張靖之 張巖

摘要：會計準(zhǔn)則作為指導(dǎo)性的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，需隨國際政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的演變及時做出調(diào)整，以保證自身的適用性。農(nóng)業(yè)是一項基礎(chǔ)性產(chǎn)業(yè)，與人類的生產(chǎn)活動息息相關(guān)，與其相關(guān)的會計處理也更需貼合實際。2014年，國際會計準(zhǔn)則理事會對生物資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。文章在此背景下，探尋生物資產(chǎn)國際準(zhǔn)則變更的動因，并對其政策選擇的合理性及相關(guān)影響進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn);會計準(zhǔn)則;動因分析;政策選擇;影響

一、準(zhǔn)則修訂背景

放眼全球，農(nóng)業(yè)產(chǎn)品始終占據(jù)著重要的市場地位，與其相關(guān)的生物資產(chǎn)會計信息也受到不同利益相關(guān)方的廣泛關(guān)注。自2003年生效的國際會計準(zhǔn)則41號（IAS41）規(guī)定，對所有的生物資產(chǎn)均以公允價值模式計量。近十年的實踐過程中，人們發(fā)現(xiàn)此模式愈發(fā)不適用于生物資產(chǎn)價值計量，有會計機(jī)構(gòu)對此提出了質(zhì)疑，并將調(diào)研結(jié)果反饋給國際會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）經(jīng)過廣泛的意見征詢后，于2014年正式發(fā)布了針對生物資產(chǎn)的修訂稿。

二、準(zhǔn)則修訂動因

（一）農(nóng)業(yè)的基礎(chǔ)性地位

農(nóng)業(yè)是人類的“母親產(chǎn)業(yè)”，早在遠(yuǎn)古時代，農(nóng)業(yè)就是人類抵御自然威脅和賴以生存發(fā)展的根本。作為衣食之源，農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)是國民經(jīng)濟(jì)和國家自立的保障，與社會的安定有序直接掛鉤。農(nóng)業(yè)不興，無從談百業(yè)之興;農(nóng)民不富，難保國泰民安，故對絕大多數(shù)國家而言，農(nóng)業(yè)始終被置于基礎(chǔ)性地位，其相關(guān)的會計準(zhǔn)則也應(yīng)更好體現(xiàn)務(wù)實本質(zhì)，與農(nóng)業(yè)業(yè)務(wù)相適應(yīng)。

（二）會計準(zhǔn)則的國際化趨同

經(jīng)濟(jì)全球化加速了對外貿(mào)易的持續(xù)升溫，也給會計業(yè)務(wù)處理帶來了新的挑戰(zhàn)。為規(guī)范跨國業(yè)務(wù)的財務(wù)信息，提高其質(zhì)量及可比性，全球已有126個國家或地區(qū)要求其國內(nèi)責(zé)任主體參照國際會計準(zhǔn)則相關(guān)要求進(jìn)行賬務(wù)處理。

由于各國的政治、法律和文化等要素發(fā)展程度不一，各方會計準(zhǔn)則的國際化進(jìn)程也不盡相同。以我國農(nóng)業(yè)會計政策為例，與國際準(zhǔn)則相比，生物資產(chǎn)的適用范圍、列報和披露上都存在一定差異，在逐步向國際會計準(zhǔn)則靠攏的過渡期內(nèi)難免會產(chǎn)生種種不相容的問題。為更好解決這一矛盾，國際會計準(zhǔn)則的制定必須更有全局觀和準(zhǔn)確性，能給各國一個良好的范本。

（三）IAS41準(zhǔn)則本身的不適用性

馬來西亞會計準(zhǔn)則理事會對種植行業(yè)內(nèi)的分析師進(jìn)行走訪發(fā)現(xiàn)，多數(shù)人認(rèn)為公允價值計量對于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（BBA）用處不大，因為BBA一旦達(dá)到成熟狀態(tài)，便不再進(jìn)行重要的生物轉(zhuǎn)化，而只是用來在一定年限內(nèi)產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品，直到其生產(chǎn)能力喪失后進(jìn)行報廢處理。

對于企業(yè)而言，在歷史成本模式下，企業(yè)利潤是可實現(xiàn)的利潤，體現(xiàn)了收入成本配比原則。對于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)而言，在整個生產(chǎn)經(jīng)營周期內(nèi)，生物轉(zhuǎn)化只是其走向成熟的過程?？紤]到生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的目標(biāo)不是持有以備出售，如果依照原準(zhǔn)則的規(guī)定以公允價值計量，則會導(dǎo)致報告的價格變化甚于生物轉(zhuǎn)化的影響，使得整個計量誤入歧途。

（四）區(qū)域會計機(jī)構(gòu)的推動

早期，IASB是一個以發(fā)達(dá)國家為主導(dǎo)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，發(fā)展中國家多以觀察員的身份參與其中。但當(dāng)下，百家爭鳴的國際政治格局轉(zhuǎn)變?yōu)榱藚^(qū)域性會計組織更多的話語權(quán)。在此次準(zhǔn)則修訂過程中，由亞太地區(qū)國家聯(lián)合成立的會計組織AOSSG就率先發(fā)力，提出了植物估值中不一致的矛盾問題。此后，AOSSG在羅馬會議上對IAS41號準(zhǔn)則的應(yīng)用問題又做出了進(jìn)一步的闡釋說明，并在次年向IASB呈遞了問題研究報告，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的修訂提案正式被提上日程。不難看出，AOSSG一系列的連環(huán)舉措為IASB帶來了外部壓力，加速了準(zhǔn)則修訂的進(jìn)程。

（五）規(guī)避財務(wù)舞弊風(fēng)險

21世紀(jì)初期，農(nóng)業(yè)財務(wù)舞弊案件頻發(fā)。以我國為代表，放眼A股整體上市公司，農(nóng)林牧漁和農(nóng)副產(chǎn)品加工板塊因虛假披露或嚴(yán)重誤導(dǎo)性陳述被證監(jiān)會、交易所和財政部公開處罰的企業(yè)占總舞弊企業(yè)的58.51%，是證券市場的重災(zāi)區(qū)——藍(lán)田股份作為“中國農(nóng)業(yè)第一股”，虛增營業(yè)收入36.9億元，創(chuàng)造了一個績優(yōu)高增長的神話;綠大地虛增營業(yè)收入3個億，曾被稱作“中小板第一造假案”;萬福生科虛增營業(yè)收入7.4億，在創(chuàng)業(yè)板上也為農(nóng)業(yè)企業(yè)扣上了“造假大戶”的頭銜……

農(nóng)業(yè)企業(yè)最主要的經(jīng)營活動目標(biāo)就是追求生物資產(chǎn)增值最大化，以此來實現(xiàn)公司價值最大化。但與此同時，放眼全球，作為最基礎(chǔ)性的生產(chǎn)活動，農(nóng)業(yè)市場活躍程度不夠，信息不對稱現(xiàn)象較為突出。公允價值變動損益的存在和生物估值技術(shù)不發(fā)達(dá)的現(xiàn)狀使得企業(yè)利潤平滑操縱成為了可能，在此情形下，會計信息失去客觀性，農(nóng)業(yè)資源的分配失去效率。

三、會計政策的選擇及合理性分析

（一）生物資產(chǎn)的初始確認(rèn)

初始范圍界定上，IASB的定稿方案最終只將生產(chǎn)性植物歸入了16號準(zhǔn)則，而沒有調(diào)整生產(chǎn)性牲畜的歸類范圍。這一決定主要基于牲畜具有較為活躍的公開市場，公允價值易于取得的觀點。但生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具備自我生長性，能夠在持續(xù)的基礎(chǔ)上予以消耗，并在未來的一段時間內(nèi)保持其服務(wù)能力或產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，其大類下的商業(yè)模式是相似的，理論上應(yīng)遵循相同的計量手段;[1]從使用者的角度而言，更廣的適用范圍也有助于提高財務(wù)報表的可比性，降低信息的不透明度。基于以上兩點理由，客觀分析，在初始確認(rèn)上應(yīng)擴(kuò)大IASB的修訂范圍，即將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)都?xì)w類于IAS16號準(zhǔn)則項下，針對其產(chǎn)出品，應(yīng)在41號準(zhǔn)則下單獨核算。

（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的階段性計量

1.成長期

計量方式上，考慮到生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具有特定的內(nèi)部利潤，IASB對處成長期的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)采取累計成本計量模式，對消耗性生物資產(chǎn)和兼具兩者性質(zhì)的生物資產(chǎn)依舊在管理意圖下依照公允價值進(jìn)行計量，這一觀點也得到了絕大多數(shù)會計機(jī)構(gòu)的支持。

對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)而言，期初的投入主要是為了滿足其自身生長及增值的需求，故依據(jù)重要性原則，可將全部投入計入資產(chǎn)價值。由于早期生物資產(chǎn)的價值升值速度較快，故需劃分增值成本、產(chǎn)能成本和期間費用，并根據(jù)其生長狀態(tài)確定資本化節(jié)點，以保證產(chǎn)出價值與折舊成本相匹配。對于不同生物資產(chǎn)消耗的成本結(jié)轉(zhuǎn)、成本攤銷適用方法，純木種種類植物可以采用直線法進(jìn)行折舊;而涉及產(chǎn)量的，受季節(jié)和環(huán)境影響較大的物種，可以采用產(chǎn)量法進(jìn)行后續(xù)計量。

2.成熟期

IASB規(guī)定，農(nóng)業(yè)企業(yè)會計主體需對成熟后的生物資產(chǎn)采用成本模式或者重估價模式進(jìn)行計量。從反饋意見可以看出，多數(shù)會計機(jī)構(gòu)對這一指導(dǎo)性意見表示贊同，但也有少數(shù)代表性機(jī)構(gòu)認(rèn)為應(yīng)對重估價模式的使用進(jìn)行一定限制。

生物資產(chǎn)達(dá)到成熟期之后便不再進(jìn)行重大的生物轉(zhuǎn)化，自身價值趨于穩(wěn)定，后續(xù)支出多用于維持現(xiàn)有產(chǎn)能。由于農(nóng)作物、漁業(yè)生物資產(chǎn)的經(jīng)營期一般較短，且達(dá)到成熟期后，其“循環(huán)式”的生產(chǎn)模式可以被復(fù)制，故多采用成本法進(jìn)行后續(xù)計量。

對于多數(shù)林木資產(chǎn)和生產(chǎn)性牲畜而言，其生產(chǎn)經(jīng)營周期跨度較長，期間內(nèi)會產(chǎn)生折舊費、資產(chǎn)減值等，原有賬面已不能真實反映其自身價值，故需進(jìn)行重估價。但重估價受現(xiàn)行市價的影響，要想客觀真實反映資產(chǎn)實際價值水平需不斷提高農(nóng)業(yè)市場的公開透明度，且盡快完善和規(guī)范生物估值技術(shù)。

（三）生物資產(chǎn)的額外指南及披露

針對生物資產(chǎn)是否需要額外指南，各會計機(jī)構(gòu)各抒己見，其中支持者主要將聚焦點集中在了生物資產(chǎn)的資本化節(jié)點上。

一般來說，消耗性生物資產(chǎn)從培育到可以出售或收獲為止，發(fā)生的所有支出都將計入生物資產(chǎn)的成本——以消耗性林木資產(chǎn)為例，其郁閉前的相關(guān)支出都應(yīng)予以資本化;對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)而言，其資本化節(jié)點體現(xiàn)在資產(chǎn)能夠穩(wěn)定發(fā)揮功能為止。但另一方面，生物資產(chǎn)種類紛繁復(fù)雜、生長周期長而不定，會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也應(yīng)充分考慮企業(yè)的成本效益原則，在規(guī)范性原則的指導(dǎo)下，賦予企業(yè)對資本費用化時點一定的選擇權(quán)利。然而，現(xiàn)有準(zhǔn)則只是對“成熟”這一概念指出了原則性要求，強(qiáng)調(diào)企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身具體情況按農(nóng)林業(yè)的行業(yè)類別、結(jié)合歷史數(shù)據(jù)經(jīng)驗判斷資本化節(jié)點，并沒有給出指導(dǎo)性的界定標(biāo)準(zhǔn)，故未來期間內(nèi)，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也應(yīng)提供包括折舊、價值計量、成本核算等在內(nèi)的額外指南，將生物資產(chǎn)的特性融入資產(chǎn)核算與管理的制度規(guī)范之中。[2]

針對生物資產(chǎn)的額外披露事項，雖然IASB的征求稿反饋意見顯示絕大多數(shù)機(jī)構(gòu)成員認(rèn)為非財務(wù)信息不應(yīng)在會計報表的附注中體現(xiàn)，但考慮到額外披露信息的有用性，部分會計界學(xué)者仍認(rèn)為這一舉措十分必要。

生物資產(chǎn)的自然增值是農(nóng)業(yè)活動會計收益的主要組成部分，對其披露一方面有利于財務(wù)報告使用者對企業(yè)的資產(chǎn)形態(tài)形成更為充分的認(rèn)知，另一方面有助于管理層不斷完善對內(nèi)部資產(chǎn)的管護(hù)控制。此外，企業(yè)承擔(dān)的社會責(zé)任應(yīng)與自身發(fā)展相匹配，額外披露事項能夠?qū)ο嚓P(guān)者利益最大化起到保障作用。但農(nóng)業(yè)市場專業(yè)化、信息化程度較低，較整個資本市場來說體系還很不健全，額外披露對專業(yè)性和企業(yè)資金富余程度要求較高，可能會為企業(yè)帶來額外負(fù)擔(dān)。故在當(dāng)下來看，生物資產(chǎn)的額外披露雖重要，但大概率只能成為一種會計導(dǎo)向，供企業(yè)自愿選擇。

四、準(zhǔn)則修訂的影響

（一）賬表角度

修訂之前，IAS41號準(zhǔn)則將由初始確認(rèn)產(chǎn)生的利得或損失計入有關(guān)損益賬戶。按照這一規(guī)定，每一個會計期間內(nèi)，企業(yè)由于生物資產(chǎn)公允價值的變動會相應(yīng)地增加或減少當(dāng)期收益。按照生物資產(chǎn)的價值變動規(guī)律，處于成熟前的生產(chǎn)性植物是自然增值的，故生物資產(chǎn)公允價值不斷增加，企業(yè)的收益在生物資產(chǎn)成熟或形成農(nóng)產(chǎn)品前便已經(jīng)體現(xiàn)在企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績中。

修訂之后，歷史成本下企業(yè)的收益按照成本配比原則確認(rèn)，對于生物資產(chǎn)而言，需經(jīng)過較長的生長期后才產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價值，生長期內(nèi)企業(yè)賬面顯示的經(jīng)營業(yè)績甚微。

隨時間推移，生物資產(chǎn)會逐漸進(jìn)入成熟期，在后續(xù)計量過程中，兩種模式計量下的賬面價值將會趨同，且準(zhǔn)則修訂后的成本計量模式較早期的公允價值對利潤表產(chǎn)生的影響相對更為規(guī)律。

（二）會計信息使用者角度

準(zhǔn)則的調(diào)整降低了農(nóng)業(yè)企業(yè)受資本市場波動的影響程度，有效減少了企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險。但從另一方面來看，歷史成本下的計量模式?jīng)]有充分反映現(xiàn)行市場行情，市場信息的缺失對于投資者的決策和證券市場的監(jiān)管會產(chǎn)生負(fù)面影響。

五、總結(jié)

準(zhǔn)則自身的不適用性和多樣的外部因素變動共同加速了生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的修訂進(jìn)程。從修訂結(jié)果來看，初始確認(rèn)及計量上，IASB對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的界定標(biāo)準(zhǔn)更為明確，成本計量模式的轉(zhuǎn)變降低了前期公允價值入賬帶來的主觀及波動性，與其自身特性更為匹配。但客觀而言，IASB在修訂的覆蓋范圍上應(yīng)進(jìn)一步延展，囊括生產(chǎn)性牲畜。此外，為提高會計信息質(zhì)量，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)需針對生物資產(chǎn)的資本化節(jié)點做出相應(yīng)的額外規(guī)范指南，并將額外披露作為導(dǎo)向，在農(nóng)業(yè)體系較為完善的地域逐步實現(xiàn)推廣。

參考文獻(xiàn)：

[1]張曉川，郭曉.農(nóng)業(yè)投資項目經(jīng)濟(jì)評價中生物資產(chǎn)的處理探討[J].中國農(nóng)業(yè)會計，2011 （11）：44-46.

[2]張雪.淺談企業(yè)的生物資產(chǎn)會計信息披露[J].現(xiàn)代商業(yè)，2018 （10）：134-135.