陳永泰 劉雪琦

[摘 要] 隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新時(shí)代，會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)也隨之面臨新的挑戰(zhàn)和機(jī)遇，而本土?xí)?jì)師事務(wù)所要想提高實(shí)力，增強(qiáng)國際競爭力，就要設(shè)法提升運(yùn)營效率。通過采取DEA數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法對(duì)我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營效率進(jìn)行實(shí)證分析，并選取有代表性的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行具體分析，有利于對(duì)我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)未來的發(fā)展提出相應(yīng)的有效建議。

[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)師事務(wù)所;運(yùn)營效率;DEA分析

[中圖分類號(hào)] F230[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A[文章編號(hào)] 1009-6043（2019）10-0116-04

Abstract： With China's economic development entering a new era， the industry of accounting firms is also facing new challenges and opportunities. If local accounting firms want to improve their strength and enhance their international competitiveness， they must try to improve their operational efficiency. DEA， data envelopment analysis method is used to analyze the operational efficiency of China's accounting firms， with representative accounting firms selected for specific analysis， which is conducive to putting forward corresponding effective suggestions for the development of China's accounting firms industry.

Key words： accounting firms， operational efficiency， DEA analysis

一、引言

自2006年中注協(xié)發(fā)布《關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見（征求意見稿）》以來，我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所在事務(wù)所規(guī)模、人才儲(chǔ)備、審計(jì)質(zhì)量上已經(jīng)取得了顯著進(jìn)步，但要想在競爭日益激烈的國內(nèi)甚至國際會(huì)計(jì)市場上真正做大做強(qiáng)，與國際大型事務(wù)所相抗衡甚至實(shí)現(xiàn)超越，本土?xí)?jì)師事務(wù)所需不斷與其進(jìn)行比較，尤其是比較會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體運(yùn)營效率存在的差異。會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)營效率反映的是審計(jì)業(yè)務(wù)工作中發(fā)生的審計(jì)成本與審計(jì)成果之間的比率關(guān)系，厘清運(yùn)營效率的差異所在，有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)現(xiàn)審計(jì)資源配置是否有效、通過分析改進(jìn)實(shí)現(xiàn)資源的有效合理配置、從而提高工作效率、改善工作質(zhì)量。因此對(duì)目前我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營效率從整體上進(jìn)行分析研究，并通過分析結(jié)論為我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展提供戰(zhàn)略指導(dǎo)是十分必要的。

二、相關(guān)文獻(xiàn)綜述

近年來，研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)營效率或?qū)徲?jì)效率的學(xué)者越來越多。此類研究的代表主要有耿建新等（2005）根據(jù)相關(guān)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)對(duì)本土?xí)?jì)師事務(wù)所的規(guī)模進(jìn)行分析，其研究發(fā)現(xiàn)雖然本土事務(wù)所在規(guī)模上占據(jù)一定優(yōu)勢，但平均客戶規(guī)模和收入的市場比例都遜于國際大所。許漢友和湯谷良等（2008）通過對(duì)樣本會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行效率分析，其認(rèn)為本土大所具有一定的競爭實(shí)力，需要通過向效率高的事務(wù)所取經(jīng)以及規(guī)模的擴(kuò)張來進(jìn)一步提高效益。彭正銀與楊靜（2018）對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與評(píng)估師行業(yè)進(jìn)行對(duì)比分析，發(fā)現(xiàn)審計(jì)師行業(yè)效率明顯高于評(píng)估師，但專業(yè)服務(wù)企業(yè)組織形式的變革需要逐步進(jìn)行，防止轉(zhuǎn)制過程僅實(shí)現(xiàn)“做大”而沒有實(shí)現(xiàn)“做強(qiáng)”。燕陽和黨文英（2018）對(duì)浙江省綜合評(píng)價(jià)前20家事務(wù)所進(jìn)行DEA分析發(fā)現(xiàn)，由于在規(guī)模效益上還存在較大的上升空間，該省會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)營效益不甚理想。

通過梳理相關(guān)文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，越來越多的學(xué)者開始對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營效率進(jìn)行實(shí)證研究，同時(shí)因會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行的審計(jì)工作涉及的投入和產(chǎn)出要素不止一個(gè)，因此運(yùn)用數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法進(jìn)行研究有相對(duì)突出的優(yōu)勢。但目前大部分相關(guān)研究均采取規(guī)模報(bào)酬可變的BCC模型，在出現(xiàn)多個(gè)有效評(píng)級(jí)單元時(shí)，難以對(duì)其做出進(jìn)一步評(píng)判，而超效率DEA能克服傳統(tǒng)DEA的缺陷，能夠?qū)Χ鄠€(gè)有效的評(píng)價(jià)單元進(jìn)行更細(xì)致的分析和排序，提高了決策的分辨力。因此本文擬選取2018年中注協(xié)發(fā)布的《2017年度業(yè)務(wù)收入前100家會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息》排名靠前的具有代表性的20家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在運(yùn)用傳統(tǒng)BCC模型對(duì)其運(yùn)營效率進(jìn)行測算的基礎(chǔ)上，再運(yùn)用超效率DEA模型評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營效率。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）研究方法

數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法（DEA）目前已經(jīng)是一種運(yùn)用相對(duì)廣泛的效率分析方法，適用于測試多投入多產(chǎn)出情況下的非參數(shù)技術(shù)效率分析方法，基于規(guī)模報(bào)酬是否可變，DEA模型可區(qū)分為用于測算綜合技術(shù)效率的CCR模型和給出純技術(shù)效率的BCC模型，綜合技術(shù)效率除以純技術(shù)效率則為規(guī)模效率值。CCR模型假定規(guī)模報(bào)酬不變，但這一條件過于苛刻，因此規(guī)模報(bào)酬可變的BCC模型可以排除生產(chǎn)規(guī)模的影響，更適用于測試會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營效率，效率值為1的，表示其運(yùn)營是相對(duì)有效的，小于1為相對(duì)無效率的。但傳統(tǒng)的BCC模型也有一定的局限性，即在出現(xiàn)多個(gè)有效評(píng)級(jí)單元即效率值都為1時(shí)，難以對(duì)其做出進(jìn)一步評(píng)判，而超效率DEA則克服了這一缺陷，其測度出的效率值可以大于1，打破了傳統(tǒng)BCC模型效率值在0—1之間的局限，在出現(xiàn)多個(gè)有效評(píng)級(jí)單元時(shí)，可以進(jìn)行對(duì)分析樣本的效率情況進(jìn)行進(jìn)一步比較與分析，準(zhǔn)確判斷其效率的高低。

（二）研究對(duì)象

本文采用了2018年5月公布的《2017年度業(yè)務(wù)收入前100家會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息》，為了方便研究，本文選用了這100家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的前20家，樣本容量符合DEA模型對(duì)研究樣本容量與投入產(chǎn)出指標(biāo)數(shù)量之間的要求。排名前20位的會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模大，市場份額多，且其中既有本土大所，又有國際大所，區(qū)域分布也符合中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，具有一定的代表性。

（三）指標(biāo)選取

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營是一個(gè)多投入多產(chǎn)出的過程，直接影響其審計(jì)業(yè)務(wù)的要素以及審計(jì)業(yè)務(wù)的成果是需要考慮的投入和產(chǎn)出指標(biāo)。本文參考許漢友（2008）、燕陽（2018）等學(xué)者的指標(biāo)選擇，考慮到會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為人力資源型組織，其擁有的資金、設(shè)備等資產(chǎn)對(duì)其開展工作的幫助并不十分重要，會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否高效保質(zhì)地完成工作主要基于其擁有的會(huì)計(jì)師人數(shù)以及經(jīng)驗(yàn)豐富的會(huì)計(jì)師人數(shù)。因此考慮相關(guān)數(shù)據(jù)的可獲得性，選取的投入指標(biāo)有：各會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊會(huì)計(jì)師人數(shù)、員工人數(shù)、40歲以上的注冊會(huì)計(jì)師人數(shù)以及分所數(shù)量。本文選取的產(chǎn)出指標(biāo)有各注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入總額和鑒證業(yè)務(wù)收入。幾乎每所會(huì)計(jì)師事務(wù)所都擁有鑒證業(yè)務(wù)，也是目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所最主要的審計(jì)業(yè)務(wù)收入，是用來評(píng)價(jià)目前產(chǎn)出水平的重要因素。綜上所述本文最終選取四個(gè)投入指標(biāo)、兩個(gè)產(chǎn)出指標(biāo)。

（四）數(shù)據(jù)來源

注冊會(huì)計(jì)師人數(shù)、員工數(shù)量、分所數(shù)量、業(yè)務(wù)收入總額以及鑒證業(yè)務(wù)收入來源于《2017年度業(yè)務(wù)收入前100家會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息》，40歲以上注冊會(huì)計(jì)師人數(shù)整理于中注協(xié)網(wǎng)站行業(yè)信息查詢。

四、實(shí)證研究結(jié)果與分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

由投入與產(chǎn)出指標(biāo)的描述性統(tǒng)計(jì)中，可以看出各個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的各項(xiàng)投入和產(chǎn)出指標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)差數(shù)值都很大，表明各個(gè)事務(wù)所資源配置存在較大的差異。尤其是產(chǎn)出指標(biāo)，這意味著這20家事務(wù)所的收入存在一定差距，單因素評(píng)價(jià)可能使對(duì)事務(wù)所的評(píng)價(jià)有失偏頗，因此要進(jìn)一步借助DEA模型去評(píng)價(jià)不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營效率。

（二）BCC模型分析結(jié)果

本文對(duì)全國收入排名前20的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行效率分析，使用的軟件為DEAP2.1軟件，得到結(jié)果如表2所示。

一般來說，技術(shù)效率為1的，表示其運(yùn)營是相對(duì)有效的，小于1為相對(duì)無效率的。規(guī)模效率為1，表明該單位的生產(chǎn)規(guī)模是恰當(dāng)?shù)?，在合理的?guī)模下，有理想的產(chǎn)出水平，該單位目前的規(guī)模報(bào)酬?duì)顟B(tài)是最合理的，需要繼續(xù)保持。而DRS和IRS分別代表規(guī)模遞增狀態(tài)和規(guī)模遞減狀態(tài)。

從技術(shù)效率值來看，這20家會(huì)計(jì)師事務(wù)所技術(shù)效率的平均值為0.669，總體來說會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體運(yùn)營相對(duì)無效率。其中普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所、畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所和德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所這三家事務(wù)所的技術(shù)效率，規(guī)模效率均為1，說明這三家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)行是有效率的，也處于最適當(dāng)?shù)囊?guī)模報(bào)酬?duì)顟B(tài)，屬于強(qiáng)勢效率單位，而這三家會(huì)計(jì)師事務(wù)所均屬于國際大所，說明國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體運(yùn)營效率是非常高的，具有非常強(qiáng)的競爭實(shí)力。而其他的本土?xí)?jì)師事務(wù)所技術(shù)效率均小于0.8，且技術(shù)效率值參差不齊，技術(shù)效率在0.5-0.8之間的立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所、瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所、天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所、大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所、致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所、信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所、大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所、中審眾環(huán)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、中興財(cái)光華會(huì)計(jì)師事務(wù)所、中興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所、華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所、亞太（集團(tuán)）會(huì)計(jì)師事務(wù)所、中匯會(huì)計(jì)師事務(wù)所共13所，大部分事務(wù)所處于該區(qū)間。而技術(shù)效率低于0.5的有天職國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所、北京興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及中審華會(huì)計(jì)師事務(wù)所。說明本土?xí)?jì)師事務(wù)所整體的運(yùn)營效率不高且運(yùn)行效率良莠不齊。其中值得注意的是華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所和中匯會(huì)計(jì)師事務(wù)所的純技術(shù)效率值為1，但技術(shù)效率值卻小于1，說明其純技術(shù)效率是有效的，但規(guī)模效應(yīng)沒有得到充分的發(fā)揮。

從規(guī)模效率層面看，這20家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模效率均值為0.842，整體上效率均值不高。2017年有普華永道中天、德勤華永、畢馬威華振這3家事務(wù)所達(dá)到規(guī)模有效，處于最合理的規(guī)模報(bào)酬區(qū)間，表明這3家事務(wù)所的投入規(guī)模已經(jīng)達(dá)到最合理的狀態(tài)，應(yīng)繼續(xù)完善保持。而其他17家會(huì)計(jì)師事務(wù)所均處于規(guī)模收益遞增階段，這表明對(duì)于大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，規(guī)模是制約其效率的因素，投入更多的資源或通過合作合并來擴(kuò)張規(guī)模對(duì)于提高其收益是有必要的。

（三）超效率DEA分析

通過DEA-SOLVER Pro5.0軟件計(jì)算出超效率值，見表3，匯總結(jié)果計(jì)算出會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體運(yùn)營的效率均值為0.845，低于效率值1，這表示會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整體運(yùn)營效率不甚樂觀。

華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所、畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所、德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所、中匯會(huì)計(jì)師事務(wù)所、普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所的超效率值均大于或等于1，排名第一的是華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所，效率值為1.385，結(jié)合上述BBC模型分析，可得知華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及中匯會(huì)計(jì)師事務(wù)所純技術(shù)效率是有效的，說明其分配使用現(xiàn)有資源的結(jié)構(gòu)是適當(dāng)?shù)模皇且?guī)模效應(yīng)發(fā)揮還不夠，因此這兩所事務(wù)所可以繼續(xù)保持其資源投入配置結(jié)構(gòu)，同時(shí)充分利用規(guī)模效應(yīng)，擴(kuò)大其規(guī)模降低成本。從中也可以看出，我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所在運(yùn)營的技術(shù)效率上是可以與國際四大事務(wù)所相抗衡的，甚至可以超越其效率，但整體運(yùn)營效率不如國際大所。通過超效率分析，也可以看出表2中強(qiáng)勢效率單位畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所、德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所的具體效率值，更精準(zhǔn)地評(píng)價(jià)其效率。效率值接近1的有安永華明會(huì)計(jì)師事務(wù)所、中興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所、亞太（集團(tuán)）會(huì)計(jì)師事務(wù)所、天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及中興財(cái)光華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其效率在0.8-1之間，大于樣本會(huì)計(jì)師事務(wù)所的平均值。而剩下50%的會(huì)計(jì)師事務(wù)所均為本土?xí)?jì)師事務(wù)所，超效率值均小于0.8，這表明雖然國內(nèi)所的運(yùn)營效率良莠不齊，既有可以與國際所相媲美的，也有相差甚遠(yuǎn)的，整體運(yùn)營效率低于國際所。

五、研究結(jié)論與建議

（一）研究結(jié)論

本文通過運(yùn)用BCC模型和超效率BCC模型，使用DEAP2.1軟件以及DEA-SOLVERPro5.0對(duì)2017年會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息中排名前20的會(huì)計(jì)師事務(wù)的運(yùn)營效率進(jìn)行測度，得出如下結(jié)論：2017年排名前20的這20家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營效率一般，距離DEA有效的水平差距甚遠(yuǎn)，需要提高技術(shù)效率和規(guī)模效率。在這20家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，只有國際大所普華永道中天會(huì)計(jì)師事務(wù)所、德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所和畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)行是有效率的，也處于最適當(dāng)?shù)囊?guī)模報(bào)酬?duì)顟B(tài)。而本土?xí)?jì)師事務(wù)所中，華普天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及中匯會(huì)計(jì)師事務(wù)所的純技術(shù)效率均大于1，說明它們的資源投入配置結(jié)構(gòu)是有效的，但規(guī)模效應(yīng)發(fā)揮不夠，應(yīng)該向國際所學(xué)習(xí)相關(guān)的經(jīng)驗(yàn)。而其他約三分之二的本土事務(wù)所都處于運(yùn)營無效率的狀態(tài)。

（二）對(duì)策建議

首先國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該充分利用自身的本土優(yōu)勢。通過研究發(fā)現(xiàn)，本土大所擁有的資源并不比國際大所少，且對(duì)于客戶和市場都比國際所更為熟悉，因此本土所要善于把這些資源優(yōu)勢轉(zhuǎn)化為自己的競爭優(yōu)勢，提高自身的運(yùn)營效率，尤其是本土所的管理層，不僅要注重?cái)U(kuò)展自身的市場，還要對(duì)目前擁有的各方面資源進(jìn)行充分有效的利用。其次，加強(qiáng)溝通，積極學(xué)習(xí)。根據(jù)上述分析，目前本土所的發(fā)展呈現(xiàn)多元化，既有資源投入配置結(jié)構(gòu)有效的，也有效率非常低的。作為國內(nèi)所來說，要想實(shí)現(xiàn)做大做強(qiáng)戰(zhàn)略，取得長足的進(jìn)步和發(fā)展，進(jìn)行適時(shí)的合作是必要的，對(duì)其擁有的資源進(jìn)行整合管理。低效率的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以主動(dòng)聯(lián)合高效率的事務(wù)所，將其作為標(biāo)桿，學(xué)習(xí)如何進(jìn)行資源配置，提高運(yùn)營效率。最后，擴(kuò)大規(guī)模，強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合。目前大多數(shù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都處于規(guī)模遞增狀態(tài)，擴(kuò)大規(guī)模，降低成本，形成規(guī)模效應(yīng)是十分必要的。各會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)充分重視優(yōu)質(zhì)人力資源的利用，亦或強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合，進(jìn)行合并，通過整合資源打造自身的品牌，提升自身的實(shí)力，在戰(zhàn)略上規(guī)劃好自己的發(fā)展，從而提高運(yùn)營效率，增強(qiáng)競爭實(shí)力。

[參考文獻(xiàn)]

[1]耿建新，房巧玲.我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模研究——基于審計(jì)市場經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)的聚類分析[J].會(huì)計(jì)研究，2005（3）：22-27.

[2]許漢友，湯谷良，汪先娣.中國會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)營效率之DEA分析[J].會(huì)計(jì)研究，2008（3）：74-96.

[3]彭正銀，楊靜.基于DEA的專業(yè)服務(wù)企業(yè)組織形式及其效率研究——來自審計(jì)師與評(píng)估師行業(yè)的對(duì)比[J].商業(yè)研究，2018（12）：144-152.

[4]燕陽，黨文英.浙江省會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)營效率分析——基于數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法[J].全國流通經(jīng)濟(jì)，2018（31）：119-120.

[5]魏權(quán)齡.評(píng)價(jià)相對(duì)有效性的數(shù)據(jù)包絡(luò)分析模型：DEA和網(wǎng)絡(luò)DEA[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2012.

[6]劉波，陳雄智.審計(jì)效率與審計(jì)資源優(yōu)化配置[J].審計(jì)月刊，2005（6）：7-8.

[7]楊永淼.我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)營效率的實(shí)證分析[J].財(cái)會(huì)月刊，2009（12）：71-73.

[8]蔣堯明，楊曉丹.基于DEA方法的會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)營效率研究[J].山西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2015（6）：91-101.

[9]舒服華，基于超效率DEA的河北省城市經(jīng)濟(jì)發(fā)展質(zhì)量評(píng)價(jià)[J].保定學(xué)院學(xué)報(bào)，2018（6）：34-42.

[責(zé)任編輯：潘洪志]