吳燕燕

摘 要 我國現(xiàn)行的審計準則和應(yīng)用指南，雖然已經(jīng)實現(xiàn)了與國際審計準則的趨同，但是在如何識別和評估重大錯報風(fēng)險這一問題上，兩者都僅明確了風(fēng)險識別評估的基本框架和分析程序，并未提出統(tǒng)一的具體識別和評估風(fēng)險的方法和標準，而這恰恰是審計實務(wù)工作最需要的。因此，財務(wù)報告的使用者在運用財務(wù)報告的信息作決策時，對于經(jīng)過會計師事務(wù)審計的財務(wù)報告，也要進行相應(yīng)的分析。本文研究了對財務(wù)報告重大差錯的識別與影響評估，以期能對現(xiàn)實審計工作的改進提供一定幫助。

關(guān)鍵詞 識別與評估 財務(wù)報告 重大錯報 防范風(fēng)險

在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛校卮箦e報風(fēng)險的識別與評估是開展具體審計工作的前提和核心。按照現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ停粌H檢查風(fēng)險的大小取決于注冊會計師對重大錯報風(fēng)險水平的判斷，審計資源的合理分配也由識別和評估的重大錯報風(fēng)險來決定。在經(jīng)濟環(huán)境和企業(yè)財務(wù)狀況日趨復(fù)雜的背景下，準確地識別和評估財務(wù)報告重大錯報風(fēng)險，能夠幫助注冊會計師把握審計重點，節(jié)約審計資源，合理避免審計風(fēng)險?，F(xiàn)在，距離我國新審計準則的頒布已有十余年的時間，然而在實務(wù)中，如萬福生科財務(wù)舞弊、獐子島事件一類的問題仍時有發(fā)生。究其根本原因，即部分注冊會計師沒能識別出按要求應(yīng)該能識別出的風(fēng)險，這在一定程度上反映出我國注冊會計師對重大錯報風(fēng)險的認識還不夠深刻，識別評估風(fēng)險的水平還有待進一步提高。

一、文獻回顧

無論是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钸€是重大錯報風(fēng)險概念，都是在國外的審計工作實務(wù)中萌芽產(chǎn)生的，可見國外對重大錯報風(fēng)險的識別和評估研究起步更早。

HsuehJu等（2006）運用因素分析方法和邏輯回歸方法來分析哪些風(fēng)險因素能影響注冊會計師對風(fēng)險的評估，發(fā)現(xiàn)被審計單位內(nèi)部控制對審計風(fēng)險評估影響顯著。Joseph等（2009）研究發(fā)現(xiàn)，戰(zhàn)略系統(tǒng)方法比傳統(tǒng)的以交易測試為重點的審計方法更能使注冊會計師將業(yè)務(wù)風(fēng)險評估與重大錯報風(fēng)險評估有效地結(jié)合起來。Smieliauskas等（2014）認為，采用“可接受的重大錯報風(fēng)險”的說法，能加強注冊會計師的溝通與會計信息特征的一致性，也能使財務(wù)報告使用者更好地理解和使用財務(wù)報表。LópezPuertas-Lamy等（2017）通過研究企業(yè)社會責(zé)任（CSR）績效對審計人員對重大錯報風(fēng)險的評估的影響情況，發(fā)現(xiàn)存在CSR績效的u型最低點，能使重大錯報風(fēng)險降到最低水平。

在我國財政部引入重大錯報風(fēng)險概念以后，國內(nèi)對重大錯報風(fēng)險的識別與評估的研究逐漸增多，也涌現(xiàn)出了較多定性識別與評估重大錯報風(fēng)險的方法。

張?zhí)煜椋?008）通過權(quán)重分配，將企業(yè)環(huán)境、戰(zhàn)略經(jīng)營、財務(wù)狀況、治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制以及會計錯誤和舞弊等6個角度的風(fēng)險作為財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險的影響因子，但缺少權(quán)重分配的依據(jù)。

郭巧玲（2011）依據(jù)我國現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用的相關(guān)規(guī)定尚未得到全面嚴格的遵循的現(xiàn)狀，認為可以暫時允許使用單獨評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的方法識別認定層面的風(fēng)險，以此保證過渡時期風(fēng)險評估的可操作性。

李曉慧、孫蔓莉（2012）提出了可以將業(yè)績歸因分析運用到重大錯報風(fēng)險識別當(dāng)中，注冊會計師通過分析事實的業(yè)績歸因與企業(yè)自利性業(yè)績歸因的不同點，識別財務(wù)報表重大風(fēng)險錯報的根源所在。

二、重大錯報風(fēng)險的理論分析

（一）定義與分類分析

要對重大錯報風(fēng)險的識別與評估進行研究，就有必要了解重大錯報風(fēng)險的基本概念。我國現(xiàn)行審計準則對重大錯報風(fēng)險的含義已進行了詳細的解釋，并對重大錯報風(fēng)險作了較為清晰的分類界定，此外，審計應(yīng)用指南還對重大錯報風(fēng)險的構(gòu)成要素作了進一步的闡明。

第一，重大錯報風(fēng)險的定義。目前我國審計準則和國際審計準則ISA315給出的對重大錯報風(fēng)險的解釋定義，指的是在審計工作正式開展前，財務(wù)報表存在重大錯報的可能性。可見，在對重大錯報風(fēng)險的定義理解和認識上，國內(nèi)外準則已經(jīng)實現(xiàn)了趨同。

第二，重大錯報風(fēng)險的分類。在對重大錯報風(fēng)險的分類問題上，現(xiàn)行審計準則將重大錯報風(fēng)險分為兩類，一類是從宏觀角度的把控風(fēng)險，另一類是具體的微觀層次的風(fēng)險。其中：

宏觀角度的把控風(fēng)險指的是會影響到財務(wù)報表整體的，會導(dǎo)致多項具體財務(wù)報表項目風(fēng)險的重大錯報風(fēng)險，這些風(fēng)險多是控制缺陷導(dǎo)致的。一般來說，宏觀整體上的重大錯報風(fēng)險不會僅是某個報表項目的錯報風(fēng)險，而是宏觀對微觀具體項目的影響，比如被審計單位內(nèi)部控制的缺陷導(dǎo)致的多個錯報情況。研究表明，這一類重大錯報風(fēng)險多與管理層舞弊相關(guān)。

具體的微觀層次的風(fēng)險是指財務(wù)報表中存在認定層面上的各類交易、賬戶余額或披露方面的問題，識別和評估這類風(fēng)險是為了制定進一步的審計計劃。一般來說，這類風(fēng)險的影響不是特別嚴重，只與少數(shù)交易、賬戶余額或披露有關(guān)。

（二）重大錯報風(fēng)險的構(gòu)成

目前，對宏觀的財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險的產(chǎn)生原因進行歸類，一般將其分為會計舞弊和會計錯誤兩大類。其中，錯誤是指非故意的錯報行為，可能是被審計單位財務(wù)人員的疏忽或者其工作水平不足等原因而導(dǎo)致財務(wù)報表編制失誤或者不恰當(dāng)?shù)臅嫻烙?舞弊則是指被審計單位管理層故意對財務(wù)報表施加影響甚至篡改的行為?，F(xiàn)行審計準則要求注冊會計師著重考慮舞弊產(chǎn)生審計風(fēng)險的情況，大量審計事件表明，舞弊行為與重大錯報風(fēng)險息息相關(guān)。Bowlin（2011）的研究表明，如果被審計單位管理層能預(yù)測審計資源分配情況，便很有可能發(fā)生舞弊行為。

對于微觀具體認定層次的重大錯報風(fēng)險，一般是將其分為固有風(fēng)險和控制風(fēng)險兩部分。從這個角度出發(fā)，可以認為微觀具體層次重大錯報風(fēng)險就是固有風(fēng)險和控制風(fēng)險導(dǎo)致的。其中，固有風(fēng)險就是指在假設(shè)被審計單位內(nèi)部控制不存在的情況下，某一具體的財務(wù)報表項目發(fā)生錯報的可能性，受會計制度、業(yè)務(wù)狀況等方面的影響;控制風(fēng)險則是指被審計單位為控制經(jīng)營風(fēng)險，防止某一微觀具體報表項目錯報而設(shè)計、實施的控制制度是否有效。對于這一層次的重大錯報風(fēng)險，郭巧玲（2011）認為目前可以暫時允許使用單獨評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的方法識別認定層面的風(fēng)險。

三、定向識別與評估重大錯報風(fēng)險分析

目前，國內(nèi)外學(xué)者對財務(wù)報告重大錯報風(fēng)險識別與評估方法的研究，主要可以分為定性方法和定量方法兩種。

定性識別與評估財務(wù)報告重大錯報風(fēng)險，指的是注冊會計師依賴自身的審計職業(yè)素養(yǎng)水平，識別評估相關(guān)風(fēng)險影響因素，判斷財務(wù)報告發(fā)生重大錯報風(fēng)險的可能性。

（一）定性識別與評估重大錯報的內(nèi)容

依據(jù)我國現(xiàn)行審計準則和應(yīng)用指南的相關(guān)要求，風(fēng)險評估程序是了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估重大錯報風(fēng)險的必要途徑。審計準則規(guī)定應(yīng)該在識別和評估重大錯報風(fēng)險過程中對于行業(yè)狀況如客觀狀況、企業(yè)性質(zhì)、會計政策、企業(yè)目標戰(zhàn)略及經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)業(yè)績、內(nèi)部控制等六大方面加以考慮。審計準則規(guī)定的風(fēng)險評估程序是指詢問、分析程序、觀察和檢查等。其中，分析程序在實務(wù)中的應(yīng)用最為普遍，主要是依靠財務(wù)信息數(shù)據(jù)的分析，以異常的財務(wù)信息或者波動為突破點，識別可能發(fā)生的重大錯報風(fēng)險。定性識別評估錯報風(fēng)險，不需要注冊會計師建立復(fù)雜的風(fēng)險識別評估模型，而是依靠注冊會計師利用包括財務(wù)信息等在內(nèi)的各類信息識別判斷風(fēng)險的能力。

（二）定性識別與評估重大錯報風(fēng)險方法的比較分析

目前，理論界基于審計準則的要求，已提出了多種定性識別和評估重大錯報風(fēng)險的方法?，F(xiàn)從識別評估的內(nèi)容、程序、結(jié)果三方面對既有的定性識別評估方法進行比較分析。

從評估的內(nèi)容來看，大部分定性風(fēng)險識別評估方法都是從識別風(fēng)險影響因素出發(fā)，按一定權(quán)重或者維度將已識別的風(fēng)險因素進行比重分配，建立風(fēng)險識別評估表，如風(fēng)險評估表（張文祥，2008）、AHP-模糊綜合評價法（任汝娟、張美玲，2015）。除此之外，還有以李曉慧、孫蔓莉（2012）為代表的從業(yè)績歸因?qū)Ρ冉嵌瘸霭l(fā)的識別評估方法。相對來說，立足于風(fēng)險影響因素，以此識別評估重大錯報風(fēng)險的方法更具說服力。一方面，因為現(xiàn)有的研究表明經(jīng)營風(fēng)險與重大錯報風(fēng)險之間存在強烈的聯(lián)系，另一方面，隨著技術(shù)的發(fā)展，經(jīng)營業(yè)務(wù)風(fēng)險對財務(wù)錯報發(fā)生可能性的影響越來越大。因此，在識別評估重大錯報風(fēng)險時，從風(fēng)險影響因素的角度出發(fā)，更有利于注冊會計師發(fā)現(xiàn)重大錯報風(fēng)險。

從評估的程序來看，按注冊會計師的主觀判斷方法上的差異進行分類，定性的風(fēng)險識別評估方法一般可分為直接的分析判斷和量化的分析判斷兩種。直接的分析判斷是指依靠注冊會計師的職業(yè)判斷進行的主觀評估;量化的分析判斷則是將注冊會計師的主觀評價通過某種方法轉(zhuǎn)換為評價體系中的指標，并根據(jù)重要性情況作相應(yīng)的數(shù)學(xué)換算，例如，AHP-模糊綜合評價法就借助了專家打分法和層次分析法完成評價的指標化。相對來說，量化了的評價指標分析能夠更好地減少主觀的影響，減少個人能力、經(jīng)驗等因素造成的誤判可能，同時由于已量化的指標以注冊會計師的判斷為基礎(chǔ)，所以也能兼顧對行業(yè)情況、企業(yè)發(fā)展階段等特殊問題情況的考量。

從評估的結(jié)果來看，主要存在以下兩類主要情況：一類是能識別重大錯報風(fēng)險，但不能有效評估風(fēng)險，如李曉慧、孫蔓莉（2012）的業(yè)績歸因法，由于無法評估重大錯報風(fēng)險，其識別評估結(jié)果的有效性也有待考證;另一類則是能評估重大錯報風(fēng)險，但是遍存在定性識別評估方法的問題，即評估的結(jié)果不夠精準。在有限的可選擇的方法中，選擇準確度相對低一些的風(fēng)險識別評估方法并不失為一個可行的選擇。

四、定性識別與評估重大錯報風(fēng)險的具體方法

模糊評價法是一種定性和定量方法的結(jié)合，既能充分考慮到不同企業(yè)的特殊情況（比如，與財務(wù)報表有關(guān)的內(nèi)部控制的缺失往往代表企業(yè)存在重大錯報的可能，但是在家族企業(yè)中，兩者可能就會因為血緣關(guān)系而未必相關(guān)），又能將主觀的評價轉(zhuǎn)化為量化的指標，彌補了主觀因素過重的不足。

相較于以建模為代表的其他風(fēng)險識別評估方法，模糊分析法還有其特有的優(yōu)勢。一般來說，模型分析法是利用數(shù)學(xué)、統(tǒng)計方法上的量化，這一方法忽略了從認定層次把握風(fēng)險，所得出的風(fēng)險評估值往往是一個整體層面上的數(shù)值，而模糊分析法是以注冊會計師的判斷為基準，既能做到從整體的角度把握財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險，也能從固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的角度直接對認定層次的重大錯報風(fēng)險進行有效的分析，實現(xiàn)了對各個財務(wù)報表項目的剖析。

（作者單位為浙江方聯(lián)會計師事務(wù)所有限公司）

參考文獻

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[4] 王麗，馮玉婷，劉紅芬.財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的形成與路徑效應(yīng)探討[J].中國注冊會計師，2015（9）：43-50.