侯香紅

【摘要】 ?文章通過對2019年注冊會計師考試會計教材中一道例題進行補充改編，對長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時的追溯調(diào)整及合并財務(wù)報表的編制進行全方位的會計解析，以期闡釋不同會計主體、不同時點的財務(wù)數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系。

【關(guān)鍵詞】 ?長期股權(quán)投資;合并報表;成本法;權(quán)益法

【中圖分類號】 ?F230 ?【文獻標識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）21-0047-03

一、引言

我國上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)錯綜復(fù)雜，持股比例變動的會計處理涉及的具體會計準則較多，會引起股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換，相應(yīng)的合并財務(wù)報表編制難度也會增加，給實務(wù)工作和會計業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)帶來了困難。如果公司因戰(zhàn)略安排等各種原因減少持股比例，喪失對子公司的控制權(quán)，但依然能夠?qū)ζ涔餐刂苹蚴┘又卮笥绊?，則一方面母公司需對剩余的長期股權(quán)投資從原來的成本法核算轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算，并需從控制日進行追溯調(diào)整;另一方面，如果母公司有其他子公司期末仍需編制合并財務(wù)報表，則在合并報表層面，對于剩余股權(quán)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量，并把處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，與母公司按成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法追溯調(diào)整后金額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當期的投資收益，同時沖減商譽。這樣一項經(jīng)濟活動既涉及中級財務(wù)會計的長期股權(quán)投資核算，又涉及高級財務(wù)會計的合并財務(wù)報表的編制，但有關(guān)研究和教材對長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法時合并報表層面的編制鮮有介紹，2019年的注冊會計師會計教材例題也只是介紹了母公司從成本法到權(quán)益法的追溯調(diào)整，文章對該例題進行資料補充，同時站在母公司、子公司和集團三個層面，分別演繹合并日、合并期期間和喪失控制權(quán)三個時間點合并財務(wù)報表的編制，有助于實務(wù)工作者理解不同情境下合并財務(wù)報表的編制原理。

二、案例資料

2019年注冊會計師會計教材第114頁例7—17題是關(guān)于長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時的會計例題，為了增加合并日（2017年1月1日）、合并期（為節(jié)約篇幅，把2017年和2018年合并為一個會計期間，只編制2018年12月31日的財務(wù)報表）和喪失控制權(quán)（2019年1月8日）三個時間點合并財務(wù)報表的編制，同時也為了業(yè)務(wù)活動更接近現(xiàn)實，對例題進行了資料補充和適當改編，資料如下：

2017年1月1日，甲公司支付600萬元取得乙公司100%的股權(quán)，投資當時乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為500萬元，商譽100萬元。假設(shè)2017年1月1日合并前甲公司資產(chǎn)只有700萬元銀行存款，沒有負債，所有者權(quán)益700萬元均為股本;假設(shè)2017年1月1日乙公司財務(wù)報表顯示，資產(chǎn)總額1 000萬元，負債總額510萬元，所有者權(quán)益490萬元，其中實收資本400萬元，盈余公積90萬元，與當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值500萬元的差額10萬元，系乙公司一項固定資產(chǎn)辦公樓的賬面價值和公允價值的差額，該固定資產(chǎn)剩余使用年限20年，采用直線法計提折舊。

2017年1月1日至2018年12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)增加了75萬元，其中按購買日公允價值計算實現(xiàn)的凈利潤50萬元，持有的非交易性權(quán)益工具投資以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的公允價值升值25萬元。假設(shè)2017年和2018年乙公司共實現(xiàn)收入80萬元、發(fā)生成本費用29萬元，凈利潤51萬元;乙公司在2017年1月1日至2019年1月8日期間負債未發(fā)生變化;乙公司2018年分配現(xiàn)金股利20萬元;除了對乙公司的投資外，甲公司2017年和2018年沒有任何業(yè)務(wù)發(fā)生。

2019年1月8日，甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司60%的股權(quán)，收取現(xiàn)金480萬元存入銀行，轉(zhuǎn)讓后甲公司對乙公司的持股比例為40%，能對其施加重大影響。2019年1月8日，即甲公司喪失對乙公司的控制權(quán)日，乙公司剩余40%股權(quán)的公允價值為320萬元。假定甲、乙公司提取盈余公積的比例均為10%。假定乙公司未分配現(xiàn)金股利，并不考慮其他因素。

說明：教材假設(shè)甲公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)導(dǎo)致喪失對乙公司的控制權(quán)后，仍有其他子公司需編制合并報表;并站在母公司的立場對甲公司在處置股權(quán)時的會計處理、在合并報表層面對剩余股權(quán)的公允價值調(diào)整和處置收益的歸屬期間需編制的調(diào)整分錄進行了分析。鑒于本案例對教材例題資料有所補充和適當改編，分析的重點是分不同會計主體和不同時間點進行解析，會計處理結(jié)果與教材分錄有所不同。

三、合并日、合并后、喪失控制權(quán)時長期股權(quán)投資的核算和合并財務(wù)報表的編制

（一）合并日母公司、子公司和集團的會計處理和財務(wù)報表編制分析

1.根據(jù)案例資料做出會計分錄或合并工作底稿上的會計調(diào)整分錄。

母公司確認長期股權(quán)投資：

借：長期股權(quán)投資 6 000 000

貸：銀行存款 ? ? ? ?6 000 000

子公司不作會計處理，只將投資人變更為甲公司。

集團層面工作底稿上需先對乙公司的財務(wù)報表編制調(diào)整分錄，并編制抵銷分錄如下：

借：固定資產(chǎn) 100 000

貸：資本公積 ? ?100 000

借：實收資本 4 000 000

資本公積 100 000

盈余公積 900 000

商譽 1 000 000

貸：長期股權(quán)投資 ? 6 000 000

2.根據(jù)案例資料和以上分錄編制財務(wù)報表（見表1）。

（二）合并后母公司、子公司和集團的會計處理和財務(wù)報表

1.根據(jù)案例資料做出會計分錄或合并工作底稿上的會計調(diào)整分錄。

母公司確認收到股利收入：

借：銀行存款 200 000

貸：投資收益 ? ?200 000

子公司確認分配現(xiàn)金股利及盈余公積提?。?/p>

借：利潤分配 251 000

貸：銀行存款 ? 200 000

盈余公積 ? ?51 000

集團層面需先對乙公司的財務(wù)報表編制如下調(diào)整分錄：

借：固定資產(chǎn) ?90 000

管理費用 ?10 000

貸：資本公積 ? 100 000

進一步地，集團層面還需在合并報表工作底稿上編制如下調(diào)整與抵銷分錄：

（1）把母公司的長期股權(quán)投資金額從成本法調(diào)整為權(quán)益法下金額：

借：長期股權(quán)投資 550 000

貸：投資收益 ? ? ? 300 000

其他綜合收益 ? 250 000

（2）把母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益進行抵銷：

借：實收資本 4 000 000

資本公積 100 000

其他綜合收益 250 000

盈余公積 951 000

未分配利潤 249 000

商譽 1 000 000

貸：長期股權(quán)投資 ?6 550 000

（3）把母公司與子公司相關(guān)的投資收益與子公司的利潤分配進行抵銷：

借：投資收益 500 000

貸：提取盈余公積 ? ? 51 000

向股東分配股利 ?200 000

未分配利潤 ?249 000

2.根據(jù)表1和以上分錄編制合并期間財務(wù)報表（見表2）。

（三）喪失控制權(quán)時母公司、子公司和集團的會計處理和財務(wù)報表

1.根據(jù)案例資料做出會計分錄或合并工作底稿上的會計調(diào)整分錄。

（1）母公司：

轉(zhuǎn)讓60%股權(quán)時：

借：銀行存款 4 800 000

貸：長期股權(quán)投資 3 600 000

投資收益 ? ? ?1 200 000

對剩余40%股權(quán)成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時：

借：長期股權(quán)投資 220 000

貸：盈余公積 ? ? ? ?12 000

未分配利潤 ? ? 108 000

其他綜合收益 ? 100 000

（2）子公司：只需把投資者中60%的股權(quán)作變更登記。

（3）集團層面：

對于甲公司轉(zhuǎn)讓60%股權(quán)確認的投資收益120萬元，調(diào)整其中30×60%=18（萬元）的歸屬期，與合并報表期初數(shù)額銜接，并調(diào)整投資收益中對應(yīng)的其他綜合收益部分：25×60%=15（萬元）。

借：投資收益 330 000

貸：盈余公積 ?18 000

未分配利潤 ? ? ? ?162 000

其他綜合收益 ? ? ?150 000

對于剩余40%股權(quán)按公允價值計量：

借：長期股權(quán)投資 3 200 000

貸：長期股權(quán)投資 ? 2 620 000

投資收益 ? ? ? ? 580 000

由于喪失控制權(quán)，對于與原子公司股權(quán)相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入留存收益：

借：其他綜合收益 250 000

貸：盈余公積 25 000

未分配利潤 225 000

2.根據(jù)上頁表2和以上分錄編制財務(wù)報表（見表3）。

四、長期股權(quán)投資和合并財務(wù)報表數(shù)據(jù)之間邏輯關(guān)系的分析

以上的會計處理及財務(wù)報表編制是分別站在三個會計主體獨立的層面，為了強化對不同會計主體之間數(shù)據(jù)邏輯關(guān)系的認識以及集團股東的終極立場，關(guān)鍵聯(lián)結(jié)點的問題分析如下：

問題1：甲公司喪失控制權(quán)時的會計處理為何與2019注會會計教材第114頁的答案不太一致？

母公司層面：因為本案例與教材第114頁的例7-17資料略有不同，本案例增加了“乙公司2018年分配現(xiàn)金股利20萬元”的假設(shè)，由于乙公司2017年和2018年實現(xiàn)的經(jīng)調(diào)整后的凈利潤50萬元，扣減分派的現(xiàn)金股利20萬元后，權(quán)益法下甲公司對此調(diào)整的基數(shù)就是30萬元而不是50萬元，同理，2019年1月8日集團層面的第一筆調(diào)整分錄18萬元也是基于30萬元進行的計算，與教材第115頁的第二筆分錄30萬元金額也不同。

問題2：本案例中增加對乙公司2017年1月1日賬面所有者權(quán)益490萬元的假設(shè)，該假設(shè)對整個案例有何影響？

子公司層面：與教材例題相比，因為該假設(shè)，本案例中增加了對子公司財務(wù)報表的調(diào)整，涉及到固定資產(chǎn)、管理費用、資本公積等報表項目以及乙公司計提盈余公積的金額，同時由于案例中還假設(shè)了2017年和2018年乙公司賬面利潤為51萬元，所以按購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整后的乙公司利潤同教材一樣，仍是50萬元。

問題3：既然甲公司2019年1月8日因為喪失對乙公司控制權(quán)，已經(jīng)把剩余40%股權(quán)按成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法進行了追溯調(diào)整，為何在合并報表層面還要把該40%股權(quán)的賬面價值進一步調(diào)整為當日的公允價值呢？

母公司層面和集團層面：甲公司單獨報表的會計處理，是把對乙公司100%的股權(quán)視同兩部分，一部分60%股權(quán)已經(jīng)出售，實現(xiàn)了收益，賬戶已全部結(jié)清注銷;剩余部分40%股權(quán)因能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊懀瑧?yīng)采用權(quán)益法，因為原來采用的是成本法，所以進行追溯調(diào)整，道理類似于會計政策變更。而在合并報表層面，為保持與上期末或本期初的合并報表數(shù)據(jù)的可比性，對該轉(zhuǎn)換的理解是先把100%的股權(quán)全部按公允價值賣掉，實現(xiàn)了全部的收益，然后按公允價值重新購入40%股權(quán)，所以合并報表對該股權(quán)按公允價值而不是權(quán)益法調(diào)整后的賬面價值列示。即甲公司層面上，這40%股權(quán)從未離開過企業(yè)，不能視同先賣后買，但是集團層面立場卻可以這樣處理。

問題4：如何理解甲公司處置期間利潤表中120萬元的投資收益？

母公司層面：表3中甲公司利潤表中120萬元的投資收益是在處置乙公司60%股權(quán)時確認，但實際上并不全是在2019年實現(xiàn)，應(yīng)該說，這120萬元的投資收益分別是合并期間享有的乙公司實現(xiàn)的利潤（乙公司調(diào)整后的凈利50萬元-支付的股利20萬元）的60%份額，即18萬元的投資收益;和享有乙公司其他綜合收益增加25萬元的60%份額，即15萬元;以及處置期間因乙公司股權(quán)公允價值的上升而實現(xiàn)的差價收益87萬元，正因如此，在處置期間的合并報表層面才需要把投資收益18萬元和其他綜合收益15萬元均調(diào)整盈余公積和年初未分配利潤。

五、總結(jié)

本文雖然是由2019年注冊會計師考試教材中關(guān)于長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的一道例題引發(fā)，但是在補充了編制報表必須的其他數(shù)據(jù)后，文章重點分析的是母公司、子公司和集團等不同層面在不同時點各自的會計處理邏輯，并通過對關(guān)鍵點的提問和解答，把三者報表數(shù)據(jù)之間的關(guān)系緊密聯(lián)系起來。Z

【主要參考文獻】

[ 1 ] 中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2019.

[ 2 ] 財政部.企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表[S].財會[2014]10號.

[ 3 ] 財政部.企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資[S].財會[2014]14號.