劉洪光

企業(yè)合并報(bào)表編制中較為復(fù)雜繁瑣的部分是長期股權(quán)投資的調(diào)整，我國財(cái)政部為此發(fā)布了相關(guān)處理準(zhǔn)則。2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，投資方對聯(lián)營合營企業(yè)的長期股權(quán)投資應(yīng)該按照權(quán)益法編制合并報(bào)表;2014年財(cái)政部修訂了長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，僅要求對聯(lián)營合營企業(yè)的投資采用權(quán)益法核算，對于合并報(bào)表的編制沒有作出要求。自權(quán)益法被引入我國以來，相關(guān)的會(huì)計(jì)處理、核算一直不斷變化，一定程度上證明了研究權(quán)益法編制合并報(bào)表的必要性。

一、基于權(quán)益法報(bào)表編制流程

1.調(diào)整子公司的個(gè)別報(bào)表。子公司的個(gè)別報(bào)表調(diào)整是與是否屬于同一控制下的合并相關(guān)的，若是同一控制的企業(yè)合并，并不需要調(diào)整子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，因?yàn)橥豢刂葡履缸庸镜臅?huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間是一致的;而對于非同一控制下的企業(yè)合并，若是投資單位與被投資單位的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間存在不一致，則需要對被投資單位的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。并且以投資單位對被投資單位設(shè)置的備查簿為依據(jù)，以在購買日被投資單位的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，通過編制相應(yīng)的調(diào)整分錄，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)調(diào)整被投資單位的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，從而使得被投資單位的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表以購買日被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)反映本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。

2.調(diào)整母公司的個(gè)別報(bào)表。若投資單位進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量采用成本法，那么需要投資方在編制合并報(bào)表時(shí)將成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，也就是用權(quán)益法重新對該長期股權(quán)投資進(jìn)行初始計(jì)量及后續(xù)計(jì)量，因而需要調(diào)整投資單位的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。具體操作步驟如下所示。

①按照購買日公允價(jià)值調(diào)整入賬價(jià)值。

②期末確認(rèn)被投資單位調(diào)整后的凈損益。

③宣告發(fā)放被投資單位的現(xiàn)金股利。

④調(diào)整被投資單位其他權(quán)益變動(dòng)。

3.編制抵消分錄。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)對母子公司或同一集團(tuán)不同子公司之間的交易進(jìn)行抵消處理，編制抵消分錄。

4.編制合并報(bào)表。將編制合并上述調(diào)整抵消分錄編制到合并工作底稿中，處理相應(yīng)項(xiàng)目，并核算匯總數(shù)，編制合并報(bào)表。

二、案例分析

2018年1月2日，TS公司購買SD公司的股權(quán)，2018年1月2日SD公司所有者權(quán)益為20000萬元。TS公司與SD公司不屬于同一集團(tuán)下的，也不屬于關(guān)聯(lián)方，屬于非同一控制。SD公司除了一項(xiàng)固定資產(chǎn)評估增值150萬元外，其他資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與公允價(jià)值相同，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的使用年限平均法計(jì)提折舊，剩余使用年限5年，預(yù)計(jì)殘值為零。2018年10月8日，TS公司以1500萬元銷售一批商品給SD公司，該批商品的成本價(jià)為1050萬元，SD公司本年購買的TS公司的商品全部未實(shí)現(xiàn)對外銷售;11月2日，TS公司購買SD公司庫存商品售價(jià)1260萬元，成本1100萬元。TS公司沒有將該商品對外出售，而是作為了一項(xiàng)故事資產(chǎn)核算，用作日常管理，該固定資產(chǎn)使用直線法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)殘值為零，預(yù)計(jì)使用年限為4年。2018年SD公司完成凈利潤7680萬元，未宣告分配股利，無其他綜合收益和其他權(quán)益的變動(dòng)。

情形1：TS公司以5540萬元的銀行存款取得SD公司30%的股權(quán)，對SD公司有重大影響。

2018年1月2日，TS公司購買SD公司股權(quán)：

借;長期股權(quán)投資5540

貸：銀行存款5540

第一步，長期股權(quán)投資的初始投資成本與取得被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值比較大小。當(dāng)前者大于后者不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，當(dāng)前者小于后者，增加長期股權(quán)投資的價(jià)值，同時(shí)增加營業(yè)外收入。

5540-20000x 30%=-460

借：長期股權(quán)投資460

貸：營業(yè)外收入460

第二步，調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值。當(dāng)被投資方發(fā)生凈損益時(shí)，投資方應(yīng)隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)，按照持股比例調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。調(diào)整被投資方的凈損益時(shí)，應(yīng)滿足以下三個(gè)條件：

（1）被投資企業(yè)SD公司的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資方TS公司一致，若不一致，應(yīng)調(diào)為一致。

（2）按照取得SD公司投資時(shí)的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整SD公司的賬面凈損益。

（3）被投資方SD公司確定凈損益時(shí)應(yīng)扣減未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的金額，包括順流交易和逆流交易。

調(diào)整SD

司凈損益：

7680-（1260-1100）-（1500-1050）=7070萬元

長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的變動(dòng)為：

7070x 30%=2121萬元

借：長期股權(quán)投資2121

貸：投資收益2121

第三步，投資方應(yīng)根據(jù)被投資單位其他綜合收益和其他權(quán)益變動(dòng)，按照持股比例調(diào)整，SD公司無其他所有者權(quán)益的變動(dòng)，不需要調(diào)整賬面價(jià)值。

情形2：TS公司購買SD公司60%的股份，以銀行存款支付13000萬元，從而實(shí)現(xiàn)了對SD公司的控制。

初始計(jì)量：

借：長期股權(quán)投資13000

貸：銀行存款13000

在取得控制的條件下，TS公司除了編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表外，還應(yīng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。其中，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，合并財(cái)務(wù)報(bào)表則需將成本法調(diào)整為權(quán)益法。

（1）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的編制第一步仍然是比較長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與占被投資單位所有者權(quán)益的價(jià)值的大小，若大于不調(diào)整賬面價(jià)值，若小于應(yīng)增加賬面價(jià)值。而合并報(bào)表不需要單獨(dú)處理，因?yàn)楫?dāng)前者大于后者時(shí)，計(jì)入合并報(bào)表的商譽(yù);當(dāng)前者小于后者時(shí)，貸記營業(yè)外收入，增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對于長期股權(quán)投資科目直接抵消，不調(diào)整其價(jià)值，營業(yè)外收入反映在未分配利潤項(xiàng)目。

13000-（20000+150）×60%=910萬元

不調(diào)整長期股權(quán)賬面價(jià)值，計(jì)入合并報(bào)表的商譽(yù)。

（2）合并報(bào)表的編制。

第一步，被投資方固定資產(chǎn)增值，調(diào)整長期股權(quán)投資的價(jià)值。

（7680-30）x 60%=4590萬元

借：長期股權(quán)投資4608

貸：投資收益4608

借：投資收益18

貸：長期股權(quán)投資18

調(diào)整后長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為13000+4590=17590萬元。

第二步，抵銷長期股權(quán)投資與被投資單位調(diào)整后的所有者權(quán)益。

借：固定資產(chǎn)150

貸：資本公積150

補(bǔ)提折舊：

借：管理費(fèi)用30

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

30

抵銷：

借：被投資單位期末所有者

權(quán)益項(xiàng)目27800

（20000+150+7680-30）

商譽(yù)910

貸：長期股權(quán)投資17590

少數(shù)股東權(quán)益11120

第三步，對抵消分錄進(jìn)行處理對于順流交易：

借：營業(yè)收入1500

貸：營業(yè)成本1050

存貨450

對逆流交易：

借：營業(yè)收入1260

貸：營業(yè)成本1100

固定資產(chǎn)160

逆流交易影響了SD公司的收入和成本，導(dǎo)致SD公司的少數(shù)股東權(quán)益受到了影響。

借：少數(shù)股東權(quán)益64

貸：少數(shù)股東損益64

（160x 40%）

以上是TS公司在編制合并報(bào)表時(shí)，由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的通常做法，但是這種編制方法工作量很大。在權(quán)益法下，需要調(diào)整母公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表向合并財(cái)務(wù)報(bào)表轉(zhuǎn)換時(shí)，需要將母公司以成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法計(jì)量，這不僅加大了工作量，還容易出現(xiàn)錯(cuò)誤，提高了對會(huì)計(jì)人員的要求，加大了編制合并報(bào)表的成本。

三、基于權(quán)益法合并報(bào)表編制建議

1.取消初始計(jì)量時(shí)對長期股權(quán)投資的調(diào)整。依據(jù)一體化原則，長期股權(quán)投資科目會(huì)與投資收益科目在合并報(bào)表中相互抵銷，合并報(bào)表中不反映投資方對被投資方長期股權(quán)投資以及產(chǎn)生的投資收益，因?yàn)殚L期股權(quán)投資和投資收益最后都調(diào)為零。

2.撇清子公司的少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益。少數(shù)股東權(quán)益是非同一控制下，未被母公司持有的部分，少數(shù)股東權(quán)益雖然不足以對子公司進(jìn)行控制，但是母公司編制合并報(bào)表時(shí)不能將這部分少數(shù)權(quán)益納入合并報(bào)表中。將成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法編制合并報(bào)表時(shí)的關(guān)鍵是分清楚子公司的少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益。

3.取消按照取得投資時(shí)被投資方資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)整賬面凈損益。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定編制合并報(bào)表過程中，成本法調(diào)整為權(quán)益法時(shí)，需要按照取得被投資單位股權(quán)時(shí)的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為依據(jù)，調(diào)整子公司的凈損益。之所以以此編制合并報(bào)表根源是要撇清少數(shù)股東權(quán)益及其相關(guān)損益，若是分清少數(shù)股東權(quán)益及其損益，則可以取消此步驟的操作。以上一個(gè)案例情形2為例，具體做法是：

第一步，不再對長期股權(quán)投資按照被投資資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。

借：長期股權(quán)投資4608

貸：投資收益4608

第二步，抵消長期股權(quán)投資與被投資單位調(diào)整后的所有權(quán)益。

借：固定資產(chǎn)150

貸：資本公積150

抵銷：

借：被投資單位期末所有者

權(quán)益項(xiàng)目27830

（20000+150+7680）

商譽(yù)910

貸：長 期股權(quán)投資17608

少數(shù)股東權(quán)益11102

借：固定資產(chǎn)150

貸：資本公積150

借：管理費(fèi)用30

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

30

借：少數(shù)股東權(quán)益18

貸：少數(shù)股東損益18

第三步，不調(diào)整順流交易，但需要調(diào)整逆流交易。順流交易是投資方將商品銷售給被投資方，而被投資方?jīng)]有對外出售，而是作為存貨處理，這會(huì)導(dǎo)致被投資單位存貨成本虛增，但是虛增的存貨并不影響少數(shù)股東權(quán)益及損益。而逆流交易是被投資單位將商品銷售給投資單位，這會(huì)影響被投資單位的凈損益，進(jìn)而影響少數(shù)股東權(quán)益，因此需要將逆流交易納入調(diào)整范圍。

逆流交易調(diào)整：

借：營業(yè)收1260

貸：營業(yè)成本1100

固定資產(chǎn)160

借：少數(shù)股東權(quán)益64

貸：少數(shù)股東損益64

（160x 40%）

由此可見，每種做法下的少數(shù)股東權(quán)益均為11184萬元，商譽(yù)金額為910萬元。通過案例分析發(fā)現(xiàn)當(dāng)前編制合并報(bào)表并沒有有效的規(guī)范操作，而且編制過程中選擇將成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法導(dǎo)致處理比較繁雜，容易出現(xiàn)錯(cuò)誤，影響了合并報(bào)表的質(zhì)量。在編制合并報(bào)表過程中，絕大多數(shù)時(shí)間用在了整理重復(fù)性數(shù)據(jù)信息上，而且股權(quán)處理越復(fù)雜所涉及的數(shù)據(jù)越多，越容易出錯(cuò)，因此需要高效的編制方法，減輕合并報(bào)表編制過程中實(shí)施的難度，提高編制效率。

（作者單位：通用技術(shù)集團(tuán)工程設(shè)計(jì)有限公司）