動(dòng)。歐洲早在上世紀(jì)初就實(shí)行了儲(chǔ)蓄的實(shí)名制，其實(shí)名稱之為社會(huì)信用號(hào)。日、韓、新加坡等國(guó)家及中國(guó)香港、臺(tái)灣等地區(qū)也都實(shí)行儲(chǔ)蓄實(shí)名制。中國(guó)香港推行的實(shí)名制分為兩種情形：第一種是單名制，是儲(chǔ)蓄者攜帶自己的有效證件去進(jìn)行實(shí)名儲(chǔ)蓄；另外一種是聯(lián)名制，即儲(chǔ)蓄者委托他人為代辦存款業(yè)務(wù)，但要有雙方證明證件以實(shí)行聯(lián)名制存款，其歸根結(jié)底也是實(shí)名制。韓國(guó)使用了“一刀切”的辦法推行儲(chǔ)蓄實(shí)名制，即在法律規(guī)定時(shí)間范圍內(nèi)，所有虛名儲(chǔ)戶必須改為實(shí)名儲(chǔ)蓄。實(shí)名制政策推行后，令人意想不不到的結(jié)果是，韓國(guó)大批被懷疑為“黑錢”的巨額存款無人認(rèn)領(lǐng)而最終繳入國(guó)庫。從路徑發(fā)展的歷程看，許多國(guó)家為推行實(shí)名制用了十幾年、二十幾年的時(shí)間，同樣，在中國(guó)要完善實(shí)名制，其也要經(jīng)過時(shí)間的考驗(yàn)。

對(duì)于個(gè)稅而言，實(shí)行存款實(shí)名制度，在一定程度上可以完全解決稅源不清與個(gè)人逃稅的問題。2000年起，在中國(guó)的在各種商業(yè)銀行雖實(shí)行個(gè)人存款實(shí)名制度，但制度本身還還需要進(jìn)一步的完善，以能更好地發(fā)揮監(jiān)督制約作用，能更加順利推進(jìn)個(gè)稅統(tǒng)一征收信息方面的改革。實(shí)名制改革可以從兩方面進(jìn)行：

一是實(shí)行個(gè)稅信息平臺(tái)與銀行信息的稅銀聯(lián)網(wǎng)制度，促進(jìn)個(gè)人信用記錄在個(gè)稅征繳系統(tǒng)的完整性。某種意義上，中國(guó)現(xiàn)行的實(shí)名制僅具有形式意義，各種商業(yè)銀行沒有實(shí)行就個(gè)人存貸方面信息的聯(lián)網(wǎng)，從網(wǎng)絡(luò)技術(shù)角度講，客戶信息的聯(lián)網(wǎng)已沒有任何障礙，現(xiàn)在只有在中國(guó)人民銀行才可以查到個(gè)人的信息，而在銀行間是不能查到個(gè)人客戶在他行的記錄。雖然，在現(xiàn)階段，讓每個(gè)銀行查到他行的客戶信息記錄確實(shí)可能到影響到銀行間的競(jìng)爭(zhēng)，但如果將個(gè)稅系統(tǒng)與中國(guó)人民銀行的個(gè)人客戶信息進(jìn)行聯(lián)網(wǎng)，則不存在競(jìng)爭(zhēng)的因素，因?yàn)檠胄信c稅務(wù)部分都是行政管理機(jī)構(gòu)，不存在商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)方面的關(guān)系。個(gè)人的任何收入信息對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言都不應(yīng)該有任何秘密性，如果有秘密性，則只有稅務(wù)部門在獲得公民個(gè)人信息后，在法律上存在著不可向外泄露的嚴(yán)格義務(wù)。因此，在現(xiàn)代發(fā)達(dá)的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)條件下，實(shí)行高級(jí)別的稅銀聯(lián)網(wǎng)不管是法律上還是在技術(shù)上都是切實(shí)可行的。唯有建立實(shí)現(xiàn)個(gè)人信用信息資源共享，才能解決個(gè)稅信息不對(duì)稱的問題。

二強(qiáng)化銀行與公安部的實(shí)行的“聯(lián)網(wǎng)核查公民身份信息系統(tǒng)”，防止假身份證的使用。2005年9月，中國(guó)人民銀行宣布與公安部進(jìn)行戶口管理系統(tǒng)進(jìn)行聯(lián)網(wǎng)，以使各銀行在個(gè)人儲(chǔ)蓄開戶時(shí)進(jìn)行身份證信息核對(duì)時(shí)有權(quán)威與真實(shí)的數(shù)據(jù)，但是，此系統(tǒng)的完全建立卻是在2007年才完成。目前，個(gè)人客戶所使用的身份證明包括內(nèi)地居民身份證、軍人身份證、警察身份證、外籍人員的的護(hù)照、港澳居民的內(nèi)地通行證、臺(tái)灣同胞的大陸通行證。在聯(lián)網(wǎng)管理系統(tǒng)中，軍人身份證、警察身份證并不在公民身份信息系統(tǒng)中，因此在強(qiáng)化管理時(shí)，應(yīng)將對(duì)內(nèi)地個(gè)人客戶的身份證信息僅適用居民身份證信息的查詢。此外，對(duì)內(nèi)地居民僅適用居民身份的核對(duì)需要各銀行柜臺(tái)人員具有高度強(qiáng)化的責(zé)任心，唯有如此，才能在最大程度上防止假身份證的使用。

三、現(xiàn)金管理制度

法律意義上，中國(guó)沒有嚴(yán)格的個(gè)人現(xiàn)金管理制度，任何個(gè)人可以用現(xiàn)金，也可以用轉(zhuǎn)帳、支票、信用卡等方式進(jìn)行交易和管理。因此，在中國(guó)，任何大額交易都可以通過現(xiàn)金方式進(jìn)行。從稅控的角度，只要有痕跡的交易才是稅控最直接的依據(jù)?，F(xiàn)金交易幾乎沒有任何痕跡，因此，如果在法律上不對(duì)大額交易的方式進(jìn)行嚴(yán)格的管控，那么，任何稅控措施都不能得到良好的實(shí)行。從借鑒的角度，個(gè)稅比較完善的國(guó)家或經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)的國(guó)家，一般都盛行管制的現(xiàn)金使用制度和信用卡制度，其目的使個(gè)人或單位在經(jīng)濟(jì)交易中盡量通過銀行轉(zhuǎn)賬方式進(jìn)行。這些國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)和銀行都進(jìn)行了信息資源的共享，在此基礎(chǔ)上形成嚴(yán)密的網(wǎng)絡(luò)監(jiān)控系統(tǒng)通過網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)實(shí)時(shí)監(jiān)控納稅人收入及交易記錄，從而在源頭上監(jiān)控納稅人的收入來源及個(gè)人財(cái)富的流動(dòng)痕跡。相對(duì)于國(guó)外發(fā)達(dá)的轉(zhuǎn)帳交易及信用卡支付制度，中國(guó)人更習(xí)慣于現(xiàn)金交易，這種狀態(tài)的原因主要有以下五個(gè)方面：一是傳統(tǒng)交易習(xí)慣的原因，這種交易習(xí)慣本源于中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系建立起步晚，在幾千年的小商品經(jīng)濟(jì)、農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)及四十多年的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體系中，中國(guó)居民不管是由于制度上的，還是交易文化上，不管大小買賣，都要慣常使用現(xiàn)金進(jìn)行交易。二是逃稅目的使然?，F(xiàn)金交易最大的目的在于逃避稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)控，如果交易雙方使用現(xiàn)金進(jìn)行結(jié)算，那么，不管從任何角度，稅務(wù)機(jī)關(guān)都無法監(jiān)控納稅人的收入流，如果不具備有案可查的依據(jù)，納稅人可就現(xiàn)金收入部分逃避納稅。三是很多中國(guó)人對(duì)信用卡等相對(duì)新興的金融工具具有理念上的抵制，大多擔(dān)心信用卡交易、轉(zhuǎn)帳交易具有不安全性與風(fēng)險(xiǎn)性，尤其是現(xiàn)在信用卡詐騙、網(wǎng)絡(luò)詐騙大行其勢(shì)的年代，這種擔(dān)心的程度有增無減，從而在相對(duì)層面上，加強(qiáng)了現(xiàn)金的使用。四是與個(gè)人的風(fēng)險(xiǎn)偏好相關(guān)，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)謹(jǐn)慎的傾向于使用或持有更多現(xiàn)金，而風(fēng)險(xiǎn)偏好者則傾向于少持現(xiàn)金多持房產(chǎn)、股票、債券等收益性資產(chǎn)，而中國(guó)人整體上謹(jǐn)慎者多于偏好者，因此，現(xiàn)金的使用與交易還是占主流地位。五是社會(huì)中存在著一定數(shù)量的非法交易，這些交易本身是違法甚至是犯罪的，如走私、販毒、行賄等，這些交易如果使用銀行轉(zhuǎn)賬則容易監(jiān)控機(jī)關(guān)掌握與監(jiān)控。

從稅控的角度講，大量現(xiàn)金的使用必將使稅控的目的無法實(shí)現(xiàn)，稅款收入也將大幅流失，因此，建立嚴(yán)格的現(xiàn)金管理制度將有利于從源頭上監(jiān)控納稅人收入，實(shí)現(xiàn)稅控的目的：第一要制定嚴(yán)格的強(qiáng)制性制度，規(guī)定居民個(gè)人收支達(dá)到一定的數(shù)額(一次性數(shù)額一萬元以上為比較合適)的，將強(qiáng)制性的使用非現(xiàn)金交易，如使用支票、信用卡、銀行轉(zhuǎn)帳方式。二是建立統(tǒng)一的納稅人納稅識(shí)別碼制度，(前文第四章中已論述)建立信息全面的擁有較強(qiáng)檢索和比對(duì)分析功能的個(gè)稅征管信息系統(tǒng)，將其進(jìn)行稅銀聯(lián)網(wǎng)，以此為提升個(gè)稅的自行申報(bào)管理水平提供技術(shù)支撐，而所有納稅人除小額現(xiàn)金交易以外的資金往來均需通過個(gè)稅征管及稅銀聯(lián)網(wǎng)系統(tǒng)。三是建立大額現(xiàn)金的常態(tài)性備案制度。納稅人需要使用任何一筆大額現(xiàn)金(如十萬元以上)必須向銀行出具合理說明，由銀行通過稅銀聯(lián)網(wǎng)并報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。這一制度的強(qiáng)制性使用將在很大程度上規(guī)范納稅人的行為，防止個(gè)人偷逃個(gè)稅。四是制定嚴(yán)厲的處罰制度，規(guī)定任何個(gè)人如果違反現(xiàn)金管理制度，將受到嚴(yán)厲的處罰，以增強(qiáng)法律的威懾力，從源泉上杜絕違法使用現(xiàn)金交易方式發(fā)生偷逃稅款的情形。五是大力加強(qiáng)信用卡支付制度的建設(shè)，廣泛宣傳信用卡使用的方便性與安全性，大量增加信用卡設(shè)備網(wǎng)點(diǎn)的覆蓋率，以方便個(gè)人使用信用卡進(jìn)行結(jié)算。

四、個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記與申報(bào)制度

隨著經(jīng)濟(jì)的不斷深入發(fā)展，中國(guó)個(gè)人收入的形式呈現(xiàn)多元化的趨勢(shì)，而居財(cái)產(chǎn)性收入已成為納稅人收入的一大重要來源。從稅控角度上，如果加強(qiáng)對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)額登記管理，將可以成為是從個(gè)稅改革收入的配套舉措。2012年11月，中共十八大以后，官員個(gè)人財(cái)產(chǎn)申報(bào)制度已經(jīng)成為整體改革勢(shì)力在必行的一個(gè)重要措施，法律概念上，財(cái)產(chǎn)性收入是指因動(dòng)產(chǎn)(如有價(jià)證券、銀行存款)與不動(dòng)產(chǎn)所獲得的收入，具體包括租金、利息、專利收入，還包括財(cái)產(chǎn)營(yíng)運(yùn)所獲得的增值收益、紅利收入。在中國(guó)現(xiàn)階段，相當(dāng)一部分高收入群體的收入來源主要是財(cái)產(chǎn)性收入，如果加強(qiáng)對(duì)財(cái)產(chǎn)性收入的稅收調(diào)節(jié)，建立財(cái)產(chǎn)登記制度，則是直接調(diào)節(jié)收入的分配制度，縮小居民間日益擴(kuò)大的收入差距。

一是建立與完善財(cái)產(chǎn)登記的整體法律制度。在財(cái)產(chǎn)的分類上，不動(dòng)產(chǎn)的登記本質(zhì)上是民法中的物權(quán)行為，是一項(xiàng)私法行為，其目的在于保護(hù)交易安全，此項(xiàng)制度因?yàn)椤段餀?quán)法》頒布實(shí)行，而使不動(dòng)產(chǎn)的登記有了法律依據(jù)，而動(dòng)產(chǎn)財(cái)產(chǎn)登記制度的相關(guān)法律則比較欠缺，尤其是統(tǒng)一性與公示性上。完善的財(cái)產(chǎn)登記制度雖然為一般民法意義上的行為，但其可為個(gè)稅征管機(jī)關(guān)提供全面的信息收集渠道，為打擊偷逃個(gè)稅行為配套良好的制度基礎(chǔ)。相對(duì)而言，中國(guó)目前的不動(dòng)產(chǎn)登記制度已經(jīng)有實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展，尤其是城鎮(zhèn)土地與房產(chǎn)的登記有了比較完善的法律規(guī)定與操作規(guī)范。而動(dòng)產(chǎn)的登記，除了汽車登記比較完善以外，其他的諸如股權(quán)登記、有價(jià)證券登記與公示方面都待進(jìn)一步的改革。如果從個(gè)稅監(jiān)控的角度出發(fā)，將個(gè)稅征管系統(tǒng)與不動(dòng)產(chǎn)、動(dòng)產(chǎn)的登記部門進(jìn)行聯(lián)網(wǎng)處理，將完全有利于個(gè)稅的監(jiān)控與征管，防止個(gè)人偷逃個(gè)稅。

二是全面建立國(guó)家公職工的財(cái)產(chǎn)申報(bào)與登記制度。長(zhǎng)期以來，國(guó)家公職人員財(cái)產(chǎn)的不透明與不公開為社會(huì)民眾所垢病，普通民眾認(rèn)為相對(duì)于普通在姓申請(qǐng)廉租房、經(jīng)濟(jì)適用房都要公示財(cái)產(chǎn)，作為占據(jù)更為重要崗位國(guó)家公職人員更應(yīng)登記與公示本人的財(cái)產(chǎn)，而示范意義上，公職人員應(yīng)帶頭實(shí)行財(cái)產(chǎn)登記制度。近來的社會(huì)熱點(diǎn)事實(shí)中(如房叔、房姐事件)表明，相當(dāng)一部分國(guó)家公職人員擁有大量的未公開財(cái)產(chǎn)及收入，而這些收入相對(duì)于崗位收入來講，又是極其不對(duì)應(yīng)和不符合事實(shí)的，公職人員的大量財(cái)產(chǎn)性收入沒有納入個(gè)稅征繳體系，一方面是因?yàn)槠涫请[性與灰色收入難以進(jìn)入監(jiān)管體系，另一方面是國(guó)家整體制度上還未建立財(cái)產(chǎn)公示制度，如果對(duì)公職人員建立財(cái)產(chǎn)公示制度，將從源頭上監(jiān)督與控制公職人員的偷逃個(gè)稅行為，也能夠很大程度上抑制腐敗行為的發(fā)生，并調(diào)節(jié)收入分配秩序。建立公職人員財(cái)產(chǎn)登記制度，可以采取循序漸進(jìn)的辦法，辦法是首先規(guī)定高級(jí)別的公職人員進(jìn)行財(cái)產(chǎn)的登記公開，爾后逐步擴(kuò)大至所有的國(guó)家公職人員。顯然，2012年，中共十八大以后，官員的財(cái)產(chǎn)登記與公示制度逐漸展開。

三是專門建立高收入群體與高收入行業(yè)的財(cái)產(chǎn)登記制度。中國(guó)當(dāng)前的高收入群體比較明顯，如電力、礦業(yè)、電信、投行、娛樂等行業(yè)內(nèi)的對(duì)于高收入行業(yè)產(chǎn)生了眾多的高收入者，高收入者收入成為個(gè)稅監(jiān)管最重要的對(duì)象。相對(duì)于普遍監(jiān)管對(duì)事不對(duì)人的監(jiān)管不同，對(duì)高收入群體的監(jiān)管是一種既對(duì)人也對(duì)事的監(jiān)管，主要是對(duì)人的監(jiān)管。如果專門建立高收入群體的監(jiān)管，雖有稅法的不公平嫌疑，但個(gè)人收入不能對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)具有隱瞞性，因此對(duì)高收入群體的監(jiān)管，不存在著公平與不公平的探討，專門建立高收入群體的監(jiān)管，只會(huì)增加個(gè)稅的征管效率，也能在很大程度上增強(qiáng)個(gè)稅調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富的力度，真正起到個(gè)稅調(diào)節(jié)收入的“削高”作用。