王妹 呂柳

【摘 要】 預(yù)計(jì)負(fù)債法與遞延收益法是會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的兩種方法。文章通過對積分發(fā)放與兌現(xiàn)兩個(gè)環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理以及對納稅影響的比較分析，指出預(yù)計(jì)負(fù)債法更具有適用性和靈活性，業(yè)務(wù)處理也更加簡單清晰。建議有積分業(yè)務(wù)的工商企業(yè)采用預(yù)計(jì)負(fù)債法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【關(guān)鍵詞】 預(yù)計(jì)負(fù)債法; 遞延收益法; 積分業(yè)務(wù)

【中圖分類號】 F230? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）22-0063-03

一、積分業(yè)務(wù)及會(huì)計(jì)處理方法

積分也稱促銷積分、獎(jiǎng)勵(lì)積分或積分返利，是企業(yè)在銷售貨物或提供服務(wù)的同時(shí)給予顧客積分的促銷方式，可用于工廠向經(jīng)銷商的銷售，商場向消費(fèi)者的銷售等。一般只要滿足一定條件，銷售方就向購買方發(fā)放一定數(shù)量的積分。發(fā)放積分業(yè)務(wù)的模式多種多樣，如商場購物積分、航空旅客的航空里程積分、信用卡消費(fèi)者的消費(fèi)積分、送給開業(yè)慶典來者的積分、各種注冊送積分，等等?？傊?，積分持有者（購買方）持有該積分，按積分發(fā)放者（銷售方）規(guī)定的方式使用，可以抵現(xiàn)金、兌換產(chǎn)品或商品、兌換服務(wù)或者到積分發(fā)放者的合作單位使用等。隨著人民生活水平的提高，增加了對綠色農(nóng)產(chǎn)品的需求，而銷售經(jīng)濟(jì)林林產(chǎn)品的經(jīng)營者往往采取積分銷售的方式吸引顧客。購買中，由于積分有價(jià)值，部分電子商務(wù)企業(yè)創(chuàng)新業(yè)務(wù)模式，把不同商戶的積分在一定范圍內(nèi)予以整合，給予積分兌換禮品、服務(wù)，或者兌換現(xiàn)金、賺取差價(jià)。一般情況下，對積分都設(shè)定一定期限的有效期。這些促銷方式可以提高顧客忠誠度和回頭率，活躍市場。

積分業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理一般有三種方法。（1）預(yù)計(jì)負(fù)債法。將發(fā)放的積分視為一項(xiàng)負(fù)債，其發(fā)放可不以發(fā)生銷售業(yè)務(wù)為前提。（2）遞延收益法。將一筆業(yè)務(wù)拆分成兩項(xiàng)內(nèi)容：銷售業(yè)務(wù)記為“主營業(yè)務(wù)收入”，積分發(fā)放業(yè)務(wù)記為“遞延收益”。這種方法需要以滿足條件的銷售業(yè)務(wù)為前提。（3）直接費(fèi)用化。發(fā)放積分時(shí)，只登記臺(tái)賬，不做會(huì)計(jì)處理及稅務(wù)處理，僅在積分兌換環(huán)節(jié)，根據(jù)實(shí)際兌換的方式做相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。直接費(fèi)用化簡單直觀，適用于小型企業(yè)或積分業(yè)務(wù)量不大的企業(yè)，本文不做詳細(xì)分析。

本文對積分的發(fā)放、使用兩個(gè)階段中可能遇到的問題，采用預(yù)計(jì)負(fù)債法和遞延收益法進(jìn)行比較分析，為了簡化省略積分的公允價(jià)值測算和調(diào)整，也省略過期積分的處理。

二、預(yù)計(jì)負(fù)債法會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》中，與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債：（一）該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù);（二）履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè);（三）該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量[ 1 ]。積分能夠滿足這些要求。積分是企業(yè)對客戶的一種承諾，而承諾符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》應(yīng)用指南中或有事項(xiàng)的特征[ 1 ]。

例1：某商場向A客戶銷售1 000元（不含稅）商品，發(fā)放20元（不含稅）等值積分。當(dāng)天該商場正在進(jìn)行開業(yè)一周年促銷“來者送積分活動(dòng)”，A客戶憑身份證現(xiàn)場領(lǐng)取了10元（不含稅）等值積分。A客戶下次到該商場購物100元（不含稅），使用了5元積分，另外該客戶參加了商場正在開展用1元現(xiàn)金加25元積分可以換取售價(jià)為30元（不含稅）商品的活動(dòng)，該商品近期平均售價(jià)為29元（折扣后的售價(jià)凈額，不含稅）。會(huì)計(jì)處理如下。

1.銷售1 000元（不含稅）商品

借：庫存現(xiàn)金? ? 1 160

貸：主營業(yè)務(wù)收入? ?1 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額

160=1 000×16%

（結(jié)轉(zhuǎn)成本的分錄略）

2.發(fā)放價(jià)值20元的積分

借：銷售費(fèi)用? ?20

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債? ? 20

該積分的發(fā)放與銷售商品相關(guān)，代表承諾已經(jīng)做出，產(chǎn)生了現(xiàn)時(shí)義務(wù)。根據(jù)積分使用規(guī)則，履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出，且該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。

3.憑身份證領(lǐng)取價(jià)值10元積分

借：銷售費(fèi)用? ?10

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債? ? 10

該積分的發(fā)放雖然沒有銷售業(yè)務(wù)作為前提，但積分發(fā)放，實(shí)際上意味著已經(jīng)做出承諾。

4.A客戶下次到該商場購物100元（不含稅），使用5元積分

借：庫存現(xiàn)金? ? 110.20

銷售折讓與折扣? 5

貸：主營業(yè)務(wù)收入? ?100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額

15.20=（100-5）×16%

因?yàn)榉e分抵扣了部分貨款，增值稅應(yīng)該按抵減之后的金額計(jì)算，但需要滿足兩個(gè)條件：一是該抵減需要與商品銷售列示在同一張發(fā)票上[ 2 ];二是抵減后的價(jià)格不能明顯偏低并無正當(dāng)理由（增值稅暫行條例第七條規(guī)定納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額）[ 3 ]。“明顯偏低”一般指與主管稅務(wù)部門所掌握的該類商品的公允價(jià)值相比沒有明顯偏低，“正當(dāng)理由”一般指不以降低稅基為目的的商業(yè)理由，如由于技術(shù)的革新，該商品的成本比市場平均成本低很多;否則，就不能按抵減之后的金額計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。

5.核銷已使用5元的積分

借：預(yù)計(jì)負(fù)債? ?5

貸：銷售費(fèi)用? ?5

由于該5元積分已經(jīng)作為折扣使用了，應(yīng)該做與發(fā)放積分時(shí)相反的會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行核銷。

6.用1元現(xiàn)金及25元積分換取售價(jià)為30元（不含稅）的商品

該筆業(yè)務(wù)凈收入只有5（30-25）元，比售價(jià)30元明顯偏低，應(yīng)當(dāng)按2018年《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條要求確定用于計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額的銷售額。該條例第十六條規(guī)定：納稅人有條例第七條所稱價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者有本細(xì)則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：（一）按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定;（二）按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定;（三）按組成計(jì)稅價(jià)格確定[ 4 ]。假設(shè)該商品近期平均售價(jià)為29元（折扣后的售價(jià)凈額，不含稅），因此，應(yīng)該采用近期平均售價(jià)29元計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。商場活動(dòng)規(guī)定客戶支付1元現(xiàn)金及25元積分可換取售價(jià)30元的商品，由此產(chǎn)生的額外費(fèi)用或收益則由商場承擔(dān)或獲得。本例中，商場需要承擔(dān)銷售費(fèi)用8.64（30+4.64-1-25）元，會(huì)計(jì)分錄如下（由于凈收入的減少，商場將來可以少交所得稅）。

借：庫存現(xiàn)金? ? ?1

銷售折讓與折扣? 25

銷售費(fèi)用? ? ? 8.64

貸：主營業(yè)務(wù)收入? ? 30

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額

4.64（29×16%=4.64）

7.核銷已使用25元的積分

借：預(yù)計(jì)負(fù)債? ?25

貸：銷售費(fèi)用? ?25

三、遞延收益法會(huì)計(jì)處理

財(cái)政部《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函〔2008〕60號），要求將相關(guān)工作落到實(shí)處。該通知第三條規(guī)定：各地財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)督促本地區(qū)執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)編制2008年財(cái)務(wù)報(bào)告，要求重點(diǎn)關(guān)注第9點(diǎn)——企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)授予客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分的，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分之間進(jìn)行分配，與獎(jiǎng)勵(lì)積分相關(guān)的部分應(yīng)首先作為遞延收益，待客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分或失效時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益[ 5 ]。

60號文只提到有銷售業(yè)務(wù)為前提發(fā)放的積分，而沒有提到無銷售業(yè)務(wù)為前提發(fā)放的積分。因此本文對遞延收益法的舉例，也僅限于有銷售業(yè)務(wù)為前提發(fā)放的積分。

例2：某商場向A客戶銷售1 000元（不含稅）商品，發(fā)放30元（不含稅）等值積分。A客戶下次到該商場購物100元（不含稅），使用了5元積分，另用1元現(xiàn)金及25元積分換取了售價(jià)為30元（不含稅）的商品，該商品近期平均售價(jià)為29元（折扣后的售價(jià)凈額）。

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條規(guī)定，30元積分是從主營業(yè)務(wù)收入中拆分出來的，具有“返還利潤、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)”的性質(zhì)，屬于價(jià)外費(fèi)用，不能從增值稅稅基中扣除。30元積分暫時(shí)記為遞延收益，積分兌現(xiàn)時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)為主營業(yè)務(wù)收入。

1.銷售1 000元（不含稅）商品，發(fā)放30元積分

借：庫存現(xiàn)金? ?1 160

貸：主營業(yè)務(wù)收入? ?970

遞延收益? ? ?30

應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅——銷項(xiàng)稅

160=（970+30）×16%

上述業(yè)務(wù)中，會(huì)遇到如何開具銷貨發(fā)票的問題。如果要體現(xiàn)與上述分錄一致，在同一張發(fā)票上列示信息：商品價(jià)970元，稅款155.20元;積分計(jì)價(jià)30元，稅款4.80元。這樣的發(fā)票符合稅法的要求，但客戶會(huì)發(fā)現(xiàn)積分是自己花錢買來的。因此，商家一般不愿意開出這種發(fā)票。

另一種會(huì)計(jì)處理方法是將銷售商品與發(fā)放積分業(yè)務(wù)分開做會(huì)計(jì)分錄，發(fā)票上只顯示1 000元銷售收入及其增值稅額，這樣客戶看不到花錢買積分的發(fā)票。

（1）銷售1 000元（不含稅）商品

借：庫存現(xiàn)金? ? ? ? ? ? 1 160

貸：主營業(yè)務(wù)收入? ? ? ? ? ?1 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額 160

（2）將發(fā)放的30元積分沖減主營業(yè)務(wù)收入

借：主營業(yè)務(wù)收入? 30

貸：遞延收益? ? 30

2.A客戶下次到該商場購物100元（不含稅），使用5元積分

借：庫存現(xiàn)金? ? ? ? ? ?111

遞延收益? ? ? ? ? ? 5

貸：主營業(yè)務(wù)收入? ? ? ? ? ?100

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額 16

上述分錄中，遞延收益沒有作為被扣減的稅基，因?yàn)檫f延收益是從貨款或應(yīng)收貨款中拆分出來的，積分兌換時(shí)轉(zhuǎn)回，實(shí)現(xiàn)發(fā)放積分時(shí)尚未實(shí)現(xiàn)的收益。遞延收益法下，積分可以抵減貨款，但不是折扣，不影響稅基。而預(yù)計(jì)負(fù)債法下，積分是一種承諾，承諾在將來可以給予客戶一定的折扣，從而減少稅基。

3.用1元現(xiàn)金及25元積分換取售價(jià)為30元（不含稅）的商品

借：庫存現(xiàn)金? ? ? ? ? ?1

遞延收益? ? ? ? ? ?25

銷售費(fèi)用? ? ? ? ? ? 8.80

貸：主營業(yè)務(wù)收入? ? ? ? ? ?30

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額? 4.80

遞延收益的轉(zhuǎn)回不能抵減增值稅稅基，其原理與購買100元商品使用5元積分相同。

四、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論

通過上述兩種會(huì)計(jì)處理的比較，可以看出預(yù)計(jì)負(fù)債法更適合處理積分業(yè)務(wù)。預(yù)計(jì)負(fù)債屬于企業(yè)的長期負(fù)債類科目，將預(yù)計(jì)兌付期超過一年的積分價(jià)值計(jì)入預(yù)計(jì)負(fù)債，更能真實(shí)地反映企業(yè)因?yàn)榉e分銷售而承擔(dān)的負(fù)債狀況[ 6 ]。此外，采用預(yù)計(jì)負(fù)債法的具體理由如下。

1.兩者會(huì)計(jì)政策法規(guī)依據(jù)不同

預(yù)計(jì)負(fù)債法下的積分處理滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》的條件，而遞延收益法下積分處理只是依據(jù)財(cái)會(huì)函〔2008〕60號有關(guān)條款的規(guī)定?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》中提到了遞延收益并明確了相關(guān)的會(huì)計(jì)處理[ 1 ]，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》中提到了“售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延”[ 1 ]，但沒有專門涉及遞延收益與銷售費(fèi)用或折扣相關(guān)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則條款。因此，前者比后者具有更強(qiáng)的會(huì)計(jì)政策法規(guī)依據(jù)。

2.兩者適用范圍及影響的稅基不同

預(yù)計(jì)負(fù)債法處理積分業(yè)務(wù)，具有更強(qiáng)的靈活性，遞延收益法只適用于“具有銷售業(yè)務(wù)為前提的積分業(yè)務(wù)”，因此，兩種方法適用的范圍不同。另外，預(yù)計(jì)負(fù)債法下使用積分時(shí)可以降低稅基，而遞延收益法下使用積分時(shí)不影響稅基，因此，兩種方法對企業(yè)稅負(fù)的影響不同。

當(dāng)然，兩種方法也具有共同的要求，都需要對積分的公允價(jià)值進(jìn)行測算和調(diào)整，并且對過期積分處理的原理相同。

（二）建議

1.加強(qiáng)會(huì)計(jì)理論指導(dǎo)

盡管《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》中對承諾有所說明，但目前沒有哪項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提及處理積分業(yè)務(wù)，而實(shí)際工作中，積分業(yè)務(wù)已經(jīng)非常普遍。因此，建議在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確積分業(yè)務(wù)屬于或有事項(xiàng)承諾中的一種，這樣更能指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行積分業(yè)務(wù)處理。

2.規(guī)范稅收法規(guī)政策

稅收法規(guī)政策的規(guī)范，某種程度上影響當(dāng)前生態(tài)文明建設(shè)的進(jìn)程。如政府給予參與生態(tài)文明建設(shè)的企業(yè)足夠的稅補(bǔ)，通過降低企業(yè)的發(fā)展壓力能引導(dǎo)企業(yè)參與生態(tài)文明建設(shè)[ 7 ]。隨著2016年5月1日營改增的全面推開，財(cái)稅〔2013〕106號文規(guī)定對于以積分兌換形式提供的航空運(yùn)輸服務(wù)、電信業(yè)服務(wù)不屬于有償提供應(yīng)稅項(xiàng)目，不征收增值稅，不過該條款在四大行業(yè)納入增值稅征收范圍后廢止了，意味著積分兌換的航空運(yùn)輸服務(wù)和電信服務(wù)，應(yīng)恢復(fù)征收增值稅[ 8 ]。鑒于目前尚未出臺(tái)其他行業(yè)有關(guān)積分業(yè)務(wù)涉及的稅收問題，建議政府有關(guān)部門應(yīng)該適時(shí)出臺(tái)針對各行業(yè)涉及積分業(yè)務(wù)的各項(xiàng)稅收法規(guī)政策。●

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京：人民出版社，2007.

[2] 國家稅務(wù)總局.關(guān)于折扣額遞減增值稅應(yīng)稅銷售額問題的通知（國稅函〔2010〕56號）[A/OL].http：//www.shui5.cn/article/a9/43972.html.

[3] 國務(wù)院.中華人民共和國增值稅暫行條例（2017修訂）[A/OL]. http：//www.shui5.cn/article/c4/116644.html.

[4] 國家稅務(wù)總局.2018最新增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則[A/OL].http：//www.lawtime.cn/ info/ shuifa/ ssfl/ 2014 01222878484_3.html.

[5] 財(cái)政部.關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知（財(cái)會(huì)函〔2008〕60號）[A/OL].http：//www.shui5.cn/article/1d/21986.html.

[6] 張傳洲，陳立云.對積分銷售“遞延收益法”會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)[J].會(huì)計(jì)之友，2017（4）：78-80.

[7] 楊加猛，葉佳蓉，王虹，等.生態(tài)文明建設(shè)中的利益相關(guān)者博弈研究[J].林業(yè)經(jīng)濟(jì)，2018（11）：9-14.

[8] 熊振宇.如何對積分征收增值稅[N].中國稅務(wù)報(bào)，2016-11-16（B02）.