張世興 王琳

【摘 要】 我國(guó)現(xiàn)行利潤(rùn)表中包含了其他綜合收益與綜合收益總額內(nèi)容，實(shí)質(zhì)上已經(jīng)趨同于國(guó)際上的綜合收益表。文章通過(guò)比較我國(guó)利潤(rùn)表與國(guó)際上的綜合收益表，分析了我國(guó)利潤(rùn)表“實(shí)至名歸”的重要性，同時(shí)，實(shí)至名歸后的利潤(rùn)表與我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)要素存在諸多矛盾，有必要將我國(guó)會(huì)計(jì)要素框架體系進(jìn)行重構(gòu)，使企業(yè)業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)要素與財(cái)務(wù)報(bào)表之間的邏輯關(guān)系重新對(duì)應(yīng)。

【關(guān)鍵詞】 利潤(rùn)表; 綜合收益表; 會(huì)計(jì)要素框架重構(gòu)

【中圖分類號(hào)】 F231.5? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）22-0052-04

2014年財(cái)政部修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（CAS30），根據(jù)該準(zhǔn)則修訂之后的利潤(rùn)表已經(jīng)基本實(shí)現(xiàn)與國(guó)際上綜合收益表的實(shí)質(zhì)趨同，但是我國(guó)仍保持著“利潤(rùn)表”的名稱，使得反映企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)信息的報(bào)表名不副實(shí)，因此有必要使其實(shí)至名歸，并將實(shí)至名歸后的綜合收益表的要素體系與時(shí)重構(gòu)，保持財(cái)務(wù)報(bào)表名稱、內(nèi)容、要素框架內(nèi)在邏輯的一致性。

一、我國(guó)利潤(rùn)表應(yīng)實(shí)至名歸為綜合收益表

（一）我國(guó)現(xiàn)行利潤(rùn)表的國(guó)際比較

2009年我國(guó)財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》，首次要求在利潤(rùn)表“每股收益”項(xiàng)目之后列示“其他綜合收益”以及“綜合收益總額”。2014年新修訂的CAS30更是從準(zhǔn)則層面詳細(xì)規(guī)定了其他綜合收益的核算內(nèi)容以及綜合收益總額與其他綜合收益的關(guān)系，其他綜合收益按規(guī)定扣除所得稅之后的凈額按照能否在以后期間重分類進(jìn)損益分兩類列報(bào)。修訂之后的利潤(rùn)表提供的不只是利潤(rùn)表名稱中所涵蓋的單一的“利潤(rùn)”信息，還包括了之前在“資本公積——其他資本公積”下核算的各項(xiàng)未實(shí)現(xiàn)的利得、損失（即其他綜合收益），二者合計(jì)構(gòu)成綜合收益總額。

最早要求在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露綜合收益信息的是英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（ASB）。1992年ASB頒布了《報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)》（FRS3），規(guī)定報(bào)告主體在編制傳統(tǒng)利潤(rùn)表的同時(shí)需要重新編制一張“全部已確認(rèn)利得與損失表”，采用兩張表共同反映企業(yè)全部的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于1997年首次頒布《報(bào)告綜合收益》，正式將綜合收益進(jìn)行列報(bào)，該報(bào)告指出報(bào)告綜合收益的目的是反映報(bào)告主體某一會(huì)計(jì)期間的全部權(quán)益變動(dòng)，綜合收益是由凈利潤(rùn)與其他綜合收益兩部分組成的。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）于1997年4月發(fā)布國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)（IAS 1）——《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，要求企業(yè)編制一張新的財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)披露那些繞開利潤(rùn)表而直接計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表權(quán)益部分的利得及損失，旨在向財(cái)務(wù)信息使用者提供更加全面、客觀的企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)信息。但無(wú)論IASB還是FASB，都沒(méi)有對(duì)列報(bào)綜合收益方式進(jìn)行強(qiáng)制規(guī)定，采取“一表法”（即擴(kuò)展利潤(rùn)表，增加其他綜合收益項(xiàng)目）或“兩表法”（即用傳統(tǒng)利潤(rùn)表以及重新編制一張全部利得、損失表）均可（表1），但要求不管采取何種方式，都必須披露企業(yè)凈利潤(rùn)、其他綜合收益以及綜合收益總額。

雖然IASB與FASB因“一表法”或“兩表法”列報(bào)形式的差異而使財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告的名稱有所不同，但無(wú)論是“綜合收益表”還是“損益和其他綜合收益表”，都能很好地涵蓋財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)表的內(nèi)容。反觀我國(guó)現(xiàn)行利潤(rùn)表的構(gòu)成，實(shí)際上是截取了“兩表法”中“損益”部分的名稱來(lái)反映完整的綜合收益內(nèi)容，表達(dá)的是“一表法”的實(shí)質(zhì)，這種既不是“一表法”又不是“兩表法”的做法本身就存在矛盾，也不符合實(shí)至名歸的要求。

（二）我國(guó)利潤(rùn)表的實(shí)至名歸

利潤(rùn)表內(nèi)容擴(kuò)展之后基本實(shí)現(xiàn)了國(guó)際趨同，綜合收益信息在其中得到反映。我國(guó)既然選擇了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則保持趨同，就應(yīng)該從理論基礎(chǔ)、報(bào)表名稱、報(bào)表框架、邏輯表達(dá)等方面實(shí)現(xiàn)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)趨同。因此為利潤(rùn)表正名，既是報(bào)表實(shí)至名歸的要求，同時(shí)也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的要求。

從理論基礎(chǔ)的角度來(lái)看，何為利潤(rùn)表中的“利潤(rùn)”？利潤(rùn)是收入與費(fèi)用直接配比之后得到的結(jié)果，是由“收入-費(fèi)用=利潤(rùn)”的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)等式而來(lái)，它其實(shí)代表了收益計(jì)量的一種觀點(diǎn)——收入費(fèi)用觀。收入費(fèi)用觀“主張先計(jì)量收益再將之分?jǐn)傆?jì)入相應(yīng)的資產(chǎn)以及負(fù)債中去，認(rèn)為即使資產(chǎn)負(fù)債表無(wú)效，收益表信息也可以保證完整有效，收益表信息能夠滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的絕大部分信息需求”[ 1 ]。因此它強(qiáng)調(diào)利潤(rùn)表的重要性。而另一種觀點(diǎn)——資產(chǎn)負(fù)債觀“強(qiáng)調(diào)基于資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)來(lái)計(jì)量收益，只要除所有者投資及利潤(rùn)分配以外的凈資產(chǎn)的變動(dòng)都應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益”[ 2 ]，因此資產(chǎn)負(fù)債觀傾向于體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表的重要性，認(rèn)為即使沒(méi)有損益表，一定期間的損益信息也可以通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目倒擠得出，所以利潤(rùn)表是為了解釋凈資產(chǎn)變化原因的附表。

我國(guó)傾向于用利潤(rùn)表信息來(lái)評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)以及滿足監(jiān)管的需要，因而長(zhǎng)期以來(lái)都堅(jiān)持以收入費(fèi)用觀為主導(dǎo)的收益計(jì)量理念，但是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，收入費(fèi)用觀暴露出了很多弊端，比如，一些影響損益卻不符合收益確認(rèn)原則的交易事項(xiàng)不能在利潤(rùn)表中反映，雖不符合資產(chǎn)定義，但在收入費(fèi)用觀主導(dǎo)下，只能以遞延、待攤項(xiàng)目的方式列示于資產(chǎn)負(fù)債表中，削弱了資產(chǎn)、負(fù)債信息的真實(shí)可靠性。同時(shí)，這些科目的出現(xiàn)，也使得資產(chǎn)負(fù)債表與損益表之間的原始邏輯關(guān)系割裂，利潤(rùn)表不能有效解釋除與所有者發(fā)生交易之外的所有使凈資產(chǎn)發(fā)生變動(dòng)的因素。進(jìn)入21世紀(jì)以后，在安然等一系列事件的推動(dòng)下，人們逐漸認(rèn)識(shí)到損益只是凈資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)的表現(xiàn)，只有資產(chǎn)和負(fù)債才是真實(shí)的存在，F(xiàn)ASB也表示會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)該堅(jiān)持資產(chǎn)負(fù)債觀①。而我國(guó)2006年頒布的新版企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀的融合，在會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)要素定義、會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)等方面體現(xiàn)出了資產(chǎn)負(fù)債觀的思想，但是這種融合是以資產(chǎn)負(fù)債觀為主、收入費(fèi)用觀為輔的格局所構(gòu)成的一種融合。2014年對(duì)利潤(rùn)表列報(bào)的修訂則表現(xiàn)出資產(chǎn)負(fù)債觀對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的進(jìn)一步影響，列報(bào)的綜合收益不僅包含原先衡量企業(yè)業(yè)績(jī)的凈利潤(rùn)，同時(shí)擴(kuò)展了直接計(jì)入所有者權(quán)益的未實(shí)現(xiàn)損益（即其他綜合收益），但是不包括企業(yè)與業(yè)主之間的權(quán)益交易。按此，資產(chǎn)負(fù)債觀下的收益計(jì)量可以表示為：

凈收益=年末凈資產(chǎn)-年初凈資產(chǎn)（不包含與所有者之間發(fā)生的權(quán)益性交易）

這與綜合收益所關(guān)注的“凈權(quán)益變動(dòng)”的內(nèi)涵相同。同時(shí)，其他綜合收益下所核算的項(xiàng)目在CAS 30未修改之前直接列示于資產(chǎn)負(fù)債表，雖然可以引起凈資產(chǎn)的變動(dòng)，但是卻割裂在利潤(rùn)表之外，使得利潤(rùn)表中的收益體系內(nèi)容不完整，也破壞了資產(chǎn)負(fù)債表與利潤(rùn)表之間的勾稽關(guān)系，將其他綜合收益列示于利潤(rùn)表則可以解決這一問(wèn)題。但是利潤(rùn)表的名稱卻依然被沿用，只有將其更名為“綜合收益表”，才不會(huì)引起報(bào)表信息使用者觀念上的混淆，也更符合實(shí)至名歸的要求。

二、實(shí)至名歸后綜合收益表要素框架體系的與時(shí)重構(gòu)

（一）傳統(tǒng)利潤(rùn)表的會(huì)計(jì)要素及其缺陷

會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體分類，是財(cái)務(wù)報(bào)表的基本框架，會(huì)計(jì)上的確認(rèn)和計(jì)量都離不開它。報(bào)表框架是由會(huì)計(jì)要素構(gòu)建起來(lái)的，所以，報(bào)表中列示的項(xiàng)目都?xì)w屬于某一會(huì)計(jì)要素。會(huì)計(jì)要素之間靠一定的邏輯關(guān)系聯(lián)系起來(lái)，這種邏輯關(guān)系同時(shí)也形成了財(cái)務(wù)報(bào)表之間的關(guān)系式，就是通常所說(shuō)的會(huì)計(jì)等式。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)，其中與反映期間經(jīng)營(yíng)成果相關(guān)的是收入、費(fèi)用和利潤(rùn)三大要素。但是從綜合收益表的角度去衡量這些會(huì)計(jì)要素時(shí)，就會(huì)發(fā)現(xiàn)這三大要素及其關(guān)系的適用基礎(chǔ)已經(jīng)被動(dòng)搖了。

（1）從反映的內(nèi)容上看，它只涵蓋了我國(guó)傳統(tǒng)利潤(rùn)表的內(nèi)容。我國(guó)傳統(tǒng)利潤(rùn)表的結(jié)果是凈利潤(rùn)，但是CAS 30在經(jīng)過(guò)2014年的修訂之后，增加了其他綜合收益以及綜合收益總額項(xiàng)目，利潤(rùn)表的結(jié)果已經(jīng)發(fā)生了變化，也不再遵循“收入-費(fèi)用=利潤(rùn)”所代表的以利潤(rùn)為核心的報(bào)表框架，而是以綜合收益為主要信息的“綜合收益=凈利潤(rùn)+其他綜合收益”。傳統(tǒng)的三大要素只能涵蓋這個(gè)框架的凈利潤(rùn)部分，只能反映現(xiàn)行框架下的局部關(guān)系。

（2）從蘊(yùn)含的內(nèi)在邏輯上看，三大要素的框架保持了與我國(guó)傳統(tǒng)利潤(rùn)表的邏輯一致性，以利潤(rùn)為核心要素的框架體系從本質(zhì)上說(shuō)體現(xiàn)的是收入費(fèi)用觀，與資產(chǎn)負(fù)債觀下的邏輯表達(dá)不一致。收入費(fèi)用觀下以利潤(rùn)為核心，強(qiáng)調(diào)先計(jì)量收益的重要性，收入、費(fèi)用配比得到利潤(rùn)之后再計(jì)入資產(chǎn)和負(fù)債當(dāng)中，一些未實(shí)現(xiàn)的利得、損失因不符合利潤(rùn)的計(jì)量要求直接計(jì)入了資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益部分，因此只有三大要素來(lái)闡述利潤(rùn)是怎么產(chǎn)生的。但資產(chǎn)負(fù)債觀下的綜合收益強(qiáng)調(diào)用凈資產(chǎn)的變動(dòng)來(lái)計(jì)量收益，包括凈資產(chǎn)非資本性交易的全部收益，因此現(xiàn)行利潤(rùn)表中列示了其他綜合收益部分，由此利潤(rùn)表中反映了除資本性交易之外引起凈資產(chǎn)變動(dòng)的全部原因，而資本性交易引起的則在所有者權(quán)益變動(dòng)表中反映，二者共同構(gòu)成了凈資產(chǎn)在一定期間內(nèi)全部變化的原因，也形成了權(quán)責(zé)發(fā)生制下三張報(bào)表之間的勾稽關(guān)系。因此，在邏輯表達(dá)上，現(xiàn)行的利潤(rùn)表要素體系與所反映內(nèi)容存在矛盾。

（3）從要素內(nèi)部關(guān)系上看，三大要素邏輯關(guān)系不清晰。會(huì)計(jì)等式“收入-費(fèi)用=利潤(rùn)”中收入、費(fèi)用的概念都是狹義的收入、費(fèi)用概念，只涵蓋企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)流入及流出，但是在凈利潤(rùn)中除了包含日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)外，還包含非日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的非營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或者說(shuō)營(yíng)業(yè)外收支凈額，也就是利得和損失，這樣將導(dǎo)致利潤(rùn)與收入、費(fèi)用的差額不等，會(huì)計(jì)要素之間的內(nèi)在勾稽關(guān)系受到了質(zhì)疑。同時(shí)，利得和損失與收入、費(fèi)用對(duì)企業(yè)盈利在可持續(xù)性上不同，但在本質(zhì)上來(lái)說(shuō)它們是相同的，都構(gòu)成了企業(yè)凈資產(chǎn)的變動(dòng)因素，是企業(yè)收益的一部分。雖然我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也對(duì)利得與損失進(jìn)行了界定，但卻沒(méi)有將它們以會(huì)計(jì)要素來(lái)對(duì)待，用收入與費(fèi)用要素涵蓋所有經(jīng)濟(jì)利益流入或流出的事項(xiàng)是不合理的。

（4）從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)在聯(lián)系上看，現(xiàn)行利潤(rùn)表會(huì)計(jì)要素體現(xiàn)出了基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則②之間的銜接矛盾。我國(guó)的會(huì)計(jì)要素在基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則中均有規(guī)定，基本準(zhǔn)則在準(zhǔn)則體系中起到統(tǒng)馭的作用，其地位相當(dāng)于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中的概念框架，內(nèi)容包括具體準(zhǔn)則所要運(yùn)用到的基本概念、基本原則和基本方法，指導(dǎo)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。具體準(zhǔn)則是“應(yīng)當(dāng)如何在財(cái)務(wù)報(bào)表上反映具體種類的交易和其他事項(xiàng)的權(quán)威表述”（ASB），是對(duì)會(huì)計(jì)要素對(duì)應(yīng)的具體會(huì)計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、披露的具體規(guī)范。基本準(zhǔn)則規(guī)定會(huì)計(jì)中的要素大類，并闡釋它們之間的邏輯關(guān)系，據(jù)此形成財(cái)務(wù)報(bào)表框架。具體準(zhǔn)則涉及報(bào)表項(xiàng)目的具體規(guī)定，與基本準(zhǔn)則中規(guī)范的會(huì)計(jì)要素對(duì)應(yīng)，是其大類下的具體細(xì)分。其他綜合收益與綜合收益總額雖在CAS 30中有所規(guī)定，但在基本準(zhǔn)則中找不到與之對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)要素，它們與收入、費(fèi)用、利潤(rùn)的性質(zhì)均不相同，破壞了基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則之間的銜接關(guān)系，也對(duì)基本準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的統(tǒng)馭作用產(chǎn)生了沖擊。

（二）綜合收益表會(huì)計(jì)要素框架體系的與時(shí)重構(gòu)

我國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)要素的邏輯結(jié)構(gòu)遵循“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的關(guān)系，要素體系清晰完整，與之相比，利潤(rùn)表會(huì)計(jì)要素的邏輯結(jié)構(gòu)和層次并不清晰，筆者通過(guò)對(duì)傳統(tǒng)利潤(rùn)表的剖析，并結(jié)合其實(shí)至名歸的要求，提出以下重構(gòu)會(huì)計(jì)要素框架體系的想法。

企業(yè)發(fā)生的交易可以分為兩類：資本性交易與綜合收益類交易（見圖1）。其中資本性的交易（與所有者發(fā)生的如投入資本或向其分配股利等）在所有者權(quán)益變動(dòng)表中反映，綜合收益類交易在綜合收益表中反映，二者均引起了企業(yè)凈資產(chǎn)的變動(dòng)，其對(duì)應(yīng)的是會(huì)計(jì)要素中的動(dòng)態(tài)要素，因此在綜合收益表要素的設(shè)置上，既要符合綜合收益類會(huì)計(jì)要素與其他報(bào)表中會(huì)計(jì)要素的邏輯關(guān)系，也應(yīng)保持其與綜合收益表框架的對(duì)應(yīng)。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)要素的分類應(yīng)該參照企業(yè)業(yè)務(wù)的不同性質(zhì)，才能在最大程度上保持企業(yè)業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)要素框架體系的統(tǒng)一。

我國(guó)學(xué)者羅飛和唐國(guó)平[ 3 ]曾經(jīng)提出關(guān)于重建我國(guó)會(huì)計(jì)要素體系的建議，提出了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素體系”概念，劃分了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“基本要素”“次要素”和“支要素”三個(gè)層次。他們認(rèn)為：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素實(shí)質(zhì)上是一個(gè)包括多層次結(jié)構(gòu)的整體概念，其中，“基本要素”是整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素體系的“框架”;“次要素”是基本要素的細(xì)目，用來(lái)說(shuō)明基本要素的具體構(gòu)成內(nèi)容;會(huì)計(jì)“支要素”是會(huì)計(jì)次要素的合理延伸。在這個(gè)體系結(jié)構(gòu)中，基本要素、次要素、支要素分三個(gè)層次相互關(guān)聯(lián)。借鑒這種思想，可以建立起綜合收益表會(huì)計(jì)要素的完整框架體系。

實(shí)至名歸后的綜合收益表遵循的主要框架是“綜合收益=凈利潤(rùn)+其他綜合收益”，而綜合收益總額作為連接資產(chǎn)負(fù)債表與綜合收益表以及所有者權(quán)益變動(dòng)表的“橋梁”，是整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素體系框架中的一個(gè)基本要素。在利潤(rùn)表中加入其他綜合收益項(xiàng)目之后，利潤(rùn)表被分為了兩部分，由原先的凈利潤(rùn)以及其他綜合收益組成。從內(nèi)容上看，凈利潤(rùn)跟其他綜合收益是完全不同的，凈利潤(rùn)主要是由營(yíng)業(yè)利潤(rùn)與非營(yíng)業(yè)利潤(rùn)扣除所得稅影響后構(gòu)成的。營(yíng)業(yè)利潤(rùn)是狹義收入與費(fèi)用配比后得到的結(jié)果，由企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)有持續(xù)性影響;而非營(yíng)業(yè)利潤(rùn)是利得、損失的凈額，主要來(lái)源于企業(yè)的非日?；顒?dòng)或事項(xiàng)，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)有偶然性影響，但是不包括計(jì)入其他綜合收益項(xiàng)目的事項(xiàng)。很多學(xué)者也提出要修改我國(guó)利潤(rùn)表要素，但是均不單設(shè)其他綜合收益要素，他們大都認(rèn)為其他綜合收益的定義就是直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，所以應(yīng)該歸屬于利得、損失。但筆者認(rèn)為其他綜合收益還未給企業(yè)帶來(lái)真實(shí)利益的流入，要等到資產(chǎn)或者負(fù)債處置時(shí)這種收益才能實(shí)現(xiàn)，因而與傳統(tǒng)計(jì)入利得、損失的項(xiàng)目帶給企業(yè)的影響有本質(zhì)上的不同。雖然在形成凈利潤(rùn)的過(guò)程中，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”等項(xiàng)目產(chǎn)生的損益影響也是未實(shí)現(xiàn)的，但是形成公允價(jià)值變動(dòng)損益的項(xiàng)目大都來(lái)自交易性金融資產(chǎn)等以交易為持有目的的資產(chǎn)，會(huì)在短期內(nèi)形成真實(shí)的經(jīng)濟(jì)利益流入，給企業(yè)的當(dāng)期損益帶來(lái)影響。其他綜合收益核算的一部分內(nèi)容在其實(shí)現(xiàn)時(shí)期可以重分類進(jìn)入當(dāng)期損益，但這種實(shí)現(xiàn)的時(shí)期不確定，從這一點(diǎn)來(lái)說(shuō)，二者對(duì)信息使用者也具有不同的意義。因其他綜合收益具有上述特殊性，本文將它與凈利潤(rùn)一起作為綜合收益的次級(jí)要素。凈利潤(rùn)下還有四個(gè)具體要素：收入、費(fèi)用、利得、損失，是次級(jí)要素凈利潤(rùn)的支要素（見圖2）。綜上，綜合收益表中各要素之間的關(guān)系可以表述為“綜合收益=凈利潤(rùn)+其他綜合收益”“凈利潤(rùn)=收入-費(fèi)用+利得-損失”③。

財(cái)務(wù)報(bào)表的框架是依據(jù)會(huì)計(jì)要素建立起來(lái)的，因此財(cái)務(wù)報(bào)表之間的關(guān)系離不開會(huì)計(jì)要素之間的關(guān)系。綜合收益表的會(huì)計(jì)要素框架體系與時(shí)重構(gòu)之后，我們應(yīng)該對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表之間的關(guān)系重新認(rèn)識(shí)。按照資產(chǎn)負(fù)債觀，企業(yè)的收益應(yīng)該包括所有使凈資產(chǎn)發(fā)生變化的因素，實(shí)至名歸之后的綜合收益表中與其他報(bào)表勾稽的不再是凈利潤(rùn)，而是綜合收益總額，勾稽關(guān)系表述見圖3。由此，將綜合收益表的相應(yīng)邏輯梳理清晰，不僅實(shí)現(xiàn)了企業(yè)交易與會(huì)計(jì)要素框架體系的統(tǒng)一，也使會(huì)計(jì)要素框架與財(cái)務(wù)報(bào)表關(guān)系得以對(duì)應(yīng)。

三、相關(guān)建議

（一）對(duì)我國(guó)基本準(zhǔn)則進(jìn)行修改，保持基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則之間的邏輯一致

會(huì)計(jì)要素是財(cái)務(wù)報(bào)表框架的基本內(nèi)容，會(huì)計(jì)要素概念體系及其界定都應(yīng)在基本準(zhǔn)則中，而具體準(zhǔn)則對(duì)涉及的會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量等具體問(wèn)題做出規(guī)定。目前其他綜合收益已經(jīng)成為利潤(rùn)表的一部分，在具體準(zhǔn)則中也有了一定程度的解釋與規(guī)定，但基本準(zhǔn)則中還沒(méi)有相應(yīng)的要素，其實(shí)是一種本末倒置的情況。因此應(yīng)修改我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于會(huì)計(jì)要素的規(guī)定，在基本準(zhǔn)則中增加綜合收益、其他綜合收益、利得、損失等綜合收益表要素并做出清晰的界定，進(jìn)而明確它們之間的關(guān)系。同時(shí)，相應(yīng)修改報(bào)表名稱，使報(bào)表內(nèi)容與名稱表達(dá)相一致，我國(guó)利潤(rùn)表才能真正做到實(shí)至名歸。我國(guó)基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則成為一個(gè)內(nèi)在邏輯一致的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系④，才能建立起內(nèi)在邏輯一致的財(cái)務(wù)報(bào)表體系。

（二）在會(huì)計(jì)教科書中對(duì)會(huì)計(jì)等式的講解應(yīng)聯(lián)系報(bào)表框架

首先，收入、費(fèi)用、利潤(rùn)只是反映企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的局部要素，它們之間的關(guān)系也只反映了整個(gè)報(bào)表的局部關(guān)系，這些反映報(bào)表框架以及報(bào)表關(guān)系的要素不是一成不變的，會(huì)計(jì)教科書應(yīng)該與時(shí)俱進(jìn)，對(duì)要素及其關(guān)系做出相應(yīng)修改。

其次，現(xiàn)行會(huì)計(jì)基礎(chǔ)教科書中只注重對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)會(huì)計(jì)要素以及會(huì)計(jì)等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”“收入-費(fèi)用=利潤(rùn)”的闡述，不能清晰完整地反映財(cái)務(wù)報(bào)表框架之間的聯(lián)系。因此，在會(huì)計(jì)教科書中也應(yīng)對(duì)要素框架邏輯的總分關(guān)系解釋清楚，并由此延伸，以資產(chǎn)負(fù)債表要素為基礎(chǔ)，以綜合收益表要素為紐帶，將包括所有者權(quán)益變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表在內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)表之間的關(guān)系理清?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

[1] 李勇，左連凱，劉亭立.資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀比較研究：美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)與啟示[J].會(huì)計(jì)研究，2005（12）：83- 87，96.

[2] 謝志華，曾心.論資產(chǎn)負(fù)債觀在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用與思考：歷史演進(jìn)、表征與思考[J].北京工商大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），2008（1）：69-74.

[3] 羅飛，唐國(guó)平.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素及其體系新論[J].會(huì)計(jì)研究，2000（7）：33-36.